會計準則的濫用
企業(yè)在對非貨帚陛資產(chǎn)交換進行會計計量時，濫用會計準則，應(yīng)該確認而不予確認當期損益，將對所得稅產(chǎn)生影響。一是將具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換判斷為不具有商業(yè)實質(zhì)；二是將公允價值能夠可靠計量判斷為不能計量。對此，企業(yè)應(yīng)當作為會計差錯予以更正，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當調(diào)查并進行必要的調(diào)整。下面以涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換(不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)交換)為例進行分析說明。
【例5】A公司以設(shè)備、專有技術(shù)，交換B公司的房屋和對C公司的長期股權(quán)投資，該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，A公司認為換出資產(chǎn)和換人資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，B公司認為換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表7。
說明：接受稅費為換入該項資產(chǎn)的公司應(yīng)支付的相關(guān)稅費，如設(shè)備的接受稅費1萬元為B公司支付。
A公司會計處理：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本=98+90+5+2—5=190(萬元)
換入房屋入賬成本=188×105÷(105+100)+2=98．30(萬元)
換入長期股權(quán)投資入賬成本=188×100÷(105+100)=91．70(萬元)
當期損益=0(萬元)
A公司會計差錯更正：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本=110+105+5+2=222(萬元)
換入房屋入賬成本=220×110÷(110+105)+2=114．56(萬元)
換入長期股權(quán)投資人賬成本=220×105÷(110+105)=107．44(萬元)
當期損益=110+105—98—90+5=32(萬元)
A公司會計與稅法差異調(diào)整：換入房屋計稅基礎(chǔ)=110+2=112(萬元)
換入長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)=105(萬元)
計稅損益=110+105+5—98—85—5=32(萬元)
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=222—112—105=5(萬元)
轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異=90—85—5(萬元)
B公司會計處理：換人資產(chǎn)總?cè)胭~成本=110+105+7+1+5=228(萬元)
換入設(shè)備入賬成本=227×98÷(98+90)+1=119．33(萬元)
換入專有技術(shù)入賬成本=227×90÷(98十90)=108．67(萬元)
當期損益=110+105—105—100=10(萬元)
B公司無會計差錯。
換入資產(chǎn)公允價值不能計量，計價基礎(chǔ)差異無法確認和計量。本文認為，在不適用特別納稅調(diào)整的情況下，稅法應(yīng)該且只能認可會計的確認和計量，以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)公允價值。
B公司會計與稅法差異調(diào)整：換入資產(chǎn)公允價值=110+105+5=220(萬元)
換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=220+1=221(萬元)
換入設(shè)備計稅基礎(chǔ)=220×98÷(98+90)+l=115．68(萬元)
換入專有技術(shù)計稅基礎(chǔ)=220×90÷(98+90)=105．32(萬元)
計稅損益=110+105—103—80—7=25(萬元)
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=228—221=7(萬元)
調(diào)整非暫時性差異=105—103=2(萬元)
轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異=100—80=20(萬元)
稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)關(guān)注企業(yè)濫用公允價值，以不“公允”的公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換，調(diào)節(jié)當期損益，影響所得稅。本文認為，既然稅法已引入了“公允價值”概念，有必要規(guī)范和完善公允價值在所得稅處理事項中的應(yīng)用，并協(xié)調(diào)會計與稅法的差異。
關(guān)聯(lián)交易
關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當符合獨立交易原則。關(guān)聯(lián)交易不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法規(guī)定的“合理方法”有三類：調(diào)整價格(收入)的合理方法、調(diào)整利潤的合理方法、調(diào)整應(yīng)納稅所得額的合理方法。調(diào)整價格的合理方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法等。非貨幣性資產(chǎn)交換是否符合獨立交易原則：判斷是否按公平成交價格交換；判斷是否按營業(yè)常規(guī)交換。前者是定量判斷，后者是定性判斷。本文認為，資產(chǎn)的公平成交價格即是該項資產(chǎn)的公允價值(市場價格)。稅法規(guī)定的調(diào)整價格的合理方法可以用來驗證會計計量的公允價值的可靠性。舉例說明：
【例6】A公司以生產(chǎn)線交換B公司對C公司的長期股權(quán)投資，A、B兩公司均為D公司的全資子公司，企業(yè)所得稅稅率均為25％，A，B公司均為居民企業(yè)。
A公司計稅損益=2000+50—2400=—350(萬元)
B公司計稅損益=2400—2000—50=350(萬元)
A公司與其關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，不符合獨立交易原則而減少所得額350萬元，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
稅法尚未定義“營業(yè)常規(guī)”，無法確定資產(chǎn)的公允價值或公平成交價格時，無法就交易本身進行特別納稅調(diào)整。稅務(wù)機關(guān)可以通過對關(guān)聯(lián)各方的經(jīng)營結(jié)果和整體業(yè)績進行比較分析，對不符合獨立交易原則的情形，按照調(diào)整利潤和應(yīng)納稅所得額的合理方法進行特別納稅調(diào)整。稅法對非關(guān)聯(lián)交易不公允的情形一般不作調(diào)整，但不具有合理商業(yè)目的的安排除外。
企業(yè)在對非貨帚陛資產(chǎn)交換進行會計計量時，濫用會計準則，應(yīng)該確認而不予確認當期損益，將對所得稅產(chǎn)生影響。一是將具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換判斷為不具有商業(yè)實質(zhì)；二是將公允價值能夠可靠計量判斷為不能計量。對此，企業(yè)應(yīng)當作為會計差錯予以更正，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當調(diào)查并進行必要的調(diào)整。下面以涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換(不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)交換)為例進行分析說明。
【例5】A公司以設(shè)備、專有技術(shù)，交換B公司的房屋和對C公司的長期股權(quán)投資，該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，A公司認為換出資產(chǎn)和換人資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，B公司認為換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表7。
說明：接受稅費為換入該項資產(chǎn)的公司應(yīng)支付的相關(guān)稅費，如設(shè)備的接受稅費1萬元為B公司支付。
A公司會計處理：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本=98+90+5+2—5=190(萬元)
換入房屋入賬成本=188×105÷(105+100)+2=98．30(萬元)
換入長期股權(quán)投資入賬成本=188×100÷(105+100)=91．70(萬元)
當期損益=0(萬元)
A公司會計差錯更正：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本=110+105+5+2=222(萬元)
換入房屋入賬成本=220×110÷(110+105)+2=114．56(萬元)
換入長期股權(quán)投資人賬成本=220×105÷(110+105)=107．44(萬元)
當期損益=110+105—98—90+5=32(萬元)
A公司會計與稅法差異調(diào)整：換入房屋計稅基礎(chǔ)=110+2=112(萬元)
換入長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)=105(萬元)
計稅損益=110+105+5—98—85—5=32(萬元)
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=222—112—105=5(萬元)
轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異=90—85—5(萬元)
B公司會計處理：換人資產(chǎn)總?cè)胭~成本=110+105+7+1+5=228(萬元)
換入設(shè)備入賬成本=227×98÷(98+90)+1=119．33(萬元)
換入專有技術(shù)入賬成本=227×90÷(98十90)=108．67(萬元)
當期損益=110+105—105—100=10(萬元)
B公司無會計差錯。
換入資產(chǎn)公允價值不能計量，計價基礎(chǔ)差異無法確認和計量。本文認為，在不適用特別納稅調(diào)整的情況下，稅法應(yīng)該且只能認可會計的確認和計量，以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)公允價值。
B公司會計與稅法差異調(diào)整：換入資產(chǎn)公允價值=110+105+5=220(萬元)
換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=220+1=221(萬元)
換入設(shè)備計稅基礎(chǔ)=220×98÷(98+90)+l=115．68(萬元)
換入專有技術(shù)計稅基礎(chǔ)=220×90÷(98+90)=105．32(萬元)
計稅損益=110+105—103—80—7=25(萬元)
產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=228—221=7(萬元)
調(diào)整非暫時性差異=105—103=2(萬元)
轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異=100—80=20(萬元)
稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)關(guān)注企業(yè)濫用公允價值，以不“公允”的公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換，調(diào)節(jié)當期損益，影響所得稅。本文認為，既然稅法已引入了“公允價值”概念，有必要規(guī)范和完善公允價值在所得稅處理事項中的應(yīng)用，并協(xié)調(diào)會計與稅法的差異。
關(guān)聯(lián)交易
關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當符合獨立交易原則。關(guān)聯(lián)交易不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法規(guī)定的“合理方法”有三類：調(diào)整價格(收入)的合理方法、調(diào)整利潤的合理方法、調(diào)整應(yīng)納稅所得額的合理方法。調(diào)整價格的合理方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法等。非貨幣性資產(chǎn)交換是否符合獨立交易原則：判斷是否按公平成交價格交換；判斷是否按營業(yè)常規(guī)交換。前者是定量判斷，后者是定性判斷。本文認為，資產(chǎn)的公平成交價格即是該項資產(chǎn)的公允價值(市場價格)。稅法規(guī)定的調(diào)整價格的合理方法可以用來驗證會計計量的公允價值的可靠性。舉例說明：
【例6】A公司以生產(chǎn)線交換B公司對C公司的長期股權(quán)投資，A、B兩公司均為D公司的全資子公司，企業(yè)所得稅稅率均為25％，A，B公司均為居民企業(yè)。
A公司計稅損益=2000+50—2400=—350(萬元)
B公司計稅損益=2400—2000—50=350(萬元)
A公司與其關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，不符合獨立交易原則而減少所得額350萬元，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
稅法尚未定義“營業(yè)常規(guī)”，無法確定資產(chǎn)的公允價值或公平成交價格時，無法就交易本身進行特別納稅調(diào)整。稅務(wù)機關(guān)可以通過對關(guān)聯(lián)各方的經(jīng)營結(jié)果和整體業(yè)績進行比較分析，對不符合獨立交易原則的情形，按照調(diào)整利潤和應(yīng)納稅所得額的合理方法進行特別納稅調(diào)整。稅法對非關(guān)聯(lián)交易不公允的情形一般不作調(diào)整，但不具有合理商業(yè)目的的安排除外。