第四節(jié) 固定資產改良和修理支出的核算
一、固定資產改良支出
固定資產改良，是指在固定資產原有基礎上進行改建、擴建，使其質量和功能得以改進。由于固定資產改良使得固定資產的性能標準有所提高，致使企業(yè)未來經濟利益增加，所以改良支出應當予以資本化，增加固定資產原價。
我國會計實務中，對企業(yè)改良后的固定資產成本，應按原有固定資產原價，減去改良過程中發(fā)生的變價收入，加上改良過程中的支出來確定。改良過程中發(fā)生的變價收入和支出，應在“在建工程”科目核算，完工后，將改良工程的凈支出并入原有固定資產賬面原價，原有固定資產的累計折舊不變。
[例14]某企業(yè)將廠房原有的通風設備改稱新型中央空調，原廠房凈值為70000元，按合同規(guī)定向改良工程承包公司預付工程款120000元，拆除原通風設備，作價出售的凈收入為10000元，企業(yè)應編制如下會計分錄：
借：在建工程——出包工程 120000
貸：銀行存款 120000
借：銀行存款 10000
貸：在建工程——出包工程 10000
改良工程凈支出為110000元（120000元-10000元），調整廠房的賬面價值，企業(yè)因編制會計分錄：
借：固定資產 110000
貸：在建工程——出包工程 110000
二、固定資產修理的核算
固定資產可以長期使用，在其長期使用過程中由于自然損耗，各個組成部分因耐用程度不同，磨損的程度也不盡相同，因而常常發(fā)生固定資產的部分損壞。為維護固定資產的使用效能，使其經常處于良好狀況，保證固定資產的正常運轉和使用，企業(yè)必須對固定資產有計劃地、及時地進行修理。固定資產修理，按其修理范圍的大小、間隔時間的長短以及費用支出的多少，可以分為大修理和中小修理兩種。
（一）固定資產大修理的核算
固定資產的大修理，是指對企業(yè)的固定資產進行局部更新。例如，機器設備進行全部拆卸和更換部分主要部件和配件，對房屋和建筑物等進行改建、翻修等。其特點是：修理范圍大、間隔時間長、修理次數少、支出費用多。由于大修理費用發(fā)生不均衡，所以，企業(yè)可以根據大修理計劃和預計的大修理支出，采用待攤方法或預提方法進行核算。
1.大修理費用采用待攤法核算。大修理費用如果采用待攤的方法，在大修理完工時，應將修理費用作為待攤費用處理。分攤期在一年以內的，記入“待攤費用”科目的借方；分攤期在一年以上的，記入“遞延資產”科目的借方。同時，已支付或應付外單位承包進行大修理的工程價款；應貸記入“銀行存款”、“應付賬款”等科目。分月攤銷已經發(fā)生的大修理費用時，應按攤銷期內每月平均的應攤費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“待攤費用”、“遞延資產”科目。
2.大修理費用采用預提法核算。若大修理費用采用預提辦法，固定資產大修理費用的預提和使用均應通過“預提費用”科目核算。企業(yè)每月根據計劃預提大修理費用時，應借記有關費用科目，貸記“預提費用”科目。企業(yè)實際發(fā)生修理費用時，應借記“預提費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果實際支用數大于預提數，少提部分應借記有關費用科目，貸記“預提費用”科目；如果實際支用數小于預提數，多提部分，應借記“預提費用”科目，貸記有關費用科目。
[例15]某公司有廠房一幢，預計使用年限為20年。使用期內，計劃進行兩次大修理，每次修理費用為60000元，共計120000元。則年、月大修理費用預提額為：
月大修理費用預提額＝60000元÷10÷12＝500元／月
企業(yè)按月預提固定資產大修理費用，應編制如下會計分錄：
借：制造費用 500
貸：預提費用 500
實際發(fā)生大修理費用時，應當編制會計分錄：
借：預提費用 60000
貸：銀行存款 60000
第五節(jié) 固定資產清理的核算
固定資產的清理主要是指固定資產的報廢和出售，以及由于各種不可抗拒的自然災害而使固定資產遭到的毀壞和損失。
企業(yè)因出售、報廢、毀損等原因減少的固定資產，要通過“固定資產清理”科目核算。“固定資產清理”科目是計價對比科目，它核算企業(yè)因出售、報廢和毀損等原因轉入清理的固定資產凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。其借方反映轉入清理的固定資產的凈值、發(fā)生的清理費用、出售固定資產應交納的營業(yè)稅，貸方反映清理固定資產的變價收入和應由保險公司或過失人承擔的損失等。進行固定資產清理，要按規(guī)定程序辦理報廢、轉讓手續(xù)，如實反映和嚴格監(jiān)督固定資產的清理過程，做好固定資產的清理核算工作。固定資產清理的會計核算分以下幾個步驟進行：
第一步，固定資產轉入清理。企業(yè)出售、報廢、毀損的固定資產轉入清理時，應按清理固定資產的凈值，借記“固定資產清理”科目；按已提的折舊，借記“累計折舊”科目；按固定資產的原價，貸記“固定資產”科目。
第二步，發(fā)生的清理費用。固定資產清理過程中發(fā)生的清理費用（如支付清理人員的工資等），也應記入“固定資產清理”科目，按實際發(fā)生的清理費用，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。
第三步，出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產的價款，報廢固定資產的殘料價值和變價收入等，應沖減清理支出，按實際收到的出售價款及殘料變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產清理”科目。
第四步，計算交納的營業(yè)稅。企業(yè)銷售固定資產，依照稅法的有關規(guī)定，應按其銷售額的5％計算交納營業(yè)稅。計算的營業(yè)稅應計入“固定資產清理”科目，借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅金——應交營業(yè)稅”科目。
第五步，保險賠償的處理。企業(yè)計算或收到的應由保險公司或過失人賠償的報廢、毀損固定資產的損失，應沖減清理支出，借記“銀行存款”或“其他應收款”科目，貸記“固定資產清理”科目。
第六步，清理凈損益的處理。固定資產清理后發(fā)生的凈收益或凈損失，應計入當期損益，作為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理。發(fā)生的凈收益，借記“固定資產清理”科目，貸記“營業(yè)外收入——處理固定資產凈收益”科目。發(fā)生的凈損失，應分別不同情況轉賬：屬于自然災害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產清理”科目；屬于正常的清理損失，借記“營業(yè)外支出——處理固定資產凈損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。
[例16]某公司將一臺不需用的設備出售，該設備原價為100000元，已提折舊40000元，實際售價80000元，已通過銀行收回價款。賬務處理如下：
將出售的固定資產轉入清理時，編制如下會計分錄：
借：固定資產清理 60000
累計折舊 40000
貸：固定資產 100000
收回出售固定資產價款時，編制如下會計分錄：
借：銀行存款 80000
貸：固定資產清理 80000
計算出售該固定資產應交納的營業(yè)稅為：
80000×5%=4000元
公司應編制如下會計分錄：
借：固定資產清理 4000
貸：應交稅金——應交營業(yè)稅 4000
結轉出售固定資產發(fā)生的凈收益時，編制如下會計分錄：
借：固定資產清理 16000
貸：營業(yè)外收入——處理固定資產凈收益 16000
一、固定資產改良支出
固定資產改良，是指在固定資產原有基礎上進行改建、擴建，使其質量和功能得以改進。由于固定資產改良使得固定資產的性能標準有所提高，致使企業(yè)未來經濟利益增加，所以改良支出應當予以資本化，增加固定資產原價。
我國會計實務中，對企業(yè)改良后的固定資產成本，應按原有固定資產原價，減去改良過程中發(fā)生的變價收入，加上改良過程中的支出來確定。改良過程中發(fā)生的變價收入和支出，應在“在建工程”科目核算，完工后，將改良工程的凈支出并入原有固定資產賬面原價，原有固定資產的累計折舊不變。
[例14]某企業(yè)將廠房原有的通風設備改稱新型中央空調，原廠房凈值為70000元，按合同規(guī)定向改良工程承包公司預付工程款120000元，拆除原通風設備，作價出售的凈收入為10000元，企業(yè)應編制如下會計分錄：
借：在建工程——出包工程 120000
貸：銀行存款 120000
借：銀行存款 10000
貸：在建工程——出包工程 10000
改良工程凈支出為110000元（120000元-10000元），調整廠房的賬面價值，企業(yè)因編制會計分錄：
借：固定資產 110000
貸：在建工程——出包工程 110000
二、固定資產修理的核算
固定資產可以長期使用，在其長期使用過程中由于自然損耗，各個組成部分因耐用程度不同，磨損的程度也不盡相同，因而常常發(fā)生固定資產的部分損壞。為維護固定資產的使用效能，使其經常處于良好狀況，保證固定資產的正常運轉和使用，企業(yè)必須對固定資產有計劃地、及時地進行修理。固定資產修理，按其修理范圍的大小、間隔時間的長短以及費用支出的多少，可以分為大修理和中小修理兩種。
（一）固定資產大修理的核算
固定資產的大修理，是指對企業(yè)的固定資產進行局部更新。例如，機器設備進行全部拆卸和更換部分主要部件和配件，對房屋和建筑物等進行改建、翻修等。其特點是：修理范圍大、間隔時間長、修理次數少、支出費用多。由于大修理費用發(fā)生不均衡，所以，企業(yè)可以根據大修理計劃和預計的大修理支出，采用待攤方法或預提方法進行核算。
1.大修理費用采用待攤法核算。大修理費用如果采用待攤的方法，在大修理完工時，應將修理費用作為待攤費用處理。分攤期在一年以內的，記入“待攤費用”科目的借方；分攤期在一年以上的，記入“遞延資產”科目的借方。同時，已支付或應付外單位承包進行大修理的工程價款；應貸記入“銀行存款”、“應付賬款”等科目。分月攤銷已經發(fā)生的大修理費用時，應按攤銷期內每月平均的應攤費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“待攤費用”、“遞延資產”科目。
2.大修理費用采用預提法核算。若大修理費用采用預提辦法，固定資產大修理費用的預提和使用均應通過“預提費用”科目核算。企業(yè)每月根據計劃預提大修理費用時，應借記有關費用科目，貸記“預提費用”科目。企業(yè)實際發(fā)生修理費用時，應借記“預提費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果實際支用數大于預提數，少提部分應借記有關費用科目，貸記“預提費用”科目；如果實際支用數小于預提數，多提部分，應借記“預提費用”科目，貸記有關費用科目。
[例15]某公司有廠房一幢，預計使用年限為20年。使用期內，計劃進行兩次大修理，每次修理費用為60000元，共計120000元。則年、月大修理費用預提額為：
月大修理費用預提額＝60000元÷10÷12＝500元／月
企業(yè)按月預提固定資產大修理費用，應編制如下會計分錄：
借：制造費用 500
貸：預提費用 500
實際發(fā)生大修理費用時，應當編制會計分錄：
借：預提費用 60000
貸：銀行存款 60000
第五節(jié) 固定資產清理的核算
固定資產的清理主要是指固定資產的報廢和出售，以及由于各種不可抗拒的自然災害而使固定資產遭到的毀壞和損失。
企業(yè)因出售、報廢、毀損等原因減少的固定資產，要通過“固定資產清理”科目核算。“固定資產清理”科目是計價對比科目，它核算企業(yè)因出售、報廢和毀損等原因轉入清理的固定資產凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。其借方反映轉入清理的固定資產的凈值、發(fā)生的清理費用、出售固定資產應交納的營業(yè)稅，貸方反映清理固定資產的變價收入和應由保險公司或過失人承擔的損失等。進行固定資產清理，要按規(guī)定程序辦理報廢、轉讓手續(xù)，如實反映和嚴格監(jiān)督固定資產的清理過程，做好固定資產的清理核算工作。固定資產清理的會計核算分以下幾個步驟進行：
第一步，固定資產轉入清理。企業(yè)出售、報廢、毀損的固定資產轉入清理時，應按清理固定資產的凈值，借記“固定資產清理”科目；按已提的折舊，借記“累計折舊”科目；按固定資產的原價，貸記“固定資產”科目。
第二步，發(fā)生的清理費用。固定資產清理過程中發(fā)生的清理費用（如支付清理人員的工資等），也應記入“固定資產清理”科目，按實際發(fā)生的清理費用，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。
第三步，出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產的價款，報廢固定資產的殘料價值和變價收入等，應沖減清理支出，按實際收到的出售價款及殘料變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產清理”科目。
第四步，計算交納的營業(yè)稅。企業(yè)銷售固定資產，依照稅法的有關規(guī)定，應按其銷售額的5％計算交納營業(yè)稅。計算的營業(yè)稅應計入“固定資產清理”科目，借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅金——應交營業(yè)稅”科目。
第五步，保險賠償的處理。企業(yè)計算或收到的應由保險公司或過失人賠償的報廢、毀損固定資產的損失，應沖減清理支出，借記“銀行存款”或“其他應收款”科目，貸記“固定資產清理”科目。
第六步，清理凈損益的處理。固定資產清理后發(fā)生的凈收益或凈損失，應計入當期損益，作為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出處理。發(fā)生的凈收益，借記“固定資產清理”科目，貸記“營業(yè)外收入——處理固定資產凈收益”科目。發(fā)生的凈損失，應分別不同情況轉賬：屬于自然災害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產清理”科目；屬于正常的清理損失，借記“營業(yè)外支出——處理固定資產凈損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。
[例16]某公司將一臺不需用的設備出售，該設備原價為100000元，已提折舊40000元，實際售價80000元，已通過銀行收回價款。賬務處理如下：
將出售的固定資產轉入清理時，編制如下會計分錄：
借：固定資產清理 60000
累計折舊 40000
貸：固定資產 100000
收回出售固定資產價款時，編制如下會計分錄：
借：銀行存款 80000
貸：固定資產清理 80000
計算出售該固定資產應交納的營業(yè)稅為：
80000×5%=4000元
公司應編制如下會計分錄：
借：固定資產清理 4000
貸：應交稅金——應交營業(yè)稅 4000
結轉出售固定資產發(fā)生的凈收益時，編制如下會計分錄：
借：固定資產清理 16000
貸：營業(yè)外收入——處理固定資產凈收益 16000