「例題2」2007年5月，宿遷公司以480萬元購入淮陰公司股票60萬股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費(fèi)10萬元，2007年6月30日該股票每股市價(jià)為7.5元，2007年8月10日，淮陰公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.20元，8月20日，宿遷公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，宿遷公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價(jià)為8.5元，2008年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產(chǎn)。假定宿遷公司每年6月30日和12月31日對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。假定不考慮其他因素，該公司賬務(wù)處理如下：
①2007年5月購入時(shí)
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 480
投資收益 10
貸：銀行存款 490
②2007年6月30日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30 （480-60×7.5）
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30
③2007年8月10日宣告分派時(shí)
借：應(yīng)收股利 12（0.20×60）
貸：投資收益 12
④2007年8月20日收到股利時(shí)
借：銀行存款 12
貸：應(yīng)收股利 12
⑤2007年12月31日
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 60 （60×8.5-450）
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 60
⑥2008年1月3日處置
借：銀行存款 515
公允價(jià)值變動(dòng)損益 30
貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 480
交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30
投資收益 35
該交易性金融資產(chǎn)的累計(jì)損益＝－10－30＋12+60－30+35=37（萬元）。
考點(diǎn)三、持有至到期投資的基本含義
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。把握該定義需要注意四點(diǎn)：①到期日固定、回收金額固定或可確定；②有明確意圖持有至到期；③有能力持有至到期（指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期）；④到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響。
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。例如，某企業(yè)在2007年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
但是，需要說明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響；2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。
「例題3」20×5年7月，淮海銀行支付19900000美元從市場(chǎng)上以折價(jià)方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面年利率4.5%，債券面值為20000000美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。20×7年初，美國汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑。為此，國際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車金融公司的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來越大，對(duì)經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，該銀行于20×7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。本例中，淮海銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持有至到期投資的分類。
「例題4」淮海銀行和金陵銀行是非同一控制下的兩家銀行。20×6年11月，淮海銀行采用控股合并方式合并了金陵銀行，淮海銀行的管理層也因此作了調(diào)整?；春ｃy行的新管理層認(rèn)為，金陵銀行的某些持有至到期債券時(shí)間趨長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，淮海銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，淮海銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說明的是，淮海銀行如果因?yàn)橐喜⒔鹆赉y行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。
考點(diǎn)四、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
（一）企業(yè)取得的持有至到期投資
借：持有至到期投資—成本（面值）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息
借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）
持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）
持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）
貸：持有至到期投資
資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投資
借：銀行存款等
貸：持有至到期投資
投資收益（差額，也可能在借方）
「例題5」淮海公司于2007年1月2日從證券市場(chǎng)上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息?；春９举徣雮拿嬷禐?000萬元，實(shí)際支付價(jià)款為992.77萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬元?；春９举徣牒髮⑵鋭澐譃槌钟兄恋狡谕顿Y。購入債券的實(shí)際利率為5%.假定按年計(jì)提利息。要求：編制淮海公司從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
「************************************」應(yīng)收利息=面值×票面利率
投資收益=債券期初攤余成本×實(shí)際利率
“持有至到期投資—利息調(diào)整”即為“應(yīng)收利息”和“投資收益”的差額。
債券期初攤余成本=上期期初攤余成本+上期按實(shí)際利率計(jì)算的利息-分期付息債券上期末按票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息
（1）2007年1月2日
借：持有至到期投資—成本 1000
應(yīng)收利息 40 （1000×4%）
貸：銀行存款 1012.77
持有至到期投資—利息調(diào)整 27.23
（2）2007年1月5日
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
（3）2007年12月31日：投資收益=972.77×5%=48.64（萬元），“持有至到期投資—利息調(diào)整”=48.64-1000×4%=8.64（萬元）。
借：應(yīng)收利息 40
持有至到期投資—利息調(diào)整 8.64
貸：投資收益 48.64
（4）2008年1月5日
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
（5）2008年12月31日：■期初攤余成本= 972.77+48.64-40=981.41萬元；■投資收益=981.41×5%=49.07萬元：“持有至到期投資—利息調(diào)整”=49.07-1000×4%=9.07萬元。
借：應(yīng)收利息 40
持有至到期投資—利息調(diào)整 9.07
貸：投資收益 49.07
（6）2009年1月5日
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
（7）2009年12月31日：“持有至到期投資—利息調(diào)整”=27.23-8.64-9.07=9.52（萬元），投資收益=40+9.52= 49.52（萬元）。
借：應(yīng)收利息 40
持有至到期投資—利息調(diào)整 9.52
貸：投資收益 49.52
（8）2010年1月1日
借：銀行存款 1040
貸：持有至到期投資—成本 1000
應(yīng)收利息 40
①2007年5月購入時(shí)
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 480
投資收益 10
貸：銀行存款 490
②2007年6月30日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30 （480-60×7.5）
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30
③2007年8月10日宣告分派時(shí)
借：應(yīng)收股利 12（0.20×60）
貸：投資收益 12
④2007年8月20日收到股利時(shí)
借：銀行存款 12
貸：應(yīng)收股利 12
⑤2007年12月31日
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 60 （60×8.5-450）
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 60
⑥2008年1月3日處置
借：銀行存款 515
公允價(jià)值變動(dòng)損益 30
貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 480
交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30
投資收益 35
該交易性金融資產(chǎn)的累計(jì)損益＝－10－30＋12+60－30+35=37（萬元）。
考點(diǎn)三、持有至到期投資的基本含義
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。把握該定義需要注意四點(diǎn)：①到期日固定、回收金額固定或可確定；②有明確意圖持有至到期；③有能力持有至到期（指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期）；④到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響。
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。例如，某企業(yè)在2007年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
但是，需要說明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響；2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。
「例題3」20×5年7月，淮海銀行支付19900000美元從市場(chǎng)上以折價(jià)方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面年利率4.5%，債券面值為20000000美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。20×7年初，美國汽車行業(yè)受燃油價(jià)格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級(jí)市場(chǎng)價(jià)格嚴(yán)重下滑。為此，國際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車金融公司的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來越大，對(duì)經(jīng)營環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存在相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。為此，該銀行于20×7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價(jià)格出售。本例中，淮海銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，因而不會(huì)影響到其對(duì)其他持有至到期投資的分類。
「例題4」淮海銀行和金陵銀行是非同一控制下的兩家銀行。20×6年11月，淮海銀行采用控股合并方式合并了金陵銀行，淮海銀行的管理層也因此作了調(diào)整?；春ｃy行的新管理層認(rèn)為，金陵銀行的某些持有至到期債券時(shí)間趨長(zhǎng)，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，淮海銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，淮海銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說明的是，淮海銀行如果因?yàn)橐喜⒔鹆赉y行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。
考點(diǎn)四、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
（一）企業(yè)取得的持有至到期投資
借：持有至到期投資—成本（面值）
應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）
貸：銀行存款等
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息
借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）
持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）
持有至到期投資—利息調(diào)整（差額，也可能在借方）
（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）
貸：持有至到期投資
資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）
（四）出售持有至到期投資
借：銀行存款等
貸：持有至到期投資
投資收益（差額，也可能在借方）
「例題5」淮海公司于2007年1月2日從證券市場(chǎng)上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息?；春９举徣雮拿嬷禐?000萬元，實(shí)際支付價(jià)款為992.77萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬元?；春９举徣牒髮⑵鋭澐譃槌钟兄恋狡谕顿Y。購入債券的實(shí)際利率為5%.假定按年計(jì)提利息。要求：編制淮海公司從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
「************************************」應(yīng)收利息=面值×票面利率
投資收益=債券期初攤余成本×實(shí)際利率
“持有至到期投資—利息調(diào)整”即為“應(yīng)收利息”和“投資收益”的差額。
債券期初攤余成本=上期期初攤余成本+上期按實(shí)際利率計(jì)算的利息-分期付息債券上期末按票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息
（1）2007年1月2日
借：持有至到期投資—成本 1000
應(yīng)收利息 40 （1000×4%）
貸：銀行存款 1012.77
持有至到期投資—利息調(diào)整 27.23
（2）2007年1月5日
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
（3）2007年12月31日：投資收益=972.77×5%=48.64（萬元），“持有至到期投資—利息調(diào)整”=48.64-1000×4%=8.64（萬元）。
借：應(yīng)收利息 40
持有至到期投資—利息調(diào)整 8.64
貸：投資收益 48.64
（4）2008年1月5日
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
（5）2008年12月31日：■期初攤余成本= 972.77+48.64-40=981.41萬元；■投資收益=981.41×5%=49.07萬元：“持有至到期投資—利息調(diào)整”=49.07-1000×4%=9.07萬元。
借：應(yīng)收利息 40
持有至到期投資—利息調(diào)整 9.07
貸：投資收益 49.07
（6）2009年1月5日
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收利息 40
（7）2009年12月31日：“持有至到期投資—利息調(diào)整”=27.23-8.64-9.07=9.52（萬元），投資收益=40+9.52= 49.52（萬元）。
借：應(yīng)收利息 40
持有至到期投資—利息調(diào)整 9.52
貸：投資收益 49.52
（8）2010年1月1日
借：銀行存款 1040
貸：持有至到期投資—成本 1000
應(yīng)收利息 40