第十一章 收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的審計(jì)
一、收入的審計(jì)
（一）銷售收入內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試
首先：主要內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試；
1、完備的憑證和記錄制度；
2、憑證預(yù)先編號(hào)
3、按月對(duì)賬
4、適當(dāng)授權(quán)
5、職責(zé)分工
6、內(nèi)部復(fù)核
其次： 其他的符合性測(cè)試
1、真實(shí)
2、計(jì)價(jià)
3、分類
4、政策
5、及時(shí)
（二）實(shí)質(zhì)性測(cè)試
1、產(chǎn)品銷售收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
（1）明細(xì)表：取得或編制收入項(xiàng)目明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。
（2）分析性復(fù)核
選擇運(yùn)用以下分析性復(fù)核審計(jì)方法，作比較分析：1.將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；2.比較本期各月各種主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，并查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；3.計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；4.計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無(wú)異常變化。
（3）真實(shí)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是關(guān)鍵所在。
圍繞上述三個(gè)重要日期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施營(yíng)業(yè)收入測(cè)試：一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。這種方法主要是為了防止多計(jì)營(yíng)業(yè)收入。（逆查主要查真實(shí)性防止高估）。二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。（順查主要查完整性防止低估）。三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。這種方法主要也是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。
（4）自產(chǎn)自用
（5）銷售退回
（6）披露
2、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
二、費(fèi)用審計(jì)
（一）產(chǎn)品銷售成本內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試
（二）實(shí)質(zhì)性測(cè)試
1、產(chǎn)品銷售成本的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
實(shí)質(zhì)性測(cè)試
直接材料的審查 1、消耗是否超過(guò)定額；2、計(jì)價(jià)是否正確：3、邊角廢料是否正確計(jì)價(jià)并沖減成本。
直接人工的審查 1、計(jì)時(shí)工資制下直接人工的審查。2、計(jì)件工資制下直接人工的審查
制造費(fèi)用的審查 1、制造費(fèi)用的內(nèi)容是否合法、公允、一貫。2、制造費(fèi)用的分配方法是否恰當(dāng)。
銷售成本的審查 1、審查產(chǎn)品銷售成本與產(chǎn)品銷售收入是否配比；2、審查產(chǎn)成品計(jì)價(jià)方法的一貫性；3、審查銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性。
例題推薦：
制造費(fèi)用各項(xiàng)目分析
單位：元
項(xiàng)目 本年數(shù) 所占比例 上年數(shù) 增減比例
工資 50 000.00 43.98% 50 000.00 ——
房租費(fèi) 8 400.00 7.39% 7 000.00 20%
折舊費(fèi) 36 996.69 32.54% 15 574.00 137.55%
修理費(fèi) 4 813.00 4.23% 12 904.00 （62.70%）
水電費(fèi) 13 479.71 11.86% 13 749.60 （1.96%）
合計(jì) 113 689.40 100% 99 227.60 14.57%
解答提示：從表中可看出，除工資和上年保持一致外，其余項(xiàng)目（除修理費(fèi)和水電費(fèi)外）均呈一定幅度增長(zhǎng)。經(jīng)分析其原因主要是本年度業(yè)務(wù)增長(zhǎng)，各項(xiàng)費(fèi)用相應(yīng)提高所致，特別是新增一條流水線，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用大幅提高。基于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)該企業(yè)的制造費(fèi)用予以確認(rèn)。
2、產(chǎn)品銷售稅金及附加的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
3、產(chǎn)品銷售費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
4、管理費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
5、財(cái)務(wù)費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
三、利潤(rùn)審計(jì)
（一）營(yíng)業(yè)外收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
營(yíng)業(yè)外收入包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、罰款凈收入、無(wú)形資產(chǎn)出售凈收入、現(xiàn)金的長(zhǎng)款收入等。
（二）補(bǔ)貼收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
（三）營(yíng)業(yè)外支出的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
營(yíng)業(yè)外支出包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、處置無(wú)形資產(chǎn)凈損失、債務(wù)重組損失、計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、罰款支出、捐贈(zèng)支出、非常損失等。
（四）所得稅的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
例題推薦：B注冊(cè)會(huì)計(jì)師是Y公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的外勤審計(jì)負(fù)責(zé)人，在審計(jì)過(guò)程中，需對(duì)負(fù)責(zé)銷貨業(yè)務(wù)審計(jì)的助理人員提出的相關(guān)問(wèn)題予以解答，并對(duì)其編制的有關(guān)審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核。請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。
1.下面有關(guān)助理人員對(duì)有Y公司銷貨業(yè)務(wù)真實(shí)性的審查的程序，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人認(rèn)為可能無(wú)效的是（?。?BR> A.從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬
B.復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷貨交易記錄清單
C.審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過(guò)賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)
D.追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。
解答提示：A由原始憑證追查至明細(xì)賬用來(lái)測(cè)試遺漏了的業(yè)務(wù)（“完整性”目標(biāo)）；從明細(xì)賬追查至原始憑證是用來(lái)測(cè)試不真實(shí)的業(yè)務(wù)（“存在或發(fā)生”目標(biāo)，即真實(shí)性目標(biāo)）
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師B審計(jì)Y公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過(guò)對(duì)2003年12月31日為截止日實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)截止性測(cè)試發(fā)現(xiàn)：Y公司與M國(guó)代理商簽訂500 萬(wàn)元產(chǎn)品代理協(xié)議，協(xié)議約定Y公司采用CIF（到岸價(jià)）方式銷售。2003年12月28日開出銷售發(fā)票，12月29貨物發(fā)出裝運(yùn)離港，次年1月20日貨物抵達(dá)M國(guó)并驗(yàn)收合格，1月25日對(duì)方付款，26日該款項(xiàng)到賬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師B應(yīng)檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的正確截止日期應(yīng)為（?。?BR> A.2003年12月28日 B.2004年1月20日
C.2004年1月25日 D.2004年1月26日
解答提示：B根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)條件確定日期。雖然2003年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。
3.Y公司在2003年12月11日銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的售價(jià)20000元，增值稅額3400元?，F(xiàn)金折扣的條件為：2／10、 l／20、n／30（假定計(jì)算折扣時(shí)不考慮增值稅）。12月19日付款23000，其中400元為現(xiàn)金折扣。2004年3月15日該商品在審計(jì)結(jié)束前退回，Y公司退回貨款，助理人員的建議調(diào)整意見正確的是（?。?BR> 注：不考慮成本的調(diào)整及其它稅金、各種準(zhǔn)備、分配的影響
A.調(diào)整2004年的會(huì)計(jì)賬目
借：以前年度損益調(diào)整 19658
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3342
貸：銀行存款 23000
B.調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)賬目
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400
貸：銀行存款 23400
C.調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 19658
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3342
貸：銀行存款 23000
D.調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400
貸：銀行存款 23000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 400
解答提示：D報(bào)告年度或以前年度銷售的商品，在年度終了后至年度財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出前退回的，應(yīng)沖減報(bào)告年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入以及相關(guān)的成本、稅金，現(xiàn)金折扣也應(yīng)一并調(diào)整。
4.2003年11月Y公司與W醫(yī)院簽訂合同，銷售本公司研發(fā)的CT機(jī)給W醫(yī)院，全部?jī)r(jià)款100萬(wàn)元，合同約定12月1日開始調(diào)試，調(diào)試前支付價(jià)款的10%，12月31日支付價(jià)款的10%，2004年1月1日試運(yùn)行，試用期3個(gè)月，期滿后，如果運(yùn)行良好支付剩余80%款項(xiàng)，如不滿意，則退貨，Y公司應(yīng)退回貨款。在審計(jì)結(jié)束前，公司僅收到10萬(wàn)元的工程款。Y公司對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入沒有在2003年的賬目中反映。助理人員提出的以下處理措施正確的有（?。?BR> A.不用調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表
B.建議調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入10萬(wàn)元
C.建議調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入20萬(wàn)元
D.建議調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入100萬(wàn)元
解答提示：A 由于W醫(yī)院是否試用滿意具有很大的不確定性，所以不能確認(rèn)為2003年度的收入。
例題推薦：A公司上市公司，北京東方會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師王豪擔(dān)任A公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目經(jīng)理，李民的主要工作是協(xié)助王豪復(fù)核工作底稿，他們?cè)趨R總各個(gè)審計(jì)人員的審計(jì)工作底稿時(shí)，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師查證出A公司的核算誤差有：
（1） 2004年1月1日分別借入三年期1000萬(wàn)元，年利率8%和二年期2000萬(wàn)元的，年利率12%借款用于擴(kuò)建生產(chǎn)大樓，工程于2004年7月開始，首先購(gòu)入工程物資1170萬(wàn)元，2004年10月領(lǐng)用該工程物質(zhì)600萬(wàn)元，同時(shí)用借款支付工程費(fèi)用60萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)該借款利息時(shí)，全年合計(jì)計(jì)提利息共320萬(wàn)元計(jì)入在建工程。
（2）2004年1月，A公司購(gòu)買價(jià)格為24萬(wàn)元的管理部門轎車l輛并入賬，當(dāng)月啟用，但當(dāng)年未計(jì)提折舊。公司采用平均年限法核算固定資產(chǎn)折舊，該類固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5％。
（3）12月30日，A公司銷售商品5萬(wàn)元，成本為3.5萬(wàn)元，收到一個(gè)月的銀行承兌匯票一張，發(fā)票、提貨單已交付購(gòu)貨方，會(huì)計(jì)部門未予入賬，由于該商品仍在倉(cāng)庫(kù)中，已計(jì)入了期末存貨盤點(diǎn)表中。
（4）A公司12月10日支付了120萬(wàn)元的下年度廣告費(fèi)，均已計(jì)入當(dāng)期的期間費(fèi)用。
（5） A公司2004年12月31日未審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表反映的應(yīng)收賬款項(xiàng)目借方余額為10000萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目貸方余額為10萬(wàn)元。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱應(yīng)收賬款的明細(xì)賬，發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款中有貸方余額2000萬(wàn)元。（A公司采用備抵法核算壞賬，壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)列，但是2004年度壞賬準(zhǔn)備并未提取。）
（6）A公司有一棟辦公大樓，于2003年12月已交付使用，但由于工程的決算沒有經(jīng)過(guò)審計(jì)，2004年A公司仍把此辦公大樓掛在在建工程中，2004年借款利息資本化8萬(wàn)仍增加到辦公大樓的價(jià)值中，年末辦公大樓總價(jià)值為4008萬(wàn)元。（辦公大樓的預(yù)計(jì)使用年限為38年，凈殘值率為5％）
（7）A公司于2004年10月向其子公司出售一項(xiàng)專利權(quán)，該專利權(quán)的帳面余額為90萬(wàn)元，已計(jì)提了減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，售價(jià)為100萬(wàn)元，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元，A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借： 銀行存款 100
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
貸：無(wú)形資產(chǎn) 90
應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
營(yíng)業(yè)外收入 15
（8）2004年12月20日，A公司被Y公司指控侵犯了專利權(quán)，要求其賠償損失500萬(wàn)元。法院已經(jīng)受理，但尚未審理。A公司的法律顧問(wèn)認(rèn)為，A公司很可能敗訴，估計(jì)可能賠償150萬(wàn)元。公司對(duì)此未作處理。
注：王豪根據(jù)在審計(jì)計(jì)劃中制定的A公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平200萬(wàn)元，各項(xiàng)目的重要性水平為20萬(wàn)元。
要求：
（1）如果不考慮重要性水平，針對(duì)上述事項(xiàng)，請(qǐng)分別回答注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要提出審計(jì)處理建議？若需提出審計(jì)調(diào)整建議，請(qǐng)直接列示審計(jì)調(diào)整分錄（不考慮錯(cuò)報(bào)對(duì)當(dāng)期所得稅期末損益結(jié)轉(zhuǎn)和利潤(rùn)分配的影響）。
解答提示：
①2004年全年利息=2000×12%+1000×8%=320萬(wàn)元
2004年平均利息率=320÷（2000+1000）=0.1067
2004年工程耗用借款本金加權(quán)平均數(shù)=1170×（6÷12）+60×（3÷12）=600萬(wàn)元
2004年應(yīng)計(jì)入在建工程的借款利息=600×0.1067=64萬(wàn)元
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 256
貸：在建工程 256
②注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
借：管理費(fèi)用 4.18
貸：累計(jì)折舊 4.l8
③注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
a：借：應(yīng)收票據(jù) 5
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5
b：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3.5
貸：庫(kù)存商品 3.5
④注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
借：預(yù)付賬款 120
貸：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 120
⑤注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
a：借：應(yīng)收賬款 2000
貸：預(yù)收賬款 2000
b：借：管理費(fèi)用 50 （12000×5‰－10）
貸：應(yīng)收賬款 50
⑥注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
a： 借：固定資產(chǎn) 4000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 8
貸：在建工程 4008
b：借：管理費(fèi)用 100[4000×（1-5%）/38]
貸：累計(jì)折舊 100
⑦注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外收入 15
貸：資本公積 15
⑧注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議在報(bào)表附注中披露該事項(xiàng)并進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 150
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 150
（2）如果考慮審計(jì)重要性水平，假定Y公司分別只存在上述事項(xiàng)中的第（1）、（6）、（8）3個(gè)事項(xiàng)，并且被審計(jì)單位不同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)（1）、（6）事項(xiàng)提出的審計(jì)處理建議（如果有），但同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第（8）事項(xiàng)的處理建議（如果有），在不考慮其它條件的前提下，請(qǐng)分別指出針對(duì)上述（1）、（6）、（8）事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具何種類型的審計(jì)報(bào)告，并編寫說(shuō)明段（如果有）、意見段和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段（如果有）。
解答提示：
①就A公司存在的第（1）個(gè)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見。
說(shuō)明段和意見段為：
A 公司將2004年1月1日借入用于擴(kuò)建生產(chǎn)大樓3000萬(wàn)元借款的利息320萬(wàn)元，全部計(jì)入了在建工程價(jià)值。按照規(guī)定，該利息應(yīng)于購(gòu)建活動(dòng)開始后，按實(shí)際使用借款比例資本化，應(yīng)資本化的利息應(yīng)為64萬(wàn)元。相應(yīng)地，A公司2004年12月31日的在建工程應(yīng)減少256萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用增加256萬(wàn)元，2004 年度的總利潤(rùn)將減少256萬(wàn)元。
我們認(rèn)為，除了上段所述事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了A公司2004年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2004年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
②就A公司存在的第（6）個(gè)事頃，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見。
意見段為：
我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了A公司2004年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2004年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
③就A公司存在的第（8）個(gè)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見。
此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，如會(huì)計(jì)報(bào)表附注×所述，2004年12月20日，A公司被Y公司指控侵犯了專利權(quán)，要求其賠償損失500萬(wàn)元。法院已經(jīng)受理，但尚未審理。ABC公司的法律顧問(wèn)認(rèn)為，A公司很可能敗訴。如果A公司敗訴，停止使用專利權(quán)并賠償Y公司損失將會(huì)對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。A公司已經(jīng)合理確認(rèn)了相關(guān)損失。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。
一、收入的審計(jì)
（一）銷售收入內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試
首先：主要內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試；
1、完備的憑證和記錄制度；
2、憑證預(yù)先編號(hào)
3、按月對(duì)賬
4、適當(dāng)授權(quán)
5、職責(zé)分工
6、內(nèi)部復(fù)核
其次： 其他的符合性測(cè)試
1、真實(shí)
2、計(jì)價(jià)
3、分類
4、政策
5、及時(shí)
（二）實(shí)質(zhì)性測(cè)試
1、產(chǎn)品銷售收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
（1）明細(xì)表：取得或編制收入項(xiàng)目明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。
（2）分析性復(fù)核
選擇運(yùn)用以下分析性復(fù)核審計(jì)方法，作比較分析：1.將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；2.比較本期各月各種主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，并查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；3.計(jì)算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；4.計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無(wú)異常變化。
（3）真實(shí)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是關(guān)鍵所在。
圍繞上述三個(gè)重要日期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施營(yíng)業(yè)收入測(cè)試：一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。這種方法主要是為了防止多計(jì)營(yíng)業(yè)收入。（逆查主要查真實(shí)性防止高估）。二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。（順查主要查完整性防止低估）。三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。這種方法主要也是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。
（4）自產(chǎn)自用
（5）銷售退回
（6）披露
2、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
二、費(fèi)用審計(jì)
（一）產(chǎn)品銷售成本內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試
（二）實(shí)質(zhì)性測(cè)試
1、產(chǎn)品銷售成本的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
實(shí)質(zhì)性測(cè)試
直接材料的審查 1、消耗是否超過(guò)定額；2、計(jì)價(jià)是否正確：3、邊角廢料是否正確計(jì)價(jià)并沖減成本。
直接人工的審查 1、計(jì)時(shí)工資制下直接人工的審查。2、計(jì)件工資制下直接人工的審查
制造費(fèi)用的審查 1、制造費(fèi)用的內(nèi)容是否合法、公允、一貫。2、制造費(fèi)用的分配方法是否恰當(dāng)。
銷售成本的審查 1、審查產(chǎn)品銷售成本與產(chǎn)品銷售收入是否配比；2、審查產(chǎn)成品計(jì)價(jià)方法的一貫性；3、審查銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)額的正確性。
例題推薦：
制造費(fèi)用各項(xiàng)目分析
單位：元
項(xiàng)目 本年數(shù) 所占比例 上年數(shù) 增減比例
工資 50 000.00 43.98% 50 000.00 ——
房租費(fèi) 8 400.00 7.39% 7 000.00 20%
折舊費(fèi) 36 996.69 32.54% 15 574.00 137.55%
修理費(fèi) 4 813.00 4.23% 12 904.00 （62.70%）
水電費(fèi) 13 479.71 11.86% 13 749.60 （1.96%）
合計(jì) 113 689.40 100% 99 227.60 14.57%
解答提示：從表中可看出，除工資和上年保持一致外，其余項(xiàng)目（除修理費(fèi)和水電費(fèi)外）均呈一定幅度增長(zhǎng)。經(jīng)分析其原因主要是本年度業(yè)務(wù)增長(zhǎng)，各項(xiàng)費(fèi)用相應(yīng)提高所致，特別是新增一條流水線，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用大幅提高。基于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)該企業(yè)的制造費(fèi)用予以確認(rèn)。
2、產(chǎn)品銷售稅金及附加的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
3、產(chǎn)品銷售費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
4、管理費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
5、財(cái)務(wù)費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
三、利潤(rùn)審計(jì)
（一）營(yíng)業(yè)外收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
營(yíng)業(yè)外收入包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、罰款凈收入、無(wú)形資產(chǎn)出售凈收入、現(xiàn)金的長(zhǎng)款收入等。
（二）補(bǔ)貼收入的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
（三）營(yíng)業(yè)外支出的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
營(yíng)業(yè)外支出包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、處置無(wú)形資產(chǎn)凈損失、債務(wù)重組損失、計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、罰款支出、捐贈(zèng)支出、非常損失等。
（四）所得稅的實(shí)質(zhì)性測(cè)試
例題推薦：B注冊(cè)會(huì)計(jì)師是Y公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的外勤審計(jì)負(fù)責(zé)人，在審計(jì)過(guò)程中，需對(duì)負(fù)責(zé)銷貨業(yè)務(wù)審計(jì)的助理人員提出的相關(guān)問(wèn)題予以解答，并對(duì)其編制的有關(guān)審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核。請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。
1.下面有關(guān)助理人員對(duì)有Y公司銷貨業(yè)務(wù)真實(shí)性的審查的程序，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人認(rèn)為可能無(wú)效的是（?。?BR> A.從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬
B.復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷貨交易記錄清單
C.審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過(guò)賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)
D.追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。
解答提示：A由原始憑證追查至明細(xì)賬用來(lái)測(cè)試遺漏了的業(yè)務(wù)（“完整性”目標(biāo)）；從明細(xì)賬追查至原始憑證是用來(lái)測(cè)試不真實(shí)的業(yè)務(wù)（“存在或發(fā)生”目標(biāo)，即真實(shí)性目標(biāo)）
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師B審計(jì)Y公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過(guò)對(duì)2003年12月31日為截止日實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)截止性測(cè)試發(fā)現(xiàn)：Y公司與M國(guó)代理商簽訂500 萬(wàn)元產(chǎn)品代理協(xié)議，協(xié)議約定Y公司采用CIF（到岸價(jià)）方式銷售。2003年12月28日開出銷售發(fā)票，12月29貨物發(fā)出裝運(yùn)離港，次年1月20日貨物抵達(dá)M國(guó)并驗(yàn)收合格，1月25日對(duì)方付款，26日該款項(xiàng)到賬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師B應(yīng)檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的正確截止日期應(yīng)為（?。?BR> A.2003年12月28日 B.2004年1月20日
C.2004年1月25日 D.2004年1月26日
解答提示：B根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)條件確定日期。雖然2003年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。
3.Y公司在2003年12月11日銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的售價(jià)20000元，增值稅額3400元?，F(xiàn)金折扣的條件為：2／10、 l／20、n／30（假定計(jì)算折扣時(shí)不考慮增值稅）。12月19日付款23000，其中400元為現(xiàn)金折扣。2004年3月15日該商品在審計(jì)結(jié)束前退回，Y公司退回貨款，助理人員的建議調(diào)整意見正確的是（?。?BR> 注：不考慮成本的調(diào)整及其它稅金、各種準(zhǔn)備、分配的影響
A.調(diào)整2004年的會(huì)計(jì)賬目
借：以前年度損益調(diào)整 19658
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3342
貸：銀行存款 23000
B.調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)賬目
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400
貸：銀行存款 23400
C.調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 19658
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3342
貸：銀行存款 23000
D.調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400
貸：銀行存款 23000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 400
解答提示：D報(bào)告年度或以前年度銷售的商品，在年度終了后至年度財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出前退回的，應(yīng)沖減報(bào)告年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入以及相關(guān)的成本、稅金，現(xiàn)金折扣也應(yīng)一并調(diào)整。
4.2003年11月Y公司與W醫(yī)院簽訂合同，銷售本公司研發(fā)的CT機(jī)給W醫(yī)院，全部?jī)r(jià)款100萬(wàn)元，合同約定12月1日開始調(diào)試，調(diào)試前支付價(jià)款的10%，12月31日支付價(jià)款的10%，2004年1月1日試運(yùn)行，試用期3個(gè)月，期滿后，如果運(yùn)行良好支付剩余80%款項(xiàng)，如不滿意，則退貨，Y公司應(yīng)退回貨款。在審計(jì)結(jié)束前，公司僅收到10萬(wàn)元的工程款。Y公司對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入沒有在2003年的賬目中反映。助理人員提出的以下處理措施正確的有（?。?BR> A.不用調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表
B.建議調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入10萬(wàn)元
C.建議調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入20萬(wàn)元
D.建議調(diào)整2003年的會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入100萬(wàn)元
解答提示：A 由于W醫(yī)院是否試用滿意具有很大的不確定性，所以不能確認(rèn)為2003年度的收入。
例題推薦：A公司上市公司，北京東方會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師王豪擔(dān)任A公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的項(xiàng)目經(jīng)理，李民的主要工作是協(xié)助王豪復(fù)核工作底稿，他們?cè)趨R總各個(gè)審計(jì)人員的審計(jì)工作底稿時(shí)，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師查證出A公司的核算誤差有：
（1） 2004年1月1日分別借入三年期1000萬(wàn)元，年利率8%和二年期2000萬(wàn)元的，年利率12%借款用于擴(kuò)建生產(chǎn)大樓，工程于2004年7月開始，首先購(gòu)入工程物資1170萬(wàn)元，2004年10月領(lǐng)用該工程物質(zhì)600萬(wàn)元，同時(shí)用借款支付工程費(fèi)用60萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)該借款利息時(shí)，全年合計(jì)計(jì)提利息共320萬(wàn)元計(jì)入在建工程。
（2）2004年1月，A公司購(gòu)買價(jià)格為24萬(wàn)元的管理部門轎車l輛并入賬，當(dāng)月啟用，但當(dāng)年未計(jì)提折舊。公司采用平均年限法核算固定資產(chǎn)折舊，該類固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5％。
（3）12月30日，A公司銷售商品5萬(wàn)元，成本為3.5萬(wàn)元，收到一個(gè)月的銀行承兌匯票一張，發(fā)票、提貨單已交付購(gòu)貨方，會(huì)計(jì)部門未予入賬，由于該商品仍在倉(cāng)庫(kù)中，已計(jì)入了期末存貨盤點(diǎn)表中。
（4）A公司12月10日支付了120萬(wàn)元的下年度廣告費(fèi)，均已計(jì)入當(dāng)期的期間費(fèi)用。
（5） A公司2004年12月31日未審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表反映的應(yīng)收賬款項(xiàng)目借方余額為10000萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目貸方余額為10萬(wàn)元。經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱應(yīng)收賬款的明細(xì)賬，發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款中有貸方余額2000萬(wàn)元。（A公司采用備抵法核算壞賬，壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計(jì)列，但是2004年度壞賬準(zhǔn)備并未提取。）
（6）A公司有一棟辦公大樓，于2003年12月已交付使用，但由于工程的決算沒有經(jīng)過(guò)審計(jì)，2004年A公司仍把此辦公大樓掛在在建工程中，2004年借款利息資本化8萬(wàn)仍增加到辦公大樓的價(jià)值中，年末辦公大樓總價(jià)值為4008萬(wàn)元。（辦公大樓的預(yù)計(jì)使用年限為38年，凈殘值率為5％）
（7）A公司于2004年10月向其子公司出售一項(xiàng)專利權(quán)，該專利權(quán)的帳面余額為90萬(wàn)元，已計(jì)提了減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，售價(jià)為100萬(wàn)元，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元，A公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借： 銀行存款 100
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10
貸：無(wú)形資產(chǎn) 90
應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
營(yíng)業(yè)外收入 15
（8）2004年12月20日，A公司被Y公司指控侵犯了專利權(quán)，要求其賠償損失500萬(wàn)元。法院已經(jīng)受理，但尚未審理。A公司的法律顧問(wèn)認(rèn)為，A公司很可能敗訴，估計(jì)可能賠償150萬(wàn)元。公司對(duì)此未作處理。
注：王豪根據(jù)在審計(jì)計(jì)劃中制定的A公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平200萬(wàn)元，各項(xiàng)目的重要性水平為20萬(wàn)元。
要求：
（1）如果不考慮重要性水平，針對(duì)上述事項(xiàng)，請(qǐng)分別回答注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要提出審計(jì)處理建議？若需提出審計(jì)調(diào)整建議，請(qǐng)直接列示審計(jì)調(diào)整分錄（不考慮錯(cuò)報(bào)對(duì)當(dāng)期所得稅期末損益結(jié)轉(zhuǎn)和利潤(rùn)分配的影響）。
解答提示：
①2004年全年利息=2000×12%+1000×8%=320萬(wàn)元
2004年平均利息率=320÷（2000+1000）=0.1067
2004年工程耗用借款本金加權(quán)平均數(shù)=1170×（6÷12）+60×（3÷12）=600萬(wàn)元
2004年應(yīng)計(jì)入在建工程的借款利息=600×0.1067=64萬(wàn)元
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 256
貸：在建工程 256
②注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
借：管理費(fèi)用 4.18
貸：累計(jì)折舊 4.l8
③注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
a：借：應(yīng)收票據(jù) 5
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5
b：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3.5
貸：庫(kù)存商品 3.5
④注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
借：預(yù)付賬款 120
貸：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 120
⑤注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
a：借：應(yīng)收賬款 2000
貸：預(yù)收賬款 2000
b：借：管理費(fèi)用 50 （12000×5‰－10）
貸：應(yīng)收賬款 50
⑥注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
a： 借：固定資產(chǎn) 4000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 8
貸：在建工程 4008
b：借：管理費(fèi)用 100[4000×（1-5%）/38]
貸：累計(jì)折舊 100
⑦注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的調(diào)整分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外收入 15
貸：資本公積 15
⑧注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議在報(bào)表附注中披露該事項(xiàng)并進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 150
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 150
（2）如果考慮審計(jì)重要性水平，假定Y公司分別只存在上述事項(xiàng)中的第（1）、（6）、（8）3個(gè)事項(xiàng)，并且被審計(jì)單位不同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)（1）、（6）事項(xiàng)提出的審計(jì)處理建議（如果有），但同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第（8）事項(xiàng)的處理建議（如果有），在不考慮其它條件的前提下，請(qǐng)分別指出針對(duì)上述（1）、（6）、（8）事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具何種類型的審計(jì)報(bào)告，并編寫說(shuō)明段（如果有）、意見段和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段（如果有）。
解答提示：
①就A公司存在的第（1）個(gè)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見。
說(shuō)明段和意見段為：
A 公司將2004年1月1日借入用于擴(kuò)建生產(chǎn)大樓3000萬(wàn)元借款的利息320萬(wàn)元，全部計(jì)入了在建工程價(jià)值。按照規(guī)定，該利息應(yīng)于購(gòu)建活動(dòng)開始后，按實(shí)際使用借款比例資本化，應(yīng)資本化的利息應(yīng)為64萬(wàn)元。相應(yīng)地，A公司2004年12月31日的在建工程應(yīng)減少256萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用增加256萬(wàn)元，2004 年度的總利潤(rùn)將減少256萬(wàn)元。
我們認(rèn)為，除了上段所述事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了A公司2004年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2004年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
②就A公司存在的第（6）個(gè)事頃，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見。
意見段為：
我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了A公司2004年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2004年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
③就A公司存在的第（8）個(gè)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見。
此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，如會(huì)計(jì)報(bào)表附注×所述，2004年12月20日，A公司被Y公司指控侵犯了專利權(quán)，要求其賠償損失500萬(wàn)元。法院已經(jīng)受理，但尚未審理。ABC公司的法律顧問(wèn)認(rèn)為，A公司很可能敗訴。如果A公司敗訴，停止使用專利權(quán)并賠償Y公司損失將會(huì)對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。A公司已經(jīng)合理確認(rèn)了相關(guān)損失。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。