第四節(jié) 債務(wù)重組
一、債務(wù)重組的概念
債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人，于債權(quán)人而言，即為“債權(quán)重組”， 但為便于表述，一般將“債權(quán)重組”和“債務(wù)重組”統(tǒng)稱為“債務(wù)重組”。在理解債務(wù)重組概念時，需要注意以下兩點：
1、債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是指債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件。
2、讓步是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步原因主要在于：第一，限度地回收債權(quán)；第二，為緩解債務(wù)人暫時的財務(wù)困難，避免由于采取立即求償?shù)拇胧?，致使債?quán)上的損失更大。這種讓步是根據(jù)雙方自愿達成的協(xié)議或法院裁定作出的。讓步的結(jié)果是：債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。讓步是債務(wù)重組的重要特征。
二、債務(wù)重組的方式
債務(wù)重組的方式主要有以下幾種：（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。（3）修改其他債務(wù)條件，即修改不包括上述（1）和（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。（4）以上三種方式的組合。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項債務(wù)。
三、債務(wù)重組的賬務(wù)處理
債務(wù)重組是企業(yè)的偶發(fā)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，債務(wù)人因此而產(chǎn)生的收益屬于與其日?；顒訜o直接關(guān)系的收益，應(yīng)在“營業(yè)外收入”科目下單獨設(shè)置“債務(wù)重組收益”明細科目進行核算；債權(quán)人因此而發(fā)生的損失屬于與其日?；顒訜o直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細科目進行核算。
債務(wù)重組的賬務(wù)處理，債務(wù)人和債權(quán)人不同，而且不同的重組方式也有不同的賬務(wù)處理。
這里需要注意的是：對債務(wù)人而言，重組債務(wù)的賬面余額與其賬面余額一般是相等的，而對債權(quán)人來說，由于計提準(zhǔn)備的影響，重組債權(quán)的賬面余額與賬面價值在大多數(shù)情況下是不相等的。
不同的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人的賬務(wù)處理不同。
[例5]1995年12月31日，甲公司持有乙公司于1994年12月31日開出的一張帶息票據(jù)，票據(jù)面值100萬元，年利率10%，期限為一年。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，無法支付該票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于1995年12月31日進行債務(wù)重組，甲公司同意將債務(wù)本金降至80萬元，利率由10％將為5％，債務(wù)到期日延長至1997年12月31日，并免除積欠利息10萬元。同時規(guī)定，如果乙公司債務(wù)重組后第一年盈利，則利率回復(fù)至10％，若無盈利，仍維持5％。
乙公司的會計處理如下：
1.計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額的差額：
應(yīng)付票據(jù)的賬面價值 1100000元
其中：面值 1000000元
應(yīng)計利息（1000000×10％） 100000元
減：將來應(yīng)付金額 960000元
其中：面值 800000元
應(yīng)計利息（800000×5％×2） 80000元
或有支出〔800000×（10％－5％）×2〕 80000元
差額140000元
差額140000元作為債務(wù)重組收益，債務(wù)重組后的賬面價值為960000元。由于債務(wù)重組后的賬面價值含將來應(yīng)付面值800000元、將來正常應(yīng)付利息80000元和80000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價值處理。
2.會計分錄為：
（1）1995年12月31日進行債務(wù)重組時
借：應(yīng)付票據(jù) 1100000
貸：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組） 960000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 140000
（2）假設(shè)乙公司自債務(wù)重組后的第一年起盈利，則該公司應(yīng)按10％的利率支付利息，每年需要支付800000×10％＝80000元的利息，其中含或有支出40000元。1995年12月31日——1997年12月31日支付利息時
借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組） 80000
貸：銀行存款 80000
由于乙公司自債務(wù)重組后的第一年起盈利，這樣，以后的二年里，
1997年12月31日支付本息時
借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組） 880000
貸：銀行存款 880000
其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。
（3）假設(shè)乙公司自債務(wù)重組后的第一年起仍沒有盈利，1995年12月31日——1997年12月31日支付利息時
借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）40000
貸：銀行存款 40000
1997年12月31日支付本息時
借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組） 920000
貸：銀行存款 840000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 80000
（其中，840000＝800000＋800000×5％；80000＝800000×（10％－5％）×2）
由于乙公司沒有發(fā)生或有支出，因此，包含在重組后債務(wù)的賬面價值內(nèi)的80000元或有支出應(yīng)作為債務(wù)重組收益。在這種情況下，乙公司的債務(wù)重組收益為22萬元。
甲公司的會計處理如下：
1.計算重組債權(quán)的賬面余額與不含或有收益的將來應(yīng)收金額的差額，計算如下：
應(yīng)收票據(jù)的賬面余額 1100000元
其中：面值 1000000元
應(yīng)計利息（1000000×10％） 100000元
減：將來應(yīng)收金額 880000元
其中：面值 800000元
利息（800000×5％×2） 80000元
差額 220000元
由于甲公司沒有對該項債權(quán)計提準(zhǔn)備，差額220000元作為債務(wù)重組損失。
2.會計分錄為：
（1）1995年12月31日
借：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組） 880000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 220000
貸：應(yīng)收票據(jù) 1100000
（2）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后第一年起有盈利，則應(yīng)按10％的利率計收利息。這樣，以后的兩年里，甲公司每年計收800000×10％＝80000元的利息，其中含或有收益800000×（10％－5％）＝40000元、正常利息收入800000×5％＝40000元。1995年12月31日至1997年12月31日收取利息時
借：銀行存款 80000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組） 40000
財務(wù)費用 40000
1997年12月31日收取本息時：
借：銀行存款 880000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）840000
財務(wù)費用 40000
（3）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后第一年起沒有盈利，則應(yīng)按5％的利率計收利息1995年12月31日至1997年12月31日收取利息時：
借：銀行存款 40000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組） 40000
1997年12月31日收取本息時
借：銀行存款 840000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組） 840000
從這道例題中可以看到，債權(quán)人的債務(wù)重組損失與債務(wù)人的債務(wù)重組收益并不一定相等。當(dāng)乙公司1996年虧損時，乙公司的債務(wù)重組收益與甲公司的債務(wù)重組損失相等，均為22萬元。但當(dāng)乙公司1996年盈利時，乙公司的債務(wù)重組收益為14萬元，而甲公司的債務(wù)重組損失為22萬元。此外，當(dāng)債權(quán)人對重組債權(quán)計提準(zhǔn)備時，債權(quán)人的債務(wù)重組損失與債務(wù)人的債務(wù)重組收益也會不等。
一、債務(wù)重組的概念
債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人，于債權(quán)人而言，即為“債權(quán)重組”， 但為便于表述，一般將“債權(quán)重組”和“債務(wù)重組”統(tǒng)稱為“債務(wù)重組”。在理解債務(wù)重組概念時，需要注意以下兩點：
1、債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是指債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件。
2、讓步是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步原因主要在于：第一，限度地回收債權(quán)；第二，為緩解債務(wù)人暫時的財務(wù)困難，避免由于采取立即求償?shù)拇胧?，致使債?quán)上的損失更大。這種讓步是根據(jù)雙方自愿達成的協(xié)議或法院裁定作出的。讓步的結(jié)果是：債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。讓步是債務(wù)重組的重要特征。
二、債務(wù)重組的方式
債務(wù)重組的方式主要有以下幾種：（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。應(yīng)當(dāng)注意的是：債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。（3）修改其他債務(wù)條件，即修改不包括上述（1）和（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。（4）以上三種方式的組合。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項債務(wù)。
三、債務(wù)重組的賬務(wù)處理
債務(wù)重組是企業(yè)的偶發(fā)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，債務(wù)人因此而產(chǎn)生的收益屬于與其日?；顒訜o直接關(guān)系的收益，應(yīng)在“營業(yè)外收入”科目下單獨設(shè)置“債務(wù)重組收益”明細科目進行核算；債權(quán)人因此而發(fā)生的損失屬于與其日?；顒訜o直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細科目進行核算。
債務(wù)重組的賬務(wù)處理，債務(wù)人和債權(quán)人不同，而且不同的重組方式也有不同的賬務(wù)處理。
這里需要注意的是：對債務(wù)人而言，重組債務(wù)的賬面余額與其賬面余額一般是相等的，而對債權(quán)人來說，由于計提準(zhǔn)備的影響，重組債權(quán)的賬面余額與賬面價值在大多數(shù)情況下是不相等的。
不同的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人的賬務(wù)處理不同。
[例5]1995年12月31日，甲公司持有乙公司于1994年12月31日開出的一張帶息票據(jù)，票據(jù)面值100萬元，年利率10%，期限為一年。由于乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，無法支付該票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于1995年12月31日進行債務(wù)重組，甲公司同意將債務(wù)本金降至80萬元，利率由10％將為5％，債務(wù)到期日延長至1997年12月31日，并免除積欠利息10萬元。同時規(guī)定，如果乙公司債務(wù)重組后第一年盈利，則利率回復(fù)至10％，若無盈利，仍維持5％。
乙公司的會計處理如下：
1.計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額的差額：
應(yīng)付票據(jù)的賬面價值 1100000元
其中：面值 1000000元
應(yīng)計利息（1000000×10％） 100000元
減：將來應(yīng)付金額 960000元
其中：面值 800000元
應(yīng)計利息（800000×5％×2） 80000元
或有支出〔800000×（10％－5％）×2〕 80000元
差額140000元
差額140000元作為債務(wù)重組收益，債務(wù)重組后的賬面價值為960000元。由于債務(wù)重組后的賬面價值含將來應(yīng)付面值800000元、將來正常應(yīng)付利息80000元和80000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價值處理。
2.會計分錄為：
（1）1995年12月31日進行債務(wù)重組時
借：應(yīng)付票據(jù) 1100000
貸：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組） 960000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 140000
（2）假設(shè)乙公司自債務(wù)重組后的第一年起盈利，則該公司應(yīng)按10％的利率支付利息，每年需要支付800000×10％＝80000元的利息，其中含或有支出40000元。1995年12月31日——1997年12月31日支付利息時
借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組） 80000
貸：銀行存款 80000
由于乙公司自債務(wù)重組后的第一年起盈利，這樣，以后的二年里，
1997年12月31日支付本息時
借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組） 880000
貸：銀行存款 880000
其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。
（3）假設(shè)乙公司自債務(wù)重組后的第一年起仍沒有盈利，1995年12月31日——1997年12月31日支付利息時
借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組）40000
貸：銀行存款 40000
1997年12月31日支付本息時
借：應(yīng)付賬款——甲公司（債務(wù)重組） 920000
貸：銀行存款 840000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 80000
（其中，840000＝800000＋800000×5％；80000＝800000×（10％－5％）×2）
由于乙公司沒有發(fā)生或有支出，因此，包含在重組后債務(wù)的賬面價值內(nèi)的80000元或有支出應(yīng)作為債務(wù)重組收益。在這種情況下，乙公司的債務(wù)重組收益為22萬元。
甲公司的會計處理如下：
1.計算重組債權(quán)的賬面余額與不含或有收益的將來應(yīng)收金額的差額，計算如下：
應(yīng)收票據(jù)的賬面余額 1100000元
其中：面值 1000000元
應(yīng)計利息（1000000×10％） 100000元
減：將來應(yīng)收金額 880000元
其中：面值 800000元
利息（800000×5％×2） 80000元
差額 220000元
由于甲公司沒有對該項債權(quán)計提準(zhǔn)備，差額220000元作為債務(wù)重組損失。
2.會計分錄為：
（1）1995年12月31日
借：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組） 880000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 220000
貸：應(yīng)收票據(jù) 1100000
（2）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后第一年起有盈利，則應(yīng)按10％的利率計收利息。這樣，以后的兩年里，甲公司每年計收800000×10％＝80000元的利息，其中含或有收益800000×（10％－5％）＝40000元、正常利息收入800000×5％＝40000元。1995年12月31日至1997年12月31日收取利息時
借：銀行存款 80000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組） 40000
財務(wù)費用 40000
1997年12月31日收取本息時：
借：銀行存款 880000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組）840000
財務(wù)費用 40000
（3）假設(shè)甲公司自債務(wù)重組后第一年起沒有盈利，則應(yīng)按5％的利率計收利息1995年12月31日至1997年12月31日收取利息時：
借：銀行存款 40000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組） 40000
1997年12月31日收取本息時
借：銀行存款 840000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司（債務(wù)重組） 840000
從這道例題中可以看到，債權(quán)人的債務(wù)重組損失與債務(wù)人的債務(wù)重組收益并不一定相等。當(dāng)乙公司1996年虧損時，乙公司的債務(wù)重組收益與甲公司的債務(wù)重組損失相等，均為22萬元。但當(dāng)乙公司1996年盈利時，乙公司的債務(wù)重組收益為14萬元，而甲公司的債務(wù)重組損失為22萬元。此外，當(dāng)債權(quán)人對重組債權(quán)計提準(zhǔn)備時，債權(quán)人的債務(wù)重組損失與債務(wù)人的債務(wù)重組收益也會不等。