在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，有關(guān)盈余公積的抵銷(xiāo)一直是富有爭(zhēng)議的問(wèn)題。本文試圖從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性來(lái)對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行分析。
一、子公司盈余公積的抵銷(xiāo)
子公司盈余公積是否需要抵銷(xiāo)，需要從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性進(jìn)行分析。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于反映和報(bào)告在共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的總括情況，以滿(mǎn)足報(bào)表使用者對(duì)該經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)信息需求。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重予形式的質(zhì)量要求。而盈余公積，特別是法定盈余公積，本質(zhì)上是一個(gè)法律概念，是針對(duì)法律主體而言的。因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)公司法的要求，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取凈利潤(rùn)的10%作為公司法定公積金。盈余公積也是一個(gè)中國(guó)特色的概念，因?yàn)榇蠖鄶?shù)國(guó)家并沒(méi)有統(tǒng)一強(qiáng)制要求公司根據(jù)稅后凈利潤(rùn)按一定比例提取公積金，以限制股東對(duì)留存收益的分配。當(dāng)然，這并不意味著公司的留存收益都是可供分配的利潤(rùn)。比如，在美國(guó)，許多州對(duì)公司留存收益的分配都做出了限制性的規(guī)定。即使沒(méi)有這些法律上的限制性規(guī)定，企業(yè)同利益相關(guān)方，如債權(quán)人簽訂的契約，也可能對(duì)留存收益的分配做出限制。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而非法律主體，在會(huì)計(jì)處理上需要突破法律主體的框架。從經(jīng)濟(jì)主體的角度看，母公司及其子公司的所有資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)視為由一個(gè)擁有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部的單一主體所控制。從這個(gè)意義上講，子公司應(yīng)視同為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部，因而不應(yīng)存在實(shí)收資本、資本公積（資本溢價(jià)）和盈余公積等屬于法律主體概念的所有者權(quán)益項(xiàng)目，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，自然應(yīng)將其全額抵銷(xiāo)，或者更準(zhǔn)確地說(shuō)，應(yīng)將子公司所有者權(quán)益中應(yīng)歸屬于母公司股東的份額抵銷(xiāo)，將應(yīng)歸屬于子公司少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)作少數(shù)股東權(quán)益。
在2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行前，我國(guó)相關(guān)規(guī)范要求對(duì)已抵銷(xiāo)的盈余公積按母公司持有子公司的股份比例進(jìn)行恢復(fù)，即對(duì)應(yīng)歸屬于母公司股東的子公司盈余公積不進(jìn)行抵銷(xiāo)，以符合公司法的要求，并使得合并未分配利潤(rùn)真實(shí)反映可供分配利潤(rùn)的情況。這種在經(jīng)濟(jì)主體中同時(shí)強(qiáng)調(diào)法律主體的做法使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制并沒(méi)有真正體現(xiàn)其編制目的，違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。同樣，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常不具有利潤(rùn)分配功能，因此，使合并未分配利潤(rùn)真實(shí)反映可供分配利潤(rùn)的情況并不能構(gòu)成盈余公積不抵銷(xiāo)的理由。更重要的是，因?yàn)榛謴?fù)盈余公積時(shí)不僅需要恢復(fù)子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積，而且需要恢復(fù)子公司以前年度累計(jì)計(jì)提的盈余公積，并相應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)。從集團(tuán)的角度看，在母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，實(shí)際上相當(dāng)于對(duì)子公司的凈利潤(rùn)計(jì)提了兩次盈余公積，從而導(dǎo)致年初合并未分配利潤(rùn)可能出現(xiàn)巨額赤字，使報(bào)表使用者誤以為集團(tuán)以前年度有巨額未彌補(bǔ)虧損，或存在超額分配利潤(rùn)的情況，從而對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解明確指出，已抵銷(xiāo)的盈余公積不應(yīng)恢復(fù)。
一、子公司盈余公積的抵銷(xiāo)
子公司盈余公積是否需要抵銷(xiāo)，需要從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性進(jìn)行分析。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于反映和報(bào)告在共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的總括情況，以滿(mǎn)足報(bào)表使用者對(duì)該經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)信息需求。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重予形式的質(zhì)量要求。而盈余公積，特別是法定盈余公積，本質(zhì)上是一個(gè)法律概念，是針對(duì)法律主體而言的。因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)公司法的要求，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取凈利潤(rùn)的10%作為公司法定公積金。盈余公積也是一個(gè)中國(guó)特色的概念，因?yàn)榇蠖鄶?shù)國(guó)家并沒(méi)有統(tǒng)一強(qiáng)制要求公司根據(jù)稅后凈利潤(rùn)按一定比例提取公積金，以限制股東對(duì)留存收益的分配。當(dāng)然，這并不意味著公司的留存收益都是可供分配的利潤(rùn)。比如，在美國(guó)，許多州對(duì)公司留存收益的分配都做出了限制性的規(guī)定。即使沒(méi)有這些法律上的限制性規(guī)定，企業(yè)同利益相關(guān)方，如債權(quán)人簽訂的契約，也可能對(duì)留存收益的分配做出限制。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而非法律主體，在會(huì)計(jì)處理上需要突破法律主體的框架。從經(jīng)濟(jì)主體的角度看，母公司及其子公司的所有資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)視為由一個(gè)擁有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部的單一主體所控制。從這個(gè)意義上講，子公司應(yīng)視同為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部，因而不應(yīng)存在實(shí)收資本、資本公積（資本溢價(jià)）和盈余公積等屬于法律主體概念的所有者權(quán)益項(xiàng)目，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，自然應(yīng)將其全額抵銷(xiāo)，或者更準(zhǔn)確地說(shuō)，應(yīng)將子公司所有者權(quán)益中應(yīng)歸屬于母公司股東的份額抵銷(xiāo)，將應(yīng)歸屬于子公司少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)作少數(shù)股東權(quán)益。
在2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行前，我國(guó)相關(guān)規(guī)范要求對(duì)已抵銷(xiāo)的盈余公積按母公司持有子公司的股份比例進(jìn)行恢復(fù)，即對(duì)應(yīng)歸屬于母公司股東的子公司盈余公積不進(jìn)行抵銷(xiāo)，以符合公司法的要求，并使得合并未分配利潤(rùn)真實(shí)反映可供分配利潤(rùn)的情況。這種在經(jīng)濟(jì)主體中同時(shí)強(qiáng)調(diào)法律主體的做法使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制并沒(méi)有真正體現(xiàn)其編制目的，違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。同樣，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常不具有利潤(rùn)分配功能，因此，使合并未分配利潤(rùn)真實(shí)反映可供分配利潤(rùn)的情況并不能構(gòu)成盈余公積不抵銷(xiāo)的理由。更重要的是，因?yàn)榛謴?fù)盈余公積時(shí)不僅需要恢復(fù)子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積，而且需要恢復(fù)子公司以前年度累計(jì)計(jì)提的盈余公積，并相應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)。從集團(tuán)的角度看，在母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，實(shí)際上相當(dāng)于對(duì)子公司的凈利潤(rùn)計(jì)提了兩次盈余公積，從而導(dǎo)致年初合并未分配利潤(rùn)可能出現(xiàn)巨額赤字，使報(bào)表使用者誤以為集團(tuán)以前年度有巨額未彌補(bǔ)虧損，或存在超額分配利潤(rùn)的情況，從而對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解明確指出，已抵銷(xiāo)的盈余公積不應(yīng)恢復(fù)。