為了規(guī)范擔(dān)保企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息，財政部早在2005年就根據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)制定了《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》，但2006年2月《企業(yè)會計準則》發(fā)布后，筆者注意到新準則對擔(dān)保業(yè)務(wù)的處理與原《辦法》相比已產(chǎn)生了實質(zhì)性的變化，且對擔(dān)保業(yè)務(wù)的會計處理缺乏詳盡的規(guī)定。因此本文擬從新準則明確規(guī)范的“財務(wù)擔(dān)保合同”的角度切入，談?wù)剬ξ覈镀髽I(yè)會計準則第22號－金融工具確認和計量》（以下簡稱CASNO.22）有關(guān)規(guī)定的理解，并參照《國際會計準則第39號－金融工具：確認和計量》（以下簡稱IASNO.39）的相關(guān)規(guī)定，探討擔(dān)保業(yè)務(wù)的會計處理要點。
一、財務(wù)擔(dān)保合同的概念
《企業(yè)會計準則》未對財務(wù)擔(dān)保合同的概念進行明確界定。而IASNO.39對財務(wù)擔(dān)保合同的定義為：當(dāng)借款人到期不履行還款義務(wù)時，由合同簽發(fā)人按照約定向貸款人歸還欠款的協(xié)議。
二、準則對“財務(wù)擔(dān)保合同”的基本要求
CASNO.22第二十四條規(guī)定：“企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認一項金融資產(chǎn)或金融負債”。因此，當(dāng)擔(dān)保企業(yè)與客戶簽訂的擔(dān)保合同生效時，即可確認一項屬于金融負債的“財務(wù)擔(dān)保合同”。
對“財務(wù)擔(dān)保合同”的初始確認和后續(xù)計量，CASNO.22第五章“金融工具計量”做了如下規(guī)定：
CASNO.22第三十條規(guī)定：“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量?！备鶕?jù)《企業(yè)會計準則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十七條可知，財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值即提供擔(dān)保的取費。因此，財務(wù)擔(dān)保合同應(yīng)按照提供擔(dān)保的取費進行初始確認。該項規(guī)定與IASNO.39的規(guī)定“當(dāng)金融資產(chǎn)和金融負債初始確認時，主體應(yīng)以其公允價值進行計量”及“若企業(yè)與非關(guān)聯(lián)方簽訂財務(wù)擔(dān)保合同，其初始確認時的公允價值等于提供擔(dān)保的取費”別無二致。
CASNO.22第三十三條規(guī)定：“不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債的財務(wù)擔(dān)保合同，……應(yīng)當(dāng)在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量：①按照《企業(yè)會計準則第13號－或有事項》確定的金額；②初始確認金額扣除按照《企業(yè)會計準則第14號－收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額?！眳⒄誌ASNO.39的規(guī)定：“財務(wù)擔(dān)保合同的簽發(fā)人應(yīng)當(dāng)按照公允價值對合同進行初始計量，后續(xù)計量則按照以下兩項金額孰高者確定：①根據(jù)《IASNO.37－準備、或有負債和或有資產(chǎn)》所確定的金額；②初始金額減去根據(jù)《IAS8－收入》確認的累計攤銷額?！笨梢钥闯?，兩者規(guī)定也基本一致。
三、“財務(wù)擔(dān)保合同”的會計處理
通過對上述規(guī)定的分析，筆者認為新準則下?lián)I(yè)務(wù)的會計核算如下：
1.擔(dān)保合同生效時
應(yīng)將依據(jù)擔(dān)保合同規(guī)定向被擔(dān)保人收取的擔(dān)保費作為一項金融負債－“財務(wù)擔(dān)保合同”予以確認，借記“銀行存款”等科目，貸記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目。同時，根據(jù)企業(yè)對外簽訂擔(dān)保文件所記載金額計入或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中。
2.擔(dān)保期間內(nèi)
一方面，應(yīng)分期攤銷并確認擔(dān)保費收入，按當(dāng)期應(yīng)確認的擔(dān)保費收入，借記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目，貸記“擔(dān)保費收入”科目。另一方面，應(yīng)根據(jù)保后監(jiān)管確定的風(fēng)險程度對未到期的財務(wù)擔(dān)保合同進行評估，按以下兩項金額中較高者進行后續(xù)計量：（1）按《企業(yè)會計準則第13號－或有事項》確定的金額；（2）初始確認金額扣除按《企業(yè)會計準則第14號－收入》確定的累計攤銷額后的余額。即按預(yù)計采取反擔(dān)保措施可收回的金額借記相關(guān)資產(chǎn)，按上述計量方式確定的金額貸記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目，差額借記相關(guān)費用。
3.（1）被擔(dān)保人提前清償被擔(dān)保的主債務(wù)而解除擔(dān)保企業(yè)的擔(dān)保責(zé)任
應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷。按與該擔(dān)保合同有關(guān)的財務(wù)擔(dān)保合同賬面余額借記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目，按原計入相關(guān)資產(chǎn)和費用的金額貸記相關(guān)資產(chǎn)和費用，差額貸記“擔(dān)保費收入”科目。同時，在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項。
（2）被擔(dān)保人未發(fā)生違約，如期償還貸款：
應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷，并在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項。
（3）被擔(dān)保人發(fā)生違約
若違約發(fā)生在擔(dān)保企業(yè)實施代償之前，應(yīng)通過對客戶信用狀況的跟蹤判斷，按照前述計量方式調(diào)整“財務(wù)擔(dān)保合同”金額。若被擔(dān)保人在此期間歸還全部或部分貸款，則應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額全部或部分沖銷。擔(dān)保企業(yè)履行代償義務(wù)時，應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷。按與該擔(dān)保合同有關(guān)的財務(wù)擔(dān)保合同賬面余額借記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目，按實際支付的代償金額貸記“銀行存款”，差額部分依次貸記相關(guān)資產(chǎn)和費用，并在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項。最終按照反擔(dān)保措施的履行情況，確定與該項擔(dān)保業(yè)務(wù)有關(guān)的損失。
現(xiàn)舉例說明如下：擔(dān)保企業(yè)與客戶簽訂擔(dān)保合同，合同約定擔(dān)保企業(yè)于2007年8月一次性收取保費收入120萬元，擔(dān)保金額1000萬元，2007年9月合同生效，擔(dān)保責(zé)任期間為一年。
（1）8月，公司于擔(dān)保合同生效前收到的被擔(dān)保人交納的擔(dān)保費，應(yīng)按實際收取的金額作為預(yù)收擔(dān)保費處理（單位：萬元，下同）：
借：銀行存款120
貸：預(yù)收擔(dān)保費120
（2）9月，擔(dān)保合同生效，財務(wù)擔(dān)保合同按照其公允價值即提供擔(dān)保的取費進行初始確認：
借：預(yù)收擔(dān)保費 120
貸：財務(wù)擔(dān)保合同120
同時應(yīng)根據(jù)公司對外簽訂擔(dān)保文件所記載金額計入或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中。
（3）9-12月，每月末確認當(dāng)月的擔(dān)保費收入（本例假定擔(dān)保企業(yè)采用直線法在擔(dān)保期間內(nèi)確認擔(dān)保費收入）：
借：財務(wù)擔(dān)保合同 10
貸：擔(dān)保費收入10
（4）2007年末，財務(wù)擔(dān)保合同的賬面價值為80萬元。此時保后財務(wù)監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)狀況嚴重惡化，很可能到期無法償還債務(wù)，同時預(yù)計通過各項反擔(dān)保措施能收回的金額為700萬元。此時按照《企業(yè)會計準則第13號－或有事項》確定的金額高于擔(dān)保收入累計攤銷額后的余額，則：
借：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費220
貸：財務(wù)擔(dān)保合同920
（5）合同期滿前每月末確認擔(dān)保費收入：
借：財務(wù)擔(dān)保合同10
貸：擔(dān)保費收入10
同時，應(yīng)按CAS13號和CAS14號兩項金額中較高者對“財務(wù)擔(dān)保合同”進行后續(xù)計量，若客戶經(jīng)營狀況未發(fā)生好轉(zhuǎn)，則：
借：業(yè)務(wù)及管理費10
貸：財務(wù)擔(dān)保合同10
（6）該擔(dān)保業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)如下幾種情況：
①被擔(dān)保人于2008年6月提前清償債務(wù)，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷。
借：財務(wù)擔(dān)保合同-財務(wù)擔(dān)保準備金1000
貸：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費280
擔(dān)保費收入 20
②債務(wù)到期時，客戶全額還清債務(wù)，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷。
借：財務(wù)擔(dān)保合同-財務(wù)擔(dān)保準備金1000
貸：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費300
③債務(wù)到期時，客戶未能如期償還債務(wù)，被擔(dān)保人發(fā)生違約至擔(dān)保企業(yè)實施代償期間，應(yīng)根據(jù)客戶的信用狀況調(diào)整“財務(wù)擔(dān)保合同”余額。若此期間客戶部分償還債務(wù)500萬元。
借：財務(wù)擔(dān)保合同－財務(wù)擔(dān)保準備金 500
貸：應(yīng)收代償款 500
擔(dān)保企業(yè)履行代償義務(wù)時，則應(yīng)在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷，公司代償500萬元時，
借：財務(wù)擔(dān)保合同 500
貸：銀行存款500
若最終通過處理反擔(dān)保抵押物等措施，實際收回400萬元，
借：銀行存款400
貸：應(yīng)收代償款 200
業(yè)務(wù)及管理費 200
一、財務(wù)擔(dān)保合同的概念
《企業(yè)會計準則》未對財務(wù)擔(dān)保合同的概念進行明確界定。而IASNO.39對財務(wù)擔(dān)保合同的定義為：當(dāng)借款人到期不履行還款義務(wù)時，由合同簽發(fā)人按照約定向貸款人歸還欠款的協(xié)議。
二、準則對“財務(wù)擔(dān)保合同”的基本要求
CASNO.22第二十四條規(guī)定：“企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認一項金融資產(chǎn)或金融負債”。因此，當(dāng)擔(dān)保企業(yè)與客戶簽訂的擔(dān)保合同生效時，即可確認一項屬于金融負債的“財務(wù)擔(dān)保合同”。
對“財務(wù)擔(dān)保合同”的初始確認和后續(xù)計量，CASNO.22第五章“金融工具計量”做了如下規(guī)定：
CASNO.22第三十條規(guī)定：“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量?！备鶕?jù)《企業(yè)會計準則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十七條可知，財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值即提供擔(dān)保的取費。因此，財務(wù)擔(dān)保合同應(yīng)按照提供擔(dān)保的取費進行初始確認。該項規(guī)定與IASNO.39的規(guī)定“當(dāng)金融資產(chǎn)和金融負債初始確認時，主體應(yīng)以其公允價值進行計量”及“若企業(yè)與非關(guān)聯(lián)方簽訂財務(wù)擔(dān)保合同，其初始確認時的公允價值等于提供擔(dān)保的取費”別無二致。
CASNO.22第三十三條規(guī)定：“不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負債的財務(wù)擔(dān)保合同，……應(yīng)當(dāng)在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量：①按照《企業(yè)會計準則第13號－或有事項》確定的金額；②初始確認金額扣除按照《企業(yè)會計準則第14號－收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額?！眳⒄誌ASNO.39的規(guī)定：“財務(wù)擔(dān)保合同的簽發(fā)人應(yīng)當(dāng)按照公允價值對合同進行初始計量，后續(xù)計量則按照以下兩項金額孰高者確定：①根據(jù)《IASNO.37－準備、或有負債和或有資產(chǎn)》所確定的金額；②初始金額減去根據(jù)《IAS8－收入》確認的累計攤銷額?！笨梢钥闯?，兩者規(guī)定也基本一致。
三、“財務(wù)擔(dān)保合同”的會計處理
通過對上述規(guī)定的分析，筆者認為新準則下?lián)I(yè)務(wù)的會計核算如下：
1.擔(dān)保合同生效時
應(yīng)將依據(jù)擔(dān)保合同規(guī)定向被擔(dān)保人收取的擔(dān)保費作為一項金融負債－“財務(wù)擔(dān)保合同”予以確認，借記“銀行存款”等科目，貸記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目。同時，根據(jù)企業(yè)對外簽訂擔(dān)保文件所記載金額計入或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中。
2.擔(dān)保期間內(nèi)
一方面，應(yīng)分期攤銷并確認擔(dān)保費收入，按當(dāng)期應(yīng)確認的擔(dān)保費收入，借記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目，貸記“擔(dān)保費收入”科目。另一方面，應(yīng)根據(jù)保后監(jiān)管確定的風(fēng)險程度對未到期的財務(wù)擔(dān)保合同進行評估，按以下兩項金額中較高者進行后續(xù)計量：（1）按《企業(yè)會計準則第13號－或有事項》確定的金額；（2）初始確認金額扣除按《企業(yè)會計準則第14號－收入》確定的累計攤銷額后的余額。即按預(yù)計采取反擔(dān)保措施可收回的金額借記相關(guān)資產(chǎn)，按上述計量方式確定的金額貸記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目，差額借記相關(guān)費用。
3.（1）被擔(dān)保人提前清償被擔(dān)保的主債務(wù)而解除擔(dān)保企業(yè)的擔(dān)保責(zé)任
應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷。按與該擔(dān)保合同有關(guān)的財務(wù)擔(dān)保合同賬面余額借記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目，按原計入相關(guān)資產(chǎn)和費用的金額貸記相關(guān)資產(chǎn)和費用，差額貸記“擔(dān)保費收入”科目。同時，在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項。
（2）被擔(dān)保人未發(fā)生違約，如期償還貸款：
應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷，并在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項。
（3）被擔(dān)保人發(fā)生違約
若違約發(fā)生在擔(dān)保企業(yè)實施代償之前，應(yīng)通過對客戶信用狀況的跟蹤判斷，按照前述計量方式調(diào)整“財務(wù)擔(dān)保合同”金額。若被擔(dān)保人在此期間歸還全部或部分貸款，則應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額全部或部分沖銷。擔(dān)保企業(yè)履行代償義務(wù)時，應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷。按與該擔(dān)保合同有關(guān)的財務(wù)擔(dān)保合同賬面余額借記“財務(wù)擔(dān)保合同”科目，按實際支付的代償金額貸記“銀行存款”，差額部分依次貸記相關(guān)資產(chǎn)和費用，并在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項。最終按照反擔(dān)保措施的履行情況，確定與該項擔(dān)保業(yè)務(wù)有關(guān)的損失。
現(xiàn)舉例說明如下：擔(dān)保企業(yè)與客戶簽訂擔(dān)保合同，合同約定擔(dān)保企業(yè)于2007年8月一次性收取保費收入120萬元，擔(dān)保金額1000萬元，2007年9月合同生效，擔(dān)保責(zé)任期間為一年。
（1）8月，公司于擔(dān)保合同生效前收到的被擔(dān)保人交納的擔(dān)保費，應(yīng)按實際收取的金額作為預(yù)收擔(dān)保費處理（單位：萬元，下同）：
借：銀行存款120
貸：預(yù)收擔(dān)保費120
（2）9月，擔(dān)保合同生效，財務(wù)擔(dān)保合同按照其公允價值即提供擔(dān)保的取費進行初始確認：
借：預(yù)收擔(dān)保費 120
貸：財務(wù)擔(dān)保合同120
同時應(yīng)根據(jù)公司對外簽訂擔(dān)保文件所記載金額計入或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中。
（3）9-12月，每月末確認當(dāng)月的擔(dān)保費收入（本例假定擔(dān)保企業(yè)采用直線法在擔(dān)保期間內(nèi)確認擔(dān)保費收入）：
借：財務(wù)擔(dān)保合同 10
貸：擔(dān)保費收入10
（4）2007年末，財務(wù)擔(dān)保合同的賬面價值為80萬元。此時保后財務(wù)監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)狀況嚴重惡化，很可能到期無法償還債務(wù)，同時預(yù)計通過各項反擔(dān)保措施能收回的金額為700萬元。此時按照《企業(yè)會計準則第13號－或有事項》確定的金額高于擔(dān)保收入累計攤銷額后的余額，則：
借：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費220
貸：財務(wù)擔(dān)保合同920
（5）合同期滿前每月末確認擔(dān)保費收入：
借：財務(wù)擔(dān)保合同10
貸：擔(dān)保費收入10
同時，應(yīng)按CAS13號和CAS14號兩項金額中較高者對“財務(wù)擔(dān)保合同”進行后續(xù)計量，若客戶經(jīng)營狀況未發(fā)生好轉(zhuǎn)，則：
借：業(yè)務(wù)及管理費10
貸：財務(wù)擔(dān)保合同10
（6）該擔(dān)保業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)如下幾種情況：
①被擔(dān)保人于2008年6月提前清償債務(wù)，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷。
借：財務(wù)擔(dān)保合同-財務(wù)擔(dān)保準備金1000
貸：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費280
擔(dān)保費收入 20
②債務(wù)到期時，客戶全額還清債務(wù)，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷。
借：財務(wù)擔(dān)保合同-財務(wù)擔(dān)保準備金1000
貸：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費300
③債務(wù)到期時，客戶未能如期償還債務(wù)，被擔(dān)保人發(fā)生違約至擔(dān)保企業(yè)實施代償期間，應(yīng)根據(jù)客戶的信用狀況調(diào)整“財務(wù)擔(dān)保合同”余額。若此期間客戶部分償還債務(wù)500萬元。
借：財務(wù)擔(dān)保合同－財務(wù)擔(dān)保準備金 500
貸：應(yīng)收代償款 500
擔(dān)保企業(yè)履行代償義務(wù)時，則應(yīng)在或有負債（開出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷，公司代償500萬元時，
借：財務(wù)擔(dān)保合同 500
貸：銀行存款500
若最終通過處理反擔(dān)保抵押物等措施，實際收回400萬元，
借：銀行存款400
貸：應(yīng)收代償款 200
業(yè)務(wù)及管理費 200