三、合并會計報表的編制
(一)編制前的基礎工作
(二)合并會計報表的編制原則
1.以個別會計報表為基礎編制。2.一體性原則。3.重要性原則。
(三)合并會計報表的編制程序
其中重要的有：編制抵銷分錄,將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對個別會計報表有關項目的影響進行抵銷處理。計算合并會計報表各項目的合并數(shù)額。
1.內部股權投資的抵銷
(1)將母公司長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷
【例1】假設2008年12月31日母公司(甲公司)對其子公司(乙公司)(非同一控制下的企業(yè)合并形成)長期股權投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權益總額為35000元，其中實收資本為20000元，資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。則在2008年末編制合并財務報表時，抵銷分錄如下：
借：實收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
商譽 2000
貸：長期股權投資 30000
少數(shù)股東權益(35000×20%) 7000
(2)將母公司內部投資收益與子公司利潤分配相抵銷
【例2】母公司(甲公司)擁有子公司(乙公司)80%的股權，子公司2008年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1600元;子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積600元，對所有者分出利潤4000元，未分配利潤6000元。則2008年12月31日編制抵銷分錄如下：
借：投資收益(8000×80%) 6400
少數(shù)股東損益(8000×20%) 1600
未分配利潤——年初 2600
貸：本年利潤分配——提取盈余公積 600
應付股利 4000
未分配利潤——年末 6000
2.內部債權債務的抵銷
(1)在編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：
①應收賬款與應付賬款;
②應收票據(jù)與應付票據(jù);
③預付賬款與預收賬款;
④持有至到期投資與應付債券;
⑤應收股利與應付股利;
⑥其他應收款與其他應付款。
【例3】假設2008年12月31日母公司(甲公司)個別資產負債表中應收賬款5000元中有3000元為子公司(乙公司)應付賬款;預收賬款2000元中有1000元為子公司預付賬款;應收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應付票據(jù);子公司應付債券4000元中有2000元為母公司所持有。則在2008年末編制合并財務報表時，抵銷分錄如下：
借：應付賬款 3000
貸：應收賬款 3000
借：預收賬款 1000
貸：預付賬款 1000
借：應付票據(jù) 4000
貸：應收票據(jù) 4000
借：應付債券 2000
貸：持有至到期投資 2000
內部債權債務在抵銷時，借方是債務，貸方是債權，只有這樣才能將虛增的內部債權債務抵銷。
(2)內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷
【例4】假設母公司2008年12月31日個別資產負債表中應收賬款50000元全部為內部應收賬款，其應收賬款按余額的5‰計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為250元。子公司2008年年末個別資產負債表中應付賬款50000元全部為對母公司應付賬款。則2008年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
(1)借：應付賬款 50000
貸：應收賬款 50000
(2)借：應收賬款——壞賬準備 250
貸：資產減值損失 250
【例題】
企業(yè)編制本期合并財務報表時，可能編制的內部債權債務抵銷分錄有：
A .借：應付賬款
貸：應收賬款
B .借：主營業(yè)務收入
貸：應收賬款
C .借：年初未分配利潤
貸：管理費用
D .借：管理費用
貸：壞賬準備
E .借：壞賬準備
貸：年初未分配利潤
【答案】ADE
(一)編制前的基礎工作
(二)合并會計報表的編制原則
1.以個別會計報表為基礎編制。2.一體性原則。3.重要性原則。
(三)合并會計報表的編制程序
其中重要的有：編制抵銷分錄,將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對個別會計報表有關項目的影響進行抵銷處理。計算合并會計報表各項目的合并數(shù)額。
1.內部股權投資的抵銷
(1)將母公司長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷
【例1】假設2008年12月31日母公司(甲公司)對其子公司(乙公司)(非同一控制下的企業(yè)合并形成)長期股權投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權益總額為35000元，其中實收資本為20000元，資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。則在2008年末編制合并財務報表時，抵銷分錄如下：
借：實收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
商譽 2000
貸：長期股權投資 30000
少數(shù)股東權益(35000×20%) 7000
(2)將母公司內部投資收益與子公司利潤分配相抵銷
【例2】母公司(甲公司)擁有子公司(乙公司)80%的股權，子公司2008年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1600元;子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積600元，對所有者分出利潤4000元，未分配利潤6000元。則2008年12月31日編制抵銷分錄如下：
借：投資收益(8000×80%) 6400
少數(shù)股東損益(8000×20%) 1600
未分配利潤——年初 2600
貸：本年利潤分配——提取盈余公積 600
應付股利 4000
未分配利潤——年末 6000
2.內部債權債務的抵銷
(1)在編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：
①應收賬款與應付賬款;
②應收票據(jù)與應付票據(jù);
③預付賬款與預收賬款;
④持有至到期投資與應付債券;
⑤應收股利與應付股利;
⑥其他應收款與其他應付款。
【例3】假設2008年12月31日母公司(甲公司)個別資產負債表中應收賬款5000元中有3000元為子公司(乙公司)應付賬款;預收賬款2000元中有1000元為子公司預付賬款;應收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應付票據(jù);子公司應付債券4000元中有2000元為母公司所持有。則在2008年末編制合并財務報表時，抵銷分錄如下：
借：應付賬款 3000
貸：應收賬款 3000
借：預收賬款 1000
貸：預付賬款 1000
借：應付票據(jù) 4000
貸：應收票據(jù) 4000
借：應付債券 2000
貸：持有至到期投資 2000
內部債權債務在抵銷時，借方是債務，貸方是債權，只有這樣才能將虛增的內部債權債務抵銷。
(2)內部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷
【例4】假設母公司2008年12月31日個別資產負債表中應收賬款50000元全部為內部應收賬款，其應收賬款按余額的5‰計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為250元。子公司2008年年末個別資產負債表中應付賬款50000元全部為對母公司應付賬款。則2008年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
(1)借：應付賬款 50000
貸：應收賬款 50000
(2)借：應收賬款——壞賬準備 250
貸：資產減值損失 250
【例題】
企業(yè)編制本期合并財務報表時，可能編制的內部債權債務抵銷分錄有：
A .借：應付賬款
貸：應收賬款
B .借：主營業(yè)務收入
貸：應收賬款
C .借：年初未分配利潤
貸：管理費用
D .借：管理費用
貸：壞賬準備
E .借：壞賬準備
貸：年初未分配利潤
【答案】ADE