第十章 所有者權(quán)益
第一節(jié) 所有者權(quán)益概述
所有者權(quán)益是指企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，是企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額。它包括企業(yè)所有者投入資本以及留存收益等。
從會計核算角度看，公司制企業(yè)中的股份有限公司對所有者權(quán)益的核算比其他類型的企業(yè)復(fù)雜。我國現(xiàn)行的會計核算中，為了反映所有者權(quán)益的構(gòu)成，便于投資者和其他報表使用者了解企業(yè)所有者權(quán)益來源和變動情況，將所有者權(quán)益分為實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分，并設(shè)置相應(yīng)的會計科目。并在資產(chǎn)負(fù)債表上單列項目予以反映。
第二節(jié) 股本的核算
由于股份有限公司和非股份有限公司的組織結(jié)構(gòu)、設(shè)立方式等方面有所不同，因而對于股本的核算也不盡相同。
一、股份有限公司的股本核算
（一）股票發(fā)行的賬務(wù)處理
從理論上講，股票發(fā)行有三種情況：一是溢價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入大于股票總額；二是折價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入小于股本總額；三是面值發(fā)行，亦稱平價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入等于股本總額。但從實務(wù)來看，許多國家都不允許折價發(fā)行股票，我國也是如此。當(dāng)公司溢價發(fā)行股票時，股票溢價收入扣除發(fā)行手續(xù)費、傭金后的余額，應(yīng)記入“資本公積”科目，而不記入“股本”科目。如果股票平價發(fā)行，則相關(guān)的手續(xù)費、傭金應(yīng)記入遞延資產(chǎn)。
（1）現(xiàn)金發(fā)行
公司發(fā)行股票，股東一般以現(xiàn)金方式認(rèn)購，股票發(fā)行的方式不同，其賬務(wù)處理也不盡相同。常見的股票發(fā)行方式有包銷和直銷兩種，以下分別加以闡述。
1. 包銷股票方式下的賬務(wù)處理
包銷股票就是股票發(fā)行公司將股票依約定價格出售給證券商，再由證券商將股票銷售給真正的投資者，然后，再將銷售股票所收到的股款扣除必要的費用以后轉(zhuǎn)交給發(fā)行股票的公司。發(fā)行股票的公司收到證券商交來的股款時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，按照股票面值或者設(shè)定價值貸記“股本”科目，按照兩者的差額貸記“貸本公積”科目。
[例1] 1999年3月甲股份有限公司委托某證券公司代理發(fā)行普通股100萬股，每股面值1元，發(fā)行價為1元/股。經(jīng)雙方約定，按發(fā)行收入5％收取手續(xù)費，發(fā)行收入總額為100萬元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費5萬元（100萬×5％），甲股份有限公司實際收到證券公司交來款項95萬元，此時甲股份有限公司應(yīng)會計分錄如下：
借：銀行存款 950000
遞延資產(chǎn)——股票發(fā)行費用 50000
貸：股本——普通股 1000000
[例2]承例1，如果甲公司溢價發(fā)行股票，每股發(fā)行價為5元，則股票發(fā)行收入總額500萬元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費25萬元（500萬×5％），甲股份有限公司實際收到證券公司交來款項475萬元，此時甲股份有限公司應(yīng)作分錄如下：
借：銀行存款 4750000
貸：股本——普通股 1000000
資本公積——普通股溢價 3750000
2.銷股票方式下的賬務(wù)處理
直銷方式發(fā)行股票就是指股份有限公司直接將股票出售給真正的投資者，而不是出售給證券商。當(dāng)然，股份有限公司也可以委托證券商承銷。公司發(fā)行股票一般都需要經(jīng)過股東認(rèn)購、實收股款、發(fā)行股票等階段，時間往往較長。在公開向社會招募時，通常要等到股份總額募足以后，才開始催收股款。為了反映股票發(fā)行的認(rèn)購、收回股款的全過程，會計上有兩種處理方法：一種是備忘科目處理法，另一種是過渡科目法。不論采用哪一種處理方法，均需要設(shè)置“應(yīng)收認(rèn)股款”、“已認(rèn)股本”等科目。只不過是在采用前一種方法的情況下，這些科目不是正式科目，而是一種備忘記錄；而在采用后一種方法的情況下，這些科目雖然是過渡性科目，但是正式科目。
[例3] 假定乙股份有限公司以直銷方式增發(fā)10萬股普通股，面值為1元，發(fā)行價為4元，認(rèn)股款分兩次付清。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
收到認(rèn)股書的處理：
借：應(yīng)收認(rèn)股款 400000
貸：已認(rèn)股本――普通股 100000
資本公積――普通股溢價 300000
收到第一次股款的處理：
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收認(rèn)股款 200 000
收到第二認(rèn)股款的處理：
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收認(rèn)股款 200 000
收清全部認(rèn)股款，轉(zhuǎn)銷已認(rèn)購股本：
借：已認(rèn)股本――普通股 1040 000
貸：股本――普通股 100 000
在資產(chǎn)負(fù)債表上，“應(yīng)收認(rèn)股款”科目的借方余額可以列入流動資產(chǎn)項目之下，“已認(rèn)股本”科目的貸方余額可以列入股本權(quán)益項目之下。
（二）非現(xiàn)金發(fā)行
股份公司通過發(fā)行股票來交換非現(xiàn)金資產(chǎn)，如土地、房屋、機(jī)器設(shè)備等。這時股票的發(fā)行價格應(yīng)以所換取的資產(chǎn)的公允市價或股票的公允市價兩者較為客觀明確者為基礎(chǔ)加以確定。如兩者無確切的市價，則要進(jìn)行評估，以評估的資產(chǎn)或股票的公允市價作為人賬金額。
[例4]甲股份有限公司收到某單位投資折股的固定資產(chǎn)，其賬面原價為20000元，已提折舊為6000元，評估確認(rèn)價值為13500元，認(rèn)購股票（普通股）10000股，面值1元。則該公司應(yīng)作會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 200000
貸：累計折舊 65000
股本——普通股 100000
資本公積——普通股溢價 35000
二、庫藏股票和減資的賬務(wù)處理
（一）庫藏股票
庫藏股票是指公司收回發(fā)行在外，但尚未注銷的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票、或者本公司尚未發(fā)行的股票以及由本公司收回并加以注銷的本公司股票均不屬于庫藏股票。
庫藏股票不是資產(chǎn)，是股東權(quán)益的減少，庫藏股票沒有投票權(quán)、優(yōu)先認(rèn)股權(quán)、利潤分配權(quán)和財產(chǎn)的清算權(quán)，但可以參與股票的拆細(xì)。在我國，公司法明令嚴(yán)禁公司擁有庫藏股票。但在國外，庫藏股票比較普遍，主要基于下列幾方面的考慮：滿足雇員報酬合同的需要；為應(yīng)付可能的被收購與兼并；減少流通中股份以提高每股盈余；影響該公司股票交易活動及股價；滿足日后可能的吸收合并的需要等。
不管公司出于何種原因購買庫藏股票，其會計處理都是減少企業(yè)的資產(chǎn)和股東權(quán)益。庫藏股票的會計處理方法可分為成本法和面值法兩種，公司可根據(jù)取得庫藏股票的不同意圖來選擇其中的方法。
第一節(jié) 所有者權(quán)益概述
所有者權(quán)益是指企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，是企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額。它包括企業(yè)所有者投入資本以及留存收益等。
從會計核算角度看，公司制企業(yè)中的股份有限公司對所有者權(quán)益的核算比其他類型的企業(yè)復(fù)雜。我國現(xiàn)行的會計核算中，為了反映所有者權(quán)益的構(gòu)成，便于投資者和其他報表使用者了解企業(yè)所有者權(quán)益來源和變動情況，將所有者權(quán)益分為實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤四部分，并設(shè)置相應(yīng)的會計科目。并在資產(chǎn)負(fù)債表上單列項目予以反映。
第二節(jié) 股本的核算
由于股份有限公司和非股份有限公司的組織結(jié)構(gòu)、設(shè)立方式等方面有所不同，因而對于股本的核算也不盡相同。
一、股份有限公司的股本核算
（一）股票發(fā)行的賬務(wù)處理
從理論上講，股票發(fā)行有三種情況：一是溢價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入大于股票總額；二是折價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入小于股本總額；三是面值發(fā)行，亦稱平價發(fā)行，即公司發(fā)行股票所得收入等于股本總額。但從實務(wù)來看，許多國家都不允許折價發(fā)行股票，我國也是如此。當(dāng)公司溢價發(fā)行股票時，股票溢價收入扣除發(fā)行手續(xù)費、傭金后的余額，應(yīng)記入“資本公積”科目，而不記入“股本”科目。如果股票平價發(fā)行，則相關(guān)的手續(xù)費、傭金應(yīng)記入遞延資產(chǎn)。
（1）現(xiàn)金發(fā)行
公司發(fā)行股票，股東一般以現(xiàn)金方式認(rèn)購，股票發(fā)行的方式不同，其賬務(wù)處理也不盡相同。常見的股票發(fā)行方式有包銷和直銷兩種，以下分別加以闡述。
1. 包銷股票方式下的賬務(wù)處理
包銷股票就是股票發(fā)行公司將股票依約定價格出售給證券商，再由證券商將股票銷售給真正的投資者，然后，再將銷售股票所收到的股款扣除必要的費用以后轉(zhuǎn)交給發(fā)行股票的公司。發(fā)行股票的公司收到證券商交來的股款時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，按照股票面值或者設(shè)定價值貸記“股本”科目，按照兩者的差額貸記“貸本公積”科目。
[例1] 1999年3月甲股份有限公司委托某證券公司代理發(fā)行普通股100萬股，每股面值1元，發(fā)行價為1元/股。經(jīng)雙方約定，按發(fā)行收入5％收取手續(xù)費，發(fā)行收入總額為100萬元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費5萬元（100萬×5％），甲股份有限公司實際收到證券公司交來款項95萬元，此時甲股份有限公司應(yīng)會計分錄如下：
借：銀行存款 950000
遞延資產(chǎn)——股票發(fā)行費用 50000
貸：股本——普通股 1000000
[例2]承例1，如果甲公司溢價發(fā)行股票，每股發(fā)行價為5元，則股票發(fā)行收入總額500萬元，按約定的比例5％扣除證券公司代理手續(xù)費25萬元（500萬×5％），甲股份有限公司實際收到證券公司交來款項475萬元，此時甲股份有限公司應(yīng)作分錄如下：
借：銀行存款 4750000
貸：股本——普通股 1000000
資本公積——普通股溢價 3750000
2.銷股票方式下的賬務(wù)處理
直銷方式發(fā)行股票就是指股份有限公司直接將股票出售給真正的投資者，而不是出售給證券商。當(dāng)然，股份有限公司也可以委托證券商承銷。公司發(fā)行股票一般都需要經(jīng)過股東認(rèn)購、實收股款、發(fā)行股票等階段，時間往往較長。在公開向社會招募時，通常要等到股份總額募足以后，才開始催收股款。為了反映股票發(fā)行的認(rèn)購、收回股款的全過程，會計上有兩種處理方法：一種是備忘科目處理法，另一種是過渡科目法。不論采用哪一種處理方法，均需要設(shè)置“應(yīng)收認(rèn)股款”、“已認(rèn)股本”等科目。只不過是在采用前一種方法的情況下，這些科目不是正式科目，而是一種備忘記錄；而在采用后一種方法的情況下，這些科目雖然是過渡性科目，但是正式科目。
[例3] 假定乙股份有限公司以直銷方式增發(fā)10萬股普通股，面值為1元，發(fā)行價為4元，認(rèn)股款分兩次付清。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
收到認(rèn)股書的處理：
借：應(yīng)收認(rèn)股款 400000
貸：已認(rèn)股本――普通股 100000
資本公積――普通股溢價 300000
收到第一次股款的處理：
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收認(rèn)股款 200 000
收到第二認(rèn)股款的處理：
借：銀行存款 200 000
貸：應(yīng)收認(rèn)股款 200 000
收清全部認(rèn)股款，轉(zhuǎn)銷已認(rèn)購股本：
借：已認(rèn)股本――普通股 1040 000
貸：股本――普通股 100 000
在資產(chǎn)負(fù)債表上，“應(yīng)收認(rèn)股款”科目的借方余額可以列入流動資產(chǎn)項目之下，“已認(rèn)股本”科目的貸方余額可以列入股本權(quán)益項目之下。
（二）非現(xiàn)金發(fā)行
股份公司通過發(fā)行股票來交換非現(xiàn)金資產(chǎn)，如土地、房屋、機(jī)器設(shè)備等。這時股票的發(fā)行價格應(yīng)以所換取的資產(chǎn)的公允市價或股票的公允市價兩者較為客觀明確者為基礎(chǔ)加以確定。如兩者無確切的市價，則要進(jìn)行評估，以評估的資產(chǎn)或股票的公允市價作為人賬金額。
[例4]甲股份有限公司收到某單位投資折股的固定資產(chǎn)，其賬面原價為20000元，已提折舊為6000元，評估確認(rèn)價值為13500元，認(rèn)購股票（普通股）10000股，面值1元。則該公司應(yīng)作會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 200000
貸：累計折舊 65000
股本——普通股 100000
資本公積——普通股溢價 35000
二、庫藏股票和減資的賬務(wù)處理
（一）庫藏股票
庫藏股票是指公司收回發(fā)行在外，但尚未注銷的本公司股票。公司所持有的其他公司的股票、或者本公司尚未發(fā)行的股票以及由本公司收回并加以注銷的本公司股票均不屬于庫藏股票。
庫藏股票不是資產(chǎn)，是股東權(quán)益的減少，庫藏股票沒有投票權(quán)、優(yōu)先認(rèn)股權(quán)、利潤分配權(quán)和財產(chǎn)的清算權(quán)，但可以參與股票的拆細(xì)。在我國，公司法明令嚴(yán)禁公司擁有庫藏股票。但在國外，庫藏股票比較普遍，主要基于下列幾方面的考慮：滿足雇員報酬合同的需要；為應(yīng)付可能的被收購與兼并；減少流通中股份以提高每股盈余；影響該公司股票交易活動及股價；滿足日后可能的吸收合并的需要等。
不管公司出于何種原因購買庫藏股票，其會計處理都是減少企業(yè)的資產(chǎn)和股東權(quán)益。庫藏股票的會計處理方法可分為成本法和面值法兩種，公司可根據(jù)取得庫藏股票的不同意圖來選擇其中的方法。