第八章 企業(yè)合并會計（三） ——購并日后合并會計報表
指由母公司在控制權(quán)取得日后的各個會計期末編制的，反映整個企業(yè)集團總體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表。
第一節(jié) 集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項
一、集團內(nèi)部企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的類別其對合并會計報表編制的影響
二、集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的分類——三大類?！。ㄒ唬┩顿Y事項 （二）交易事項 （三）借貸事項
三、合并會計報表編制的抵銷項目
報表 需抵銷的項目
合并資產(chǎn)負債表 1、母公司對子公司 權(quán)益性投資 項目與子公司相應(yīng) 所有者權(quán)益 項目；
2、母公司對子公司 債權(quán)性 投資 項目與子公司相應(yīng)的 負債 項目；
3、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的 內(nèi)部 債權(quán)債務(wù) 項目；
4、5、6、集團 內(nèi)部購進 存貨 、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的項目；
7、盈余公積 項目。
合并利潤表和合并利潤分配表 1、產(chǎn)品銷售收入和產(chǎn)品銷售成本項目中的內(nèi)部銷售收入（成本）的數(shù)額；
2、管理費用 項目中的 內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備 等；
3、賬務(wù)費用 項目中的 內(nèi)部利息費用；
4、投資收益 項目中的內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益和內(nèi)部債券投資收益等；
5、納入合并范圍的 子公司利潤分配 項目，等等。
合并現(xiàn)金流量表 1、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，具體包括：
（1）集團用職權(quán)內(nèi)部企業(yè) 間 銷售商品、提供勞務(wù)收付的現(xiàn)金項目；
（2）集團內(nèi)部企業(yè)間 經(jīng)營租賃收付的租金 項目。
2、投資和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，具本包括：
（1）集團內(nèi)部企業(yè)間權(quán)益性投資、支付股利或利潤及收回投資收付的現(xiàn)金項目
（2）集團內(nèi)部企業(yè)間債權(quán)性投資、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；
（3）集團內(nèi)部企業(yè)間借款、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；
（4）集團內(nèi)部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項目；
（5）集團內(nèi)部企業(yè)間轉(zhuǎn)讓固定、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)收付的現(xiàn)金項目
第二節(jié) 編制合并會計報表集團內(nèi)部投資事項的抵銷
一、集團內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷
權(quán)益性投資的抵銷的方法
全資子公司 非全資子公司
權(quán)益性投資本身的抵銷 借：股本 + 資本公積 +盈余公積 + 未分配利潤 合并價差（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計部分）貸：長期投資——**公司 合并價差（母公司投資成本小于子公司股東權(quán)益合計部分） 借：股本 + 資本公積 + 盈余公積 + 未分配利潤 合并價差（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計部分）貸：長期投資——**公司 少數(shù)股東權(quán)益 合并價差（母公司投資成本小于子公司股東權(quán)益合計部分）
權(quán)益性投資收益的抵銷 借：投資收益 年初未分配利潤 貸：提取盈余公積 應(yīng)付利潤 未分配利潤 借：投資收益 少數(shù)股東收益 年初未分配利潤貸：提取盈余公職 應(yīng)付利潤 未分配利潤
盈余公積的重新調(diào)整 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）
二、集團內(nèi)部債權(quán)性投資的抵銷
1、債權(quán)性投資抵銷的原因：
借：應(yīng)付債券（子公司）
貸：長期投資（母公司）
2、投資收益的抵銷：
借：投資收益 （母公司）
在編制合并工和底稿時，編制抵消分錄為：
貸：財務(wù)費用 （子公司） 借：應(yīng)付債券（本金+利息）
在建工程 （子公司：若該資金用于在建工程） 貸：長期投資
典型例題：華豐公司擁有某一子公司70％的股份。華豐公司與該子公司之間債權(quán)債務(wù)情況如下：（1）華豐公司本期期末應(yīng)收賬款余額為5780000元，其中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額2400000元。華豐公司采用備抵法核算壞賬損失，采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例為5％。（2）華豐公司本期期末應(yīng)收票據(jù)余額為4220000元，其中對子公司內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)余額1600000元。（3）子公司本期期末長期債券投資賬面余額為3300000元，其中債券面值為3000000，其余為應(yīng)計利息。該債券投資系購買華豐公司對外發(fā)行的債券。華豐公司發(fā)行該債券的票面年利率為5％，系按面值發(fā)行，到期一次還本付息的債券，發(fā)行債券籌集的資金用于建造生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線目前處于在建過程之中。要求：編制內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷相關(guān)的抵銷分錄。
［解答］（1）借：應(yīng)付賬款 2400000 貸：應(yīng)收賬款 2400000
借：壞賬準備 120000 貸：管理費用 120000
（2）借：應(yīng)付票據(jù) 1600000 貸：應(yīng)收票據(jù) 1600000
（3）借：應(yīng)付債券 3300000 貸：長期債券投資 3300000
借：投資收益 300000 貸：在建工程 300000
第三節(jié) 編制合并會計報表 集團內(nèi)部交易事項的抵銷
一、集團內(nèi)部交易事項的類別及其對合并會計報表的影響
內(nèi)部交易事項的分類——1、內(nèi)部存貨交易事項；2、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易事項；3、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易事項；4、內(nèi)部租賃交易事項
二、內(nèi)部交易的已實現(xiàn)內(nèi)部利潤和未實現(xiàn)內(nèi)部利潤
三、集團內(nèi)部存貨交易的抵銷
（一）內(nèi)部購進行存貨全部售出的抵銷處理
在編制合并會計報表時，必須將銷售企業(yè)的銷售收入與購買企業(yè)的銷售成本予以抵銷。分錄為：
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （內(nèi)部售價）
由于銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤已經(jīng)全部實現(xiàn)，所以兩個企業(yè)的個別利潤表上的利潤數(shù)相加即可。
（二）內(nèi)部購進存貨 全部未對外銷售進的抵銷處理
（1）順流銷售。即子公司從母公司購入存貨，母公司為銷貨企業(yè)，子公司為購貨企業(yè)。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司存貨成本）
存貨 （內(nèi)部銷售毛利）
（2）逆流銷售。即母公司從子公司購買存貨，子公司為銷售企業(yè)，母公司為購貨企業(yè)。
A、 如果子公司為全資子公司，則其抵銷處理方法與 順流銷貨 一致。
B、 如果子公司是非全資子公司應(yīng)當將子公司未實現(xiàn)內(nèi)部利潤中按母公司控股比例計算出的應(yīng)當屬于母公司的部分予以抵銷。而對于子公司未實現(xiàn)內(nèi)部利潤中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，則視作集團對外銷售已實現(xiàn)內(nèi)部利潤。抵銷分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入（內(nèi)部售價×控股比例）
貸：產(chǎn)品銷售成本（母公司存貨成本×控股比例）
存貨 （內(nèi)部銷售毛利×控股比例）
（三）內(nèi)部購進存貨 未全部 對外銷售時的抵銷處理
抵銷的方法：兩種情況：
（1）順流銷售。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司存貨成本 + 已實現(xiàn)內(nèi)部利潤）
存貨 （未實現(xiàn)內(nèi)部利潤）
（2）逆流銷售。在逆流銷售情況下，如果子公司為 全資 子公司，則其抵銷處理方法與順流銷售相同。
如果子公司是 非全資 子公司，則只能將子公司未實現(xiàn)內(nèi)部利潤中應(yīng)當納入合并范圍的部分予以抵銷，即，應(yīng)當將子公司未實現(xiàn)內(nèi)部利潤中按母公司控股比例計算出的應(yīng)當屬于母公司的部分予以抵銷。分錄為兩個：
（1）借：產(chǎn)品銷售收入（子公司銷售收入-已外銷）（2）借：產(chǎn)品銷售收入（母公司未銷售的數(shù)*比例）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司銷售成本） 貸：產(chǎn)品銷售成本（已實現(xiàn)利潤*比例）
存貨（未實現(xiàn)利潤*比例）
指由母公司在控制權(quán)取得日后的各個會計期末編制的，反映整個企業(yè)集團總體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表。
第一節(jié) 集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項
一、集團內(nèi)部企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的類別其對合并會計報表編制的影響
二、集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的分類——三大類?！。ㄒ唬┩顿Y事項 （二）交易事項 （三）借貸事項
三、合并會計報表編制的抵銷項目
報表 需抵銷的項目
合并資產(chǎn)負債表 1、母公司對子公司 權(quán)益性投資 項目與子公司相應(yīng) 所有者權(quán)益 項目；
2、母公司對子公司 債權(quán)性 投資 項目與子公司相應(yīng)的 負債 項目；
3、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的 內(nèi)部 債權(quán)債務(wù) 項目；
4、5、6、集團 內(nèi)部購進 存貨 、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的項目；
7、盈余公積 項目。
合并利潤表和合并利潤分配表 1、產(chǎn)品銷售收入和產(chǎn)品銷售成本項目中的內(nèi)部銷售收入（成本）的數(shù)額；
2、管理費用 項目中的 內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備 等；
3、賬務(wù)費用 項目中的 內(nèi)部利息費用；
4、投資收益 項目中的內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益和內(nèi)部債券投資收益等；
5、納入合并范圍的 子公司利潤分配 項目，等等。
合并現(xiàn)金流量表 1、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，具體包括：
（1）集團用職權(quán)內(nèi)部企業(yè) 間 銷售商品、提供勞務(wù)收付的現(xiàn)金項目；
（2）集團內(nèi)部企業(yè)間 經(jīng)營租賃收付的租金 項目。
2、投資和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，具本包括：
（1）集團內(nèi)部企業(yè)間權(quán)益性投資、支付股利或利潤及收回投資收付的現(xiàn)金項目
（2）集團內(nèi)部企業(yè)間債權(quán)性投資、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；
（3）集團內(nèi)部企業(yè)間借款、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；
（4）集團內(nèi)部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項目；
（5）集團內(nèi)部企業(yè)間轉(zhuǎn)讓固定、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)收付的現(xiàn)金項目
第二節(jié) 編制合并會計報表集團內(nèi)部投資事項的抵銷
一、集團內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷
權(quán)益性投資的抵銷的方法
全資子公司 非全資子公司
權(quán)益性投資本身的抵銷 借：股本 + 資本公積 +盈余公積 + 未分配利潤 合并價差（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計部分）貸：長期投資——**公司 合并價差（母公司投資成本小于子公司股東權(quán)益合計部分） 借：股本 + 資本公積 + 盈余公積 + 未分配利潤 合并價差（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計部分）貸：長期投資——**公司 少數(shù)股東權(quán)益 合并價差（母公司投資成本小于子公司股東權(quán)益合計部分）
權(quán)益性投資收益的抵銷 借：投資收益 年初未分配利潤 貸：提取盈余公積 應(yīng)付利潤 未分配利潤 借：投資收益 少數(shù)股東收益 年初未分配利潤貸：提取盈余公職 應(yīng)付利潤 未分配利潤
盈余公積的重新調(diào)整 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：年初未分配利潤 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）
二、集團內(nèi)部債權(quán)性投資的抵銷
1、債權(quán)性投資抵銷的原因：
借：應(yīng)付債券（子公司）
貸：長期投資（母公司）
2、投資收益的抵銷：
借：投資收益 （母公司）
在編制合并工和底稿時，編制抵消分錄為：
貸：財務(wù)費用 （子公司） 借：應(yīng)付債券（本金+利息）
在建工程 （子公司：若該資金用于在建工程） 貸：長期投資
典型例題：華豐公司擁有某一子公司70％的股份。華豐公司與該子公司之間債權(quán)債務(wù)情況如下：（1）華豐公司本期期末應(yīng)收賬款余額為5780000元，其中對子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額2400000元。華豐公司采用備抵法核算壞賬損失，采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例為5％。（2）華豐公司本期期末應(yīng)收票據(jù)余額為4220000元，其中對子公司內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)余額1600000元。（3）子公司本期期末長期債券投資賬面余額為3300000元，其中債券面值為3000000，其余為應(yīng)計利息。該債券投資系購買華豐公司對外發(fā)行的債券。華豐公司發(fā)行該債券的票面年利率為5％，系按面值發(fā)行，到期一次還本付息的債券，發(fā)行債券籌集的資金用于建造生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線目前處于在建過程之中。要求：編制內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷相關(guān)的抵銷分錄。
［解答］（1）借：應(yīng)付賬款 2400000 貸：應(yīng)收賬款 2400000
借：壞賬準備 120000 貸：管理費用 120000
（2）借：應(yīng)付票據(jù) 1600000 貸：應(yīng)收票據(jù) 1600000
（3）借：應(yīng)付債券 3300000 貸：長期債券投資 3300000
借：投資收益 300000 貸：在建工程 300000
第三節(jié) 編制合并會計報表 集團內(nèi)部交易事項的抵銷
一、集團內(nèi)部交易事項的類別及其對合并會計報表的影響
內(nèi)部交易事項的分類——1、內(nèi)部存貨交易事項；2、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易事項；3、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易事項；4、內(nèi)部租賃交易事項
二、內(nèi)部交易的已實現(xiàn)內(nèi)部利潤和未實現(xiàn)內(nèi)部利潤
三、集團內(nèi)部存貨交易的抵銷
（一）內(nèi)部購進行存貨全部售出的抵銷處理
在編制合并會計報表時，必須將銷售企業(yè)的銷售收入與購買企業(yè)的銷售成本予以抵銷。分錄為：
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （內(nèi)部售價）
由于銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤已經(jīng)全部實現(xiàn)，所以兩個企業(yè)的個別利潤表上的利潤數(shù)相加即可。
（二）內(nèi)部購進存貨 全部未對外銷售進的抵銷處理
（1）順流銷售。即子公司從母公司購入存貨，母公司為銷貨企業(yè)，子公司為購貨企業(yè)。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司存貨成本）
存貨 （內(nèi)部銷售毛利）
（2）逆流銷售。即母公司從子公司購買存貨，子公司為銷售企業(yè)，母公司為購貨企業(yè)。
A、 如果子公司為全資子公司，則其抵銷處理方法與 順流銷貨 一致。
B、 如果子公司是非全資子公司應(yīng)當將子公司未實現(xiàn)內(nèi)部利潤中按母公司控股比例計算出的應(yīng)當屬于母公司的部分予以抵銷。而對于子公司未實現(xiàn)內(nèi)部利潤中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，則視作集團對外銷售已實現(xiàn)內(nèi)部利潤。抵銷分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入（內(nèi)部售價×控股比例）
貸：產(chǎn)品銷售成本（母公司存貨成本×控股比例）
存貨 （內(nèi)部銷售毛利×控股比例）
（三）內(nèi)部購進存貨 未全部 對外銷售時的抵銷處理
抵銷的方法：兩種情況：
（1）順流銷售。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司存貨成本 + 已實現(xiàn)內(nèi)部利潤）
存貨 （未實現(xiàn)內(nèi)部利潤）
（2）逆流銷售。在逆流銷售情況下，如果子公司為 全資 子公司，則其抵銷處理方法與順流銷售相同。
如果子公司是 非全資 子公司，則只能將子公司未實現(xiàn)內(nèi)部利潤中應(yīng)當納入合并范圍的部分予以抵銷，即，應(yīng)當將子公司未實現(xiàn)內(nèi)部利潤中按母公司控股比例計算出的應(yīng)當屬于母公司的部分予以抵銷。分錄為兩個：
（1）借：產(chǎn)品銷售收入（子公司銷售收入-已外銷）（2）借：產(chǎn)品銷售收入（母公司未銷售的數(shù)*比例）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司銷售成本） 貸：產(chǎn)品銷售成本（已實現(xiàn)利潤*比例）
存貨（未實現(xiàn)利潤*比例）