考點七：金融資產(chǎn)減值
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。
3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
「例題12」20×5年1月1日，淮海銀行以“折價”方式向楚州公司發(fā)放一筆5年期貸款5000萬元（實際發(fā)放給楚州公司的款項為4900萬元），合同年利率為10%.淮海銀行將其劃分為貸款和應收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%.20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明楚州公司發(fā)生嚴重財務困難，淮海銀行據(jù)此認定對楚州公司的貸款發(fā)生了減值，并預期20×8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日將僅收到本金2500萬元。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，20×7年12月31日淮海銀行對楚州公司應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。
（1）20×7年12月31日未確認減值損失前，淮海銀行對貸款的攤余成本計算如下：
20×5年1月1日，貸款的攤余成本=4900（萬元）
20×5年12月31日，貸款的攤余成本=4900+4900×10.53%-500=4915.97（萬元）
20×6年l2月31日，貸款的攤余成本=4915.97×（1+10.53%）-500=4933.62（萬元）
20×7年12月31日，確認減值損失前的攤余成本=4933.62×（1+10.53%）-500=4953.13（萬元）。
（2）20×7年l2月31日，淮海銀行預計從貸款中將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：
500×（1+10.53%）-1+2500×（1+10.53%）-2=2498.7147萬元≈2498.71（萬元）
（3）20×7年12月31日，淮海銀行應確認的貸款減值損失=4953.13-2498.71=2454.42（萬元）。
（二）可供出售金融資產(chǎn)
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
「例題13」20×5年1月1日，淮安公司按面值從債券二級市場購入楚州公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值l00元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年l2月31日，該債券的市場價格為每張100元。20×6年，楚州公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元?；窗补绢A計，如楚州公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌。20×7年，楚州公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。假定淮安公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則淮安公司有關的賬務處理如下：
（1）20×5年1月1日購入債券
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 l000000
貸：銀行存款 l000000
（2）20×5年12月31日確認利息、公允價值變動
借：應收利息 30000
貸：投資收益 30000
借：銀行存款 30000
貸：應收利息 30000
債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。
（3）20×6年l2月31日確認利息收入及減值損失
借：應收利息 30000
貸：投資收益 30000
借：銀行存款 30000
貸：應收利息 30000
借：資產(chǎn)減值損失 200000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 200000
由于該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌，淮安公司應確認減值損失。
（4）20×7年12月31日確認利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)
應確認的利息收入=（期初攤余成本l000000-發(fā)生的減值損失200000）×3%=24000（元）
借：應收利息 30000
貸：投資收益 24000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6000
借：銀行存款 30000
貸：應收利息 30000
減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）
20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000（元）
應回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 l56000
貸：資產(chǎn)減值損失 l56000
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。
3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
「例題12」20×5年1月1日，淮海銀行以“折價”方式向楚州公司發(fā)放一筆5年期貸款5000萬元（實際發(fā)放給楚州公司的款項為4900萬元），合同年利率為10%.淮海銀行將其劃分為貸款和應收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%.20×7年12月31日，有客觀證據(jù)表明楚州公司發(fā)生嚴重財務困難，淮海銀行據(jù)此認定對楚州公司的貸款發(fā)生了減值，并預期20×8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日將僅收到本金2500萬元。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，20×7年12月31日淮海銀行對楚州公司應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。
（1）20×7年12月31日未確認減值損失前，淮海銀行對貸款的攤余成本計算如下：
20×5年1月1日，貸款的攤余成本=4900（萬元）
20×5年12月31日，貸款的攤余成本=4900+4900×10.53%-500=4915.97（萬元）
20×6年l2月31日，貸款的攤余成本=4915.97×（1+10.53%）-500=4933.62（萬元）
20×7年12月31日，確認減值損失前的攤余成本=4933.62×（1+10.53%）-500=4953.13（萬元）。
（2）20×7年l2月31日，淮海銀行預計從貸款中將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：
500×（1+10.53%）-1+2500×（1+10.53%）-2=2498.7147萬元≈2498.71（萬元）
（3）20×7年12月31日，淮海銀行應確認的貸款減值損失=4953.13-2498.71=2454.42（萬元）。
（二）可供出售金融資產(chǎn)
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。
「例題13」20×5年1月1日，淮安公司按面值從債券二級市場購入楚州公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值l00元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年l2月31日，該債券的市場價格為每張100元。20×6年，楚州公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元?；窗补绢A計，如楚州公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌。20×7年，楚州公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。假定淮安公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則淮安公司有關的賬務處理如下：
（1）20×5年1月1日購入債券
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 l000000
貸：銀行存款 l000000
（2）20×5年12月31日確認利息、公允價值變動
借：應收利息 30000
貸：投資收益 30000
借：銀行存款 30000
貸：應收利息 30000
債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。
（3）20×6年l2月31日確認利息收入及減值損失
借：應收利息 30000
貸：投資收益 30000
借：銀行存款 30000
貸：應收利息 30000
借：資產(chǎn)減值損失 200000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 200000
由于該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌，淮安公司應確認減值損失。
（4）20×7年12月31日確認利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)
應確認的利息收入=（期初攤余成本l000000-發(fā)生的減值損失200000）×3%=24000（元）
借：應收利息 30000
貸：投資收益 24000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6000
借：銀行存款 30000
貸：應收利息 30000
減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）
20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000（元）
應回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 l56000
貸：資產(chǎn)減值損失 l56000