案例分析: 工廠建造倉庫要同時(shí)繳增值稅和營業(yè)稅嗎?
基本情況::一新建制藥廠是增值稅一般納稅人。由于制藥廠的許多附屬廠房、倉庫等尚未建好，所以只好邊建設(shè)，邊生產(chǎn)。開始，制藥廠都是委托建筑、安裝單位為其施工。到了1999年底，廠領(lǐng)導(dǎo)班子研究決定，于2000年初成立了一支非獨(dú)立核算的工程隊(duì)，專門從事廠內(nèi)附屬設(shè)施的建造、安裝和維修。
2000年９月下旬，工程隊(duì)為了給廠里建造兩座成品倉庫，申請廠部為其采購500噸鋼材，在報(bào)經(jīng)廠長批準(zhǔn)后，由廠原料科于10月上旬將鋼材采購進(jìn)廠里，并將取得的增值稅專用發(fā)票（其中：價(jià)款１５０萬元，稅額２５．５萬元）交廠財(cái)務(wù)科報(bào)賬。財(cái)務(wù)科將該批鋼材記入了“原材料”賬戶，并抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額２５.５萬元。緊接著，工程隊(duì)便陸續(xù)將原料科采購的鋼材領(lǐng)用到兩座成品倉庫的建設(shè)中，財(cái)務(wù)科的賬務(wù)處理為“借：其他應(yīng)收款１５０萬元（合計(jì)數(shù)），貸：原材料１５０萬元。”２０００年１２月底，國稅征收分局在對制藥廠增值稅納稅情況進(jìn)行稽核時(shí)，認(rèn)定制藥廠工程隊(duì)在2000年10月～12月間領(lǐng)用的150萬元的鋼材應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。于是補(bǔ)征了制藥廠２５．５萬元的增值稅。
2001年７月，工程隊(duì)為廠里建造的第一座成品倉庫終于完工交付使用了。廠部按照決算報(bào)告（210萬元）扣除廠部為其采購的１５０萬元的鋼材后，將60萬元的工程余款匯給了工程隊(duì)。2001年12月，第二座成品倉庫也完工交付使用了，廠部按照200萬元的決算報(bào)告將工程款又匯到了工程隊(duì)。這兩份決算報(bào)告里共含有廠部為其采購的１５０萬元的鋼材款。2002年１月，市地稅局在對制藥廠進(jìn)行2001年度納稅情況檢查時(shí)，認(rèn)定制藥廠工程隊(duì)為制藥廠建造的兩座成品倉庫應(yīng)按決算金額全額繳納３％的營業(yè)稅。即補(bǔ)繳營業(yè)稅（210＋200）×３％＝12.3（萬元）。制藥廠對工程隊(duì)采購的150萬元鋼材已經(jīng)在２０００年１２月補(bǔ)繳了２５．５萬元的增值稅，建造倉庫要同時(shí)繳增值稅和營業(yè)稅嗎？
案例分析:首先，對于國稅分局補(bǔ)征制藥廠的25.5萬元的增值稅，雖然制藥廠工程隊(duì)在領(lǐng)用廠部的１５０萬元鋼材時(shí)，制藥廠財(cái)務(wù)科作的會(huì)計(jì)處理是借記“其他應(yīng)收款”，貸記“原材料”，但由于制藥廠工程隊(duì)是制藥廠內(nèi)部的一個(gè)非獨(dú)立核算的單位，所以工程隊(duì)為建造制藥廠成品倉庫領(lǐng)用鋼材的行為，實(shí)質(zhì)上是制藥廠將原材料用于“在建工程”的一種行為?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第二十條第二款明確規(guī)定：“納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾建筑物，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程?！蓖瑫r(shí)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條第一款規(guī)定：轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程均屬于《增值稅條例》所指的“非應(yīng)稅項(xiàng)目”。而《增值稅條例》第十條第（二）項(xiàng)規(guī)定：用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，國稅征收分局要制藥廠用于成品倉庫建設(shè)的150萬元鋼材的進(jìn)項(xiàng)稅額25.5萬元作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是有依據(jù)的。
其次，廠工程隊(duì)建造的兩座成品倉庫是否應(yīng)該征收營業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)（單位）所屬建筑安裝企業(yè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]191號）規(guī)定：“對企業(yè)（單位）附屬的建筑安裝企業(yè)承擔(dān)本企業(yè)（單位）的建筑安裝工程，如果所屬建筑安裝企業(yè)屬于獨(dú)立核算單位，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。如果所屬建筑安裝企業(yè)屬于非獨(dú)立核算單位，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條‘負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益的單位，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位’的規(guī)定，凡同本單位結(jié)算工程價(jià)款的，不論是否編制工程概（預(yù)）算，也不論工程價(jià)款中是否包括營業(yè)稅稅金，均應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅；凡不與本單位結(jié)算工程價(jià)款的，不征收營業(yè)稅?！钡?，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確＜中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則＞第十一條有關(guān)問題的通知（財(cái)稅[2001]160號）第一條和第三條規(guī)定：自2001年９月１日起，《營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》第十一條中的“向?qū)Ψ绞杖∝泿?、貨物或其他?jīng)濟(jì)利益”，指的是發(fā)生應(yīng)稅行為的獨(dú)立核算單位或者獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位向本獨(dú)立核算單位以外的單位和個(gè)人收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，不包括獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位從本獨(dú)立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對制藥廠工程隊(duì)2001年７月建造完工并同廠部進(jìn)行結(jié)算的第一座成品倉庫的工程款，應(yīng)該依法繳納３％的營業(yè)稅，而對制藥廠工程隊(duì)2001年１２月建造完工并向本廠結(jié)算的第二座成品倉庫的工程款，則不需繳納營業(yè)稅，因?yàn)樗窃?001年９月１日以后完工并結(jié)算的。所以，市地稅局對制藥廠工程隊(duì)2001年７月份結(jié)算的第一座成品倉庫的工程款征收營業(yè)稅是符合國家稅務(wù)總局文件精神的，而對制藥廠2001年12月份結(jié)算的第二座成品倉庫的工程款征收營業(yè)稅是錯(cuò)誤的。
再次，《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條第一款規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)?！彼?，制藥廠工程隊(duì)2001年７月份結(jié)算的第一座成品倉庫的營業(yè)額中，當(dāng)然應(yīng)包括廠部為工程隊(duì)采購的150萬元的鋼材。因此，市地稅局對第一座完工的成品倉庫按210萬元征收營業(yè)稅也是有依據(jù)的。