三、實質(zhì)性測試
（一）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試
1.取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。
2.分析性復(fù)核。
在應(yīng)收賬款的審計中，審計人員可以利用的比率關(guān)系如下：
（1）應(yīng)收賬款增加與銷售收入增加的比率。
（2）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率這個指標(biāo)可用于衡量企業(yè)回收應(yīng)收賬款的效率。
（3）本期銷售退回和折讓與本期銷售收入的比率。
（4）壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款余額的比率。
3.由銷售發(fā)票追查到明細(xì)賬。審計人員可以抽取一定期間的銷售發(fā)票，從接受客戶定單開始，逐步檢查內(nèi)部控制制度是否在各個環(huán)節(jié)得到有效地遵循，并確定應(yīng)收賬款的完整性。
4.由明細(xì)賬追查至銷售發(fā)票。
5.審查發(fā)貨單和銷售發(fā)票。
6.函證應(yīng)收賬款。
應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審計單位的債務(wù)人，要求核實被審計單位收賬款的記錄是否正確的一種審計方法。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進(jìn)行。
函證的范圍和對象：
（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性，如果應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。
（2）被審計單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大函證范圍。
（3）以前期間的函證結(jié)果，若以前期間函證中發(fā)生過重大差異，或欠款款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大一些。
（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象，大額或賬齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目、關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶項目余額為零的項目非正常項目。
一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債權(quán)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方[包括持股5%（含）以上的股東]項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；余額為零的項目；非正常項目。
函證的方式：
函證方式分為肯定式函證和否定式函證兩種。
（1）肯定式函證，又稱正面式、積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢問函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復(fù)函。
（2）否定式函證，又稱反面式、消極式函證，它也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所涵證的款項相符時不必復(fù)函，只有在所函證的款項不符合時才要求債務(wù)人向注冊會計師復(fù)函。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款會存在爭議、差錯等問題。
當(dāng)債務(wù)人符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關(guān)內(nèi)部控制是有效的；②預(yù)計差錯率較低；③欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；④注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
函證時間的選擇：
發(fā)函的時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間。
7、函證控制
注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。對于采用肯定式函證方式而沒有得以復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序。一般來說，應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)考慮采用必要得替代審計程序。
8、函證結(jié)果的分析。
9、對函證結(jié)果的總結(jié)和評價。
對于回函所確認(rèn)的差異，審計人員應(yīng)認(rèn)真分析，查明原因。一般來說可能會有如下原因：（1）存在未達(dá)賬項。（2）債務(wù)人由于對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量、價格、付款等方面存在爭議面拒絕全部或部分付款。（3）購貨方將貨物退回后，客戶在詢證日前未及時審查批準(zhǔn)，沖減應(yīng)收賬款。
10.審查已作為壞賬的應(yīng)收賬款。
壞賬審查的重點是壞賬發(fā)生的真實性以及壞賬注銷是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)。
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，確認(rèn)壞賬損失應(yīng)符合的條件是：因債務(wù)人破產(chǎn)或者死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償后，仍然不能收回的應(yīng)收賬款；或者因債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)超過三年仍然不能收回的應(yīng)收賬款。審計人員應(yīng)重點注意審查壞賬注銷是否符合規(guī)定的條件，是否經(jīng)過嚴(yán)格的審批手續(xù)。
11.確定應(yīng)收賬款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
審計人員應(yīng)注意被審計單位是否對應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款作重分類。
（二）預(yù)付賬款的實質(zhì)性測試
1.審查預(yù)付賬款是否依據(jù)合同規(guī)定進(jìn)行。
2.審查預(yù)付賬款的貸方發(fā)生額和余額。
預(yù)付賬款的貸方余額表示實際采購金額大于預(yù)付賬款金額的差額，其實質(zhì)為應(yīng)付賬款。在期末填制資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)將預(yù)付賬款的貸方余額計入應(yīng)付款科目中。
第三節(jié) 存貨審計
一、存貨審計的目標(biāo)
存貨審計的目標(biāo)為：
（一）確定被審計單位的存貨內(nèi)部控制制度是否健全有效；
（二）確定被審計單位的存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日確實存在；
（三）確定被審計單位的特定期間發(fā)生的存貨收發(fā)業(yè)務(wù)均已記錄完畢，沒有遺漏；
（四）確定被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨確實為被審計單位所擁有；
（五）確定被審計單位存貨的計價是否符合實際；
（六）確定會計期末前后存貨的收付是否正確地計入其所屬的會計期間；
（七）確定存貨的成本計算是否正確；
（八）確定存貨項目在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
二、內(nèi)部控制制度的符合性測試
（一）存貨的內(nèi)部控制制度
存貨的內(nèi)部控制制度通?？梢砸暈橛蓛刹糠謽?gòu)成：對實物流轉(zhuǎn)的控制和對價值流轉(zhuǎn)的控制。對實物流轉(zhuǎn)的控制程序主要包括購貨、驗收、倉儲、生產(chǎn)、銷貨等職能，而對存貨價值流轉(zhuǎn)的控制主要涉及在本會計制度和永續(xù)盤存制。存貨的主要內(nèi)部控制制度為：
1.購貨應(yīng)該由獨立的采購部門負(fù)責(zé)。
2.驗收應(yīng)由獨立于采購部的驗收部門負(fù)責(zé)，重點是審查收到貨物的規(guī)格、質(zhì)量和數(shù)量是否符合要求。
3.倉儲部門應(yīng)對收到的貨物進(jìn)行復(fù)點，以復(fù)核驗收部門的工作。
4.企業(yè)通常應(yīng)根據(jù)客戶的訂單、市場預(yù)測、現(xiàn)有的存貨水平和生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)批量決定生產(chǎn)的品種和數(shù)量。
5.銷貨屬于企業(yè)的銷售和收款環(huán)節(jié)。有關(guān)銷貨環(huán)節(jié)的內(nèi)部失制制度可以參見相關(guān)章節(jié)。
6.完善的成本會計制度對于任何一個制造業(yè)企業(yè)都是至關(guān)重要的。
7.存貨的永續(xù)盤存制是指設(shè)置存貨明細(xì)賬，逐筆或逐日登記收入、發(fā)出數(shù)，并隨時計列其結(jié)存數(shù)的一種存貨盤存方法。
（一）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試
1.取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。
2.分析性復(fù)核。
在應(yīng)收賬款的審計中，審計人員可以利用的比率關(guān)系如下：
（1）應(yīng)收賬款增加與銷售收入增加的比率。
（2）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率這個指標(biāo)可用于衡量企業(yè)回收應(yīng)收賬款的效率。
（3）本期銷售退回和折讓與本期銷售收入的比率。
（4）壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款余額的比率。
3.由銷售發(fā)票追查到明細(xì)賬。審計人員可以抽取一定期間的銷售發(fā)票，從接受客戶定單開始，逐步檢查內(nèi)部控制制度是否在各個環(huán)節(jié)得到有效地遵循，并確定應(yīng)收賬款的完整性。
4.由明細(xì)賬追查至銷售發(fā)票。
5.審查發(fā)貨單和銷售發(fā)票。
6.函證應(yīng)收賬款。
應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審計單位的債務(wù)人，要求核實被審計單位收賬款的記錄是否正確的一種審計方法。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進(jìn)行。
函證的范圍和對象：
（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性，如果應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。
（2）被審計單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大函證范圍。
（3）以前期間的函證結(jié)果，若以前期間函證中發(fā)生過重大差異，或欠款款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大一些。
（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象，大額或賬齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目、關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶項目余額為零的項目非正常項目。
一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債權(quán)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方[包括持股5%（含）以上的股東]項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；余額為零的項目；非正常項目。
函證的方式：
函證方式分為肯定式函證和否定式函證兩種。
（1）肯定式函證，又稱正面式、積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢問函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復(fù)函。
（2）否定式函證，又稱反面式、消極式函證，它也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所涵證的款項相符時不必復(fù)函，只有在所函證的款項不符合時才要求債務(wù)人向注冊會計師復(fù)函。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款會存在爭議、差錯等問題。
當(dāng)債務(wù)人符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關(guān)內(nèi)部控制是有效的；②預(yù)計差錯率較低；③欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；④注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
函證時間的選擇：
發(fā)函的時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間。
7、函證控制
注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。對于采用肯定式函證方式而沒有得以復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序。一般來說，應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)考慮采用必要得替代審計程序。
8、函證結(jié)果的分析。
9、對函證結(jié)果的總結(jié)和評價。
對于回函所確認(rèn)的差異，審計人員應(yīng)認(rèn)真分析，查明原因。一般來說可能會有如下原因：（1）存在未達(dá)賬項。（2）債務(wù)人由于對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量、價格、付款等方面存在爭議面拒絕全部或部分付款。（3）購貨方將貨物退回后，客戶在詢證日前未及時審查批準(zhǔn)，沖減應(yīng)收賬款。
10.審查已作為壞賬的應(yīng)收賬款。
壞賬審查的重點是壞賬發(fā)生的真實性以及壞賬注銷是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)。
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，確認(rèn)壞賬損失應(yīng)符合的條件是：因債務(wù)人破產(chǎn)或者死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償后，仍然不能收回的應(yīng)收賬款；或者因債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)超過三年仍然不能收回的應(yīng)收賬款。審計人員應(yīng)重點注意審查壞賬注銷是否符合規(guī)定的條件，是否經(jīng)過嚴(yán)格的審批手續(xù)。
11.確定應(yīng)收賬款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
審計人員應(yīng)注意被審計單位是否對應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款作重分類。
（二）預(yù)付賬款的實質(zhì)性測試
1.審查預(yù)付賬款是否依據(jù)合同規(guī)定進(jìn)行。
2.審查預(yù)付賬款的貸方發(fā)生額和余額。
預(yù)付賬款的貸方余額表示實際采購金額大于預(yù)付賬款金額的差額，其實質(zhì)為應(yīng)付賬款。在期末填制資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)將預(yù)付賬款的貸方余額計入應(yīng)付款科目中。
第三節(jié) 存貨審計
一、存貨審計的目標(biāo)
存貨審計的目標(biāo)為：
（一）確定被審計單位的存貨內(nèi)部控制制度是否健全有效；
（二）確定被審計單位的存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日確實存在；
（三）確定被審計單位的特定期間發(fā)生的存貨收發(fā)業(yè)務(wù)均已記錄完畢，沒有遺漏；
（四）確定被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨確實為被審計單位所擁有；
（五）確定被審計單位存貨的計價是否符合實際；
（六）確定會計期末前后存貨的收付是否正確地計入其所屬的會計期間；
（七）確定存貨的成本計算是否正確；
（八）確定存貨項目在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
二、內(nèi)部控制制度的符合性測試
（一）存貨的內(nèi)部控制制度
存貨的內(nèi)部控制制度通?？梢砸暈橛蓛刹糠謽?gòu)成：對實物流轉(zhuǎn)的控制和對價值流轉(zhuǎn)的控制。對實物流轉(zhuǎn)的控制程序主要包括購貨、驗收、倉儲、生產(chǎn)、銷貨等職能，而對存貨價值流轉(zhuǎn)的控制主要涉及在本會計制度和永續(xù)盤存制。存貨的主要內(nèi)部控制制度為：
1.購貨應(yīng)該由獨立的采購部門負(fù)責(zé)。
2.驗收應(yīng)由獨立于采購部的驗收部門負(fù)責(zé)，重點是審查收到貨物的規(guī)格、質(zhì)量和數(shù)量是否符合要求。
3.倉儲部門應(yīng)對收到的貨物進(jìn)行復(fù)點，以復(fù)核驗收部門的工作。
4.企業(yè)通常應(yīng)根據(jù)客戶的訂單、市場預(yù)測、現(xiàn)有的存貨水平和生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)批量決定生產(chǎn)的品種和數(shù)量。
5.銷貨屬于企業(yè)的銷售和收款環(huán)節(jié)。有關(guān)銷貨環(huán)節(jié)的內(nèi)部失制制度可以參見相關(guān)章節(jié)。
6.完善的成本會計制度對于任何一個制造業(yè)企業(yè)都是至關(guān)重要的。
7.存貨的永續(xù)盤存制是指設(shè)置存貨明細(xì)賬，逐筆或逐日登記收入、發(fā)出數(shù)，并隨時計列其結(jié)存數(shù)的一種存貨盤存方法。