1988年，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（國務(wù)院令第17號，以下簡稱17號令），近20年來，我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生了巨大變化，土地資源愈發(fā)緊缺，房地產(chǎn)價(jià)格日益攀升，17號令已明顯不能適應(yīng)新形勢下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。2006年年底，國務(wù)院頒布第483號令，對17號令進(jìn)行了修訂。同時(shí)，國家稅務(wù)總局也先后發(fā)布了若干調(diào)整土地使用稅政策的文件。以下筆者就新舊土地使用稅條例的變化及近期新的土地使用稅政策精神作一梳理和解讀。
一、新舊土地使用稅暫行條例的若干變化
1、土地使用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)提高兩倍
土地使用稅作為我國在土地保有環(huán)節(jié)征收的惟一稅種，實(shí)行的是從量征收、分類分級并有幅度的定額稅率。1988年根據(jù)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和土地利用狀況制定的10元、最低0.2元的稅率標(biāo)準(zhǔn)，與目前的經(jīng)濟(jì)形勢顯然已不適應(yīng)。 2006年8月發(fā)布的《中共中央國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)<國家發(fā)展和改革委員會(huì)關(guān)于上半年經(jīng)濟(jì)形勢和做好下半年經(jīng)濟(jì)工作的建議)的通知》(中發(fā)[2006]14號)和《關(guān)于加強(qiáng)土地調(diào)控有關(guān)問題的通知》(國發(fā)[2006]31號)均明確提出了“提高城鎮(zhèn)土地使用稅單位稅額”的要求。修訂后的城鎮(zhèn)土地使用稅稅額較舊條例的標(biāo)準(zhǔn)提高了2倍，即每平方米年稅額為：大城市1.5元至30元；中等城市1.2元至24元；小城市0.9元至18元；縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。
2、土地使用稅納稅人范圍擴(kuò)大
17號令頒布不久，《財(cái)政部關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在華機(jī)構(gòu)的用地不征收土地使用稅的通知》(財(cái)稅字[1988] 260號)就明確該條例不適用于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在華機(jī)構(gòu)的用地。其后《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)征免土地使用稅問題的批復(fù)》(國稅函[1997]162號)也明確，《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》不適用于外資企業(yè)，對外資企業(yè)應(yīng)征收土地使用費(fèi)，不征土地使用稅。
在我國，外資企業(yè)用地最早實(shí)行有償使用。1979年頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》以及其后的《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》、《外資企業(yè)法實(shí)施條例》和相關(guān)實(shí)施細(xì)則均明確，外資企業(yè)使用的場地應(yīng)繳納場地使用費(fèi)；根據(jù)1990年頒布的國務(wù)院55號令《城鎮(zhèn)土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》、國務(wù)院56號令《外商投資開發(fā)經(jīng)營成片土地暫行管理辦法》，外資企業(yè)還可以通過出讓等方式取得土地使用權(quán)；而根據(jù)《國土資源部關(guān)于加強(qiáng)土地資產(chǎn)管理促進(jìn)國有企業(yè)改革和發(fā)展的若干意見》(國土資發(fā)[1 999]433號)及2001年發(fā)布的《劃撥用地目錄》(國土資源部第9號部長令)，符合條件的外資企業(yè)用地也可以通過劃撥方式取得。也就是說，目前外資企業(yè)與其他土地使用者已基本享受相同的土地利用政策?！敦?cái)政部關(guān)于外商投資企業(yè)交納場地使用費(fèi)有關(guān)問題的通知》(財(cái)工字[1997]415號)曾規(guī)定，外資企業(yè)無論以何種方式取得土地使用權(quán)，都必須依照法律、行政法規(guī)和所在地政府規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，交納場地使用費(fèi)；但其后為擴(kuò)大吸收外資，《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)外經(jīng)貿(mào)部等部門關(guān)于當(dāng)前進(jìn)一步鼓勵(lì)外商投資意見的通知》(國辦發(fā)[1999]73號)又明確，以出讓方式取得土地使用權(quán)的外資企業(yè)，不再繳納場地使用費(fèi)。而內(nèi)資企業(yè)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于對已繳納土地使用金的土地使用者應(yīng)征收城鎮(zhèn)土地使用稅的批復(fù)》(國稅函[1998]669號)規(guī)定，其不論以何種方式取得土地使用權(quán)，是否繳納過土地使用金，只要在城鎮(zhèn)土地使用稅的開征范圍內(nèi)，都應(yīng)按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。內(nèi)、外資企業(yè)在土地保有環(huán)節(jié)的不同待遇，顯然不利于營造公平競爭的市場環(huán)境。
新條例將外資企業(yè)納入土地使用稅納稅人范圍，統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)土地保有環(huán)節(jié)的稅收待遇，有利于公平稅負(fù)，促進(jìn)各類企業(yè)平等競爭。新條例頒布不久，《關(guān)于做好外資企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅征管工作的通知》(國稅函[2007]321號)對做好外商投資企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅征管工作提出了若干具體要求，《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復(fù)》(國稅函[2007]596號)又進(jìn)一步要求各地對各類企業(yè)包括外資企業(yè)，都應(yīng)嚴(yán)格依照有關(guān)規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅，對外資企業(yè)征收土地使用稅不設(shè)過渡期。
3、居民個(gè)人住房是否征稅值得關(guān)注
新舊條例對于納稅人的規(guī)定都是一致的，即均指“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人”，但新條例在第二條中增加了對納稅人的具體解釋，其中對于“個(gè)人”的解釋為：“所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人”。實(shí)際上在我國稅法中，所稱的“個(gè)人”一般均包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人(即自然人)，而新條例增加這一解釋，卻在社會(huì)上廣泛引發(fā)了一個(gè)關(guān)注，即個(gè)人住房是否要繳納土地使用稅?在新舊條例的法定免稅范圍中，都不包括個(gè)人住房占用土地?！蛾P(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(國稅地字[1988]第015號)規(guī)定，個(gè)人所有的居住房屋及院落用地是否免稅，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。新條例頒布前，各地對個(gè)人住房都是免稅的：而在新條例頒布后各地出臺(tái)的具體實(shí)施辦法中，有些地方明確個(gè)人所有的居住房屋及院落用地免征土地使用稅，如天津、山東等，有些地方則并未明確，如北京、四川等。筆者認(rèn)為，在新條例未將個(gè)人住房納入法定免稅范圍的情況下，不排除一些地方會(huì)對居民住房征收土地使用稅，以緩解房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控的壓力。另外，國稅地字[1988]15號文明確各地可以自行確定是否免稅的個(gè)人房屋是指個(gè)人用于居住的房屋，如個(gè)人將居住用房轉(zhuǎn)為出租等經(jīng)營使用，且該房屋在土地使用稅征收范圍之內(nèi)，則應(yīng)對其征收土地使用稅。
另一個(gè)需要關(guān)注的變化是，舊條例第13條“本條例由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋；實(shí)施辦法由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定并報(bào)財(cái)政部備案”，在新條例中修改為“本條例的實(shí)施辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定”。這一變化說明國家已基本將條例的具體實(shí)施辦法完全賦予地方政府，這有利于各地根據(jù)本地市政建設(shè)狀況、經(jīng)濟(jì)繁榮程度等實(shí)際情況，靈活制定、調(diào)整具體實(shí)施辦法，及時(shí)調(diào)節(jié)不同地區(qū)、不同地段土地級差收入，更好地發(fā)揮土地使用稅調(diào)節(jié)土地資源的稅收杠桿作用。
二、近期土地使用稅政策的若干調(diào)整
為了充分發(fā)揮土地使用稅在房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控政策鏈條中的重要作用，除了對暫行條例進(jìn)行修訂外，近年還出臺(tái)了若干文件對土地使用稅政策進(jìn)行調(diào)整和規(guī)范。
1、集體土地使用權(quán)的土地也應(yīng)征稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2006]56號)規(guī)定，“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實(shí)際使用集體土地的單位和個(gè)人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！庇杏^點(diǎn)認(rèn)為，該文首次明確了使用集體土地也應(yīng)該征收土地使用稅。但實(shí)際上，國稅地字[1988]15號文就已明確應(yīng)征收土地使用稅的“城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)土地”，包括在這些區(qū)域范圍內(nèi)屬于國家所有和集體所有的土地。
財(cái)稅[2006]56號文出臺(tái)的一個(gè)深層次背景是，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，集體所有的土地，除了符合土地利用總體規(guī)劃并依法取得建設(shè)用地的企業(yè)，因破產(chǎn)、兼并等情形致使土地使用權(quán)依法發(fā)生轉(zhuǎn)移外，一律不得出讓、轉(zhuǎn)讓或者出租。然而現(xiàn)實(shí)情況是，集體所有土地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)在很多地區(qū)已普遍存在，國家近年來對農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的規(guī)定也出現(xiàn)了新的變化：如《國務(wù)院關(guān)于深化改革嚴(yán)格土地管理的決定》(國發(fā)[2004]28號)就提出，“在符合規(guī)劃的前提下，村莊、集鎮(zhèn)、建制鎮(zhèn)中的農(nóng)民集體所有建設(shè)用地使用權(quán)可以依法流轉(zhuǎn)”?！蛾P(guān)于堅(jiān)持依法依規(guī)管理節(jié)約集約用地支持社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)的通知》(國土資發(fā)[2006]52號)也提出，“要適應(yīng)新農(nóng)村建設(shè)的要求，經(jīng)部批準(zhǔn)，穩(wěn)步推進(jìn)城鎮(zhèn)建設(shè)用地增加和農(nóng)村建設(shè)用地減少相掛鉤試點(diǎn)、集體非農(nóng)建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)試點(diǎn)。”2007出臺(tái)的《物權(quán)法》也規(guī)定，“以鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村企業(yè)的廠房等建筑物抵押的，其占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并抵押”，即一旦抵押權(quán)實(shí)現(xiàn)，必將發(fā)生集體建設(shè)用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。實(shí)際上近年來不少地區(qū)已先后出臺(tái)了關(guān)于集體所有建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的管理辦法。集體建設(shè)用地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)包括出讓、出租、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租、抵押、入股等，在各地已出臺(tái)的管理辦法中，一般都規(guī)定集體建設(shè)用地所有權(quán)出讓、出租應(yīng)到政府土地主管部門辦理土地登記和領(lǐng)取權(quán)屬證明，轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租應(yīng)辦理變更登記。由于目前集體所有建設(shè)用地流轉(zhuǎn)還很不規(guī)范，有些地區(qū)也尚未制訂相應(yīng)的管理辦法，致使很多地方大量出現(xiàn)集體建設(shè)用地使用權(quán)交易的隱形市場，自發(fā)流轉(zhuǎn)農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)現(xiàn)象已成為一個(gè)突出問題。在這種新的形勢下，財(cái)稅[2006]56號文對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地，如未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)，由實(shí)際使用人繳納土地使用稅的規(guī)定是必要的。此前由實(shí)際使用人繳納土地使用稅只有一種情形，即土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決。
2、房地產(chǎn)企業(yè)土地使用稅政策不斷調(diào)整
隨著國家近年來對房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控力度的不斷加大，房地產(chǎn)企業(yè)的土地使用稅政策也在頻繁調(diào)整。首先要明確的是，房地產(chǎn)企業(yè)用地只要在土地使用稅開征范圍之內(nèi)，無論其以何種方式取得土地使用權(quán)，均應(yīng)繳納土地使用稅。《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補(bǔ)充規(guī)定》(國稅地[1989]140號)也強(qiáng)調(diào)，房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房的用地，原則上應(yīng)按規(guī)定計(jì)征土地使用稅。但該文同時(shí)又規(guī)定，在商品房出售之前納稅確有困難的，其用地是否給予緩征或減征、免征照顧，可由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)從嚴(yán)的原則結(jié)合具體情況確定。實(shí)際上以前很多房地產(chǎn)企業(yè)都享受了這種照顧待遇?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅征收管理工作的通知》(國稅發(fā)[2004]100號)對此作了調(diào)整，規(guī)定除經(jīng)批準(zhǔn)開發(fā)建設(shè)經(jīng)濟(jì)適用房的用地外，對各類房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免城鎮(zhèn)土地使用稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消部分地方稅行政審批項(xiàng)目的通知》(國稅函[2007]629號)更是取消了國稅地[1989]140號文對房地產(chǎn)開發(fā)公司用地可給予的照顧性規(guī)定。也就是說，目前對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，除了建造經(jīng)濟(jì)適用房外，都應(yīng)按規(guī)定繳納土地使用稅。國家對于房地產(chǎn)企業(yè)土地使用稅政策的調(diào)整，必將促使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加快開發(fā)速度，減少土地資源和已開發(fā)完成的商品房的囤積，以減少土地保有時(shí)間，降低開發(fā)成本，這對調(diào)控房地產(chǎn)市場將發(fā)揮一定的積極作用。
3、土地使用稅優(yōu)惠政策重新洗牌
自1988年土地使用稅條例頒布，除了在條例中規(guī)定對若干單位給予法定減免外，此后不斷出臺(tái)的文件也對一些特定單位給予稅收減免。近年來，國家為了嚴(yán)格土地管理，制止亂占濫用土地，促進(jìn)土地合理利用，對土地使用稅的減免政策也先后作了清理。如《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)減免稅政策的通知》(財(cái)稅[2004]180號)規(guī)定，取消國稅地[1989]140號文中“企業(yè)關(guān)閉、撤消后，其占地未作他用的，經(jīng)各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局批準(zhǔn)，可暫免征收土地使用稅”的規(guī)定；《國家稅務(wù)總局關(guān)于下放城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免審批項(xiàng)目管理層級后有關(guān)問題的通知》(國稅函[2004]940號)強(qiáng)調(diào)，城鎮(zhèn)土地使用稅減免稅審批權(quán)限應(yīng)集中在省級(含計(jì)劃單列市)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，不得下放：對國家限制發(fā)展的行業(yè)、占地不合理的企業(yè)，一般不予減稅免稅，對國家不鼓勵(lì)發(fā)展、以及非客觀原因發(fā)生納稅困難的，原則上也不給予減稅免稅；《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消部分地方稅行政審批項(xiàng)目的通知》(國稅函[2007]629號)取消了過去對包括經(jīng)貿(mào)倉庫、物資儲(chǔ)運(yùn)系統(tǒng)、石油企業(yè)、電力行業(yè)等在內(nèi)的12種土地使用稅“困難減免”，并廢止了有關(guān)文件或有關(guān)文件中的相關(guān)減免條款。國家對土地使用稅優(yōu)惠政策的清理和規(guī)范，對于引導(dǎo)各類企業(yè)合理、節(jié)約利用土地，提高土地使用效益，公平各類企業(yè)稅負(fù)，營造公平的市場競爭環(huán)境，將發(fā)揮重要的作用。
一、新舊土地使用稅暫行條例的若干變化
1、土地使用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)提高兩倍
土地使用稅作為我國在土地保有環(huán)節(jié)征收的惟一稅種，實(shí)行的是從量征收、分類分級并有幅度的定額稅率。1988年根據(jù)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和土地利用狀況制定的10元、最低0.2元的稅率標(biāo)準(zhǔn)，與目前的經(jīng)濟(jì)形勢顯然已不適應(yīng)。 2006年8月發(fā)布的《中共中央國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)<國家發(fā)展和改革委員會(huì)關(guān)于上半年經(jīng)濟(jì)形勢和做好下半年經(jīng)濟(jì)工作的建議)的通知》(中發(fā)[2006]14號)和《關(guān)于加強(qiáng)土地調(diào)控有關(guān)問題的通知》(國發(fā)[2006]31號)均明確提出了“提高城鎮(zhèn)土地使用稅單位稅額”的要求。修訂后的城鎮(zhèn)土地使用稅稅額較舊條例的標(biāo)準(zhǔn)提高了2倍，即每平方米年稅額為：大城市1.5元至30元；中等城市1.2元至24元；小城市0.9元至18元；縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。
2、土地使用稅納稅人范圍擴(kuò)大
17號令頒布不久，《財(cái)政部關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在華機(jī)構(gòu)的用地不征收土地使用稅的通知》(財(cái)稅字[1988] 260號)就明確該條例不適用于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在華機(jī)構(gòu)的用地。其后《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)征免土地使用稅問題的批復(fù)》(國稅函[1997]162號)也明確，《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》不適用于外資企業(yè)，對外資企業(yè)應(yīng)征收土地使用費(fèi)，不征土地使用稅。
在我國，外資企業(yè)用地最早實(shí)行有償使用。1979年頒布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》以及其后的《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》、《外資企業(yè)法實(shí)施條例》和相關(guān)實(shí)施細(xì)則均明確，外資企業(yè)使用的場地應(yīng)繳納場地使用費(fèi)；根據(jù)1990年頒布的國務(wù)院55號令《城鎮(zhèn)土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》、國務(wù)院56號令《外商投資開發(fā)經(jīng)營成片土地暫行管理辦法》，外資企業(yè)還可以通過出讓等方式取得土地使用權(quán)；而根據(jù)《國土資源部關(guān)于加強(qiáng)土地資產(chǎn)管理促進(jìn)國有企業(yè)改革和發(fā)展的若干意見》(國土資發(fā)[1 999]433號)及2001年發(fā)布的《劃撥用地目錄》(國土資源部第9號部長令)，符合條件的外資企業(yè)用地也可以通過劃撥方式取得。也就是說，目前外資企業(yè)與其他土地使用者已基本享受相同的土地利用政策?！敦?cái)政部關(guān)于外商投資企業(yè)交納場地使用費(fèi)有關(guān)問題的通知》(財(cái)工字[1997]415號)曾規(guī)定，外資企業(yè)無論以何種方式取得土地使用權(quán)，都必須依照法律、行政法規(guī)和所在地政府規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，交納場地使用費(fèi)；但其后為擴(kuò)大吸收外資，《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)外經(jīng)貿(mào)部等部門關(guān)于當(dāng)前進(jìn)一步鼓勵(lì)外商投資意見的通知》(國辦發(fā)[1999]73號)又明確，以出讓方式取得土地使用權(quán)的外資企業(yè)，不再繳納場地使用費(fèi)。而內(nèi)資企業(yè)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于對已繳納土地使用金的土地使用者應(yīng)征收城鎮(zhèn)土地使用稅的批復(fù)》(國稅函[1998]669號)規(guī)定，其不論以何種方式取得土地使用權(quán)，是否繳納過土地使用金，只要在城鎮(zhèn)土地使用稅的開征范圍內(nèi)，都應(yīng)按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。內(nèi)、外資企業(yè)在土地保有環(huán)節(jié)的不同待遇，顯然不利于營造公平競爭的市場環(huán)境。
新條例將外資企業(yè)納入土地使用稅納稅人范圍，統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)土地保有環(huán)節(jié)的稅收待遇，有利于公平稅負(fù)，促進(jìn)各類企業(yè)平等競爭。新條例頒布不久，《關(guān)于做好外資企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅征管工作的通知》(國稅函[2007]321號)對做好外商投資企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅征管工作提出了若干具體要求，《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復(fù)》(國稅函[2007]596號)又進(jìn)一步要求各地對各類企業(yè)包括外資企業(yè)，都應(yīng)嚴(yán)格依照有關(guān)規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅，對外資企業(yè)征收土地使用稅不設(shè)過渡期。
3、居民個(gè)人住房是否征稅值得關(guān)注
新舊條例對于納稅人的規(guī)定都是一致的，即均指“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人”，但新條例在第二條中增加了對納稅人的具體解釋，其中對于“個(gè)人”的解釋為：“所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人”。實(shí)際上在我國稅法中，所稱的“個(gè)人”一般均包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人(即自然人)，而新條例增加這一解釋，卻在社會(huì)上廣泛引發(fā)了一個(gè)關(guān)注，即個(gè)人住房是否要繳納土地使用稅?在新舊條例的法定免稅范圍中，都不包括個(gè)人住房占用土地?！蛾P(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(國稅地字[1988]第015號)規(guī)定，個(gè)人所有的居住房屋及院落用地是否免稅，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。新條例頒布前，各地對個(gè)人住房都是免稅的：而在新條例頒布后各地出臺(tái)的具體實(shí)施辦法中，有些地方明確個(gè)人所有的居住房屋及院落用地免征土地使用稅，如天津、山東等，有些地方則并未明確，如北京、四川等。筆者認(rèn)為，在新條例未將個(gè)人住房納入法定免稅范圍的情況下，不排除一些地方會(huì)對居民住房征收土地使用稅，以緩解房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控的壓力。另外，國稅地字[1988]15號文明確各地可以自行確定是否免稅的個(gè)人房屋是指個(gè)人用于居住的房屋，如個(gè)人將居住用房轉(zhuǎn)為出租等經(jīng)營使用，且該房屋在土地使用稅征收范圍之內(nèi)，則應(yīng)對其征收土地使用稅。
另一個(gè)需要關(guān)注的變化是，舊條例第13條“本條例由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋；實(shí)施辦法由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定并報(bào)財(cái)政部備案”，在新條例中修改為“本條例的實(shí)施辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定”。這一變化說明國家已基本將條例的具體實(shí)施辦法完全賦予地方政府，這有利于各地根據(jù)本地市政建設(shè)狀況、經(jīng)濟(jì)繁榮程度等實(shí)際情況，靈活制定、調(diào)整具體實(shí)施辦法，及時(shí)調(diào)節(jié)不同地區(qū)、不同地段土地級差收入，更好地發(fā)揮土地使用稅調(diào)節(jié)土地資源的稅收杠桿作用。
二、近期土地使用稅政策的若干調(diào)整
為了充分發(fā)揮土地使用稅在房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控政策鏈條中的重要作用，除了對暫行條例進(jìn)行修訂外，近年還出臺(tái)了若干文件對土地使用稅政策進(jìn)行調(diào)整和規(guī)范。
1、集體土地使用權(quán)的土地也應(yīng)征稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2006]56號)規(guī)定，“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實(shí)際使用集體土地的單位和個(gè)人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！庇杏^點(diǎn)認(rèn)為，該文首次明確了使用集體土地也應(yīng)該征收土地使用稅。但實(shí)際上，國稅地字[1988]15號文就已明確應(yīng)征收土地使用稅的“城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)土地”，包括在這些區(qū)域范圍內(nèi)屬于國家所有和集體所有的土地。
財(cái)稅[2006]56號文出臺(tái)的一個(gè)深層次背景是，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，集體所有的土地，除了符合土地利用總體規(guī)劃并依法取得建設(shè)用地的企業(yè)，因破產(chǎn)、兼并等情形致使土地使用權(quán)依法發(fā)生轉(zhuǎn)移外，一律不得出讓、轉(zhuǎn)讓或者出租。然而現(xiàn)實(shí)情況是，集體所有土地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)在很多地區(qū)已普遍存在，國家近年來對農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的規(guī)定也出現(xiàn)了新的變化：如《國務(wù)院關(guān)于深化改革嚴(yán)格土地管理的決定》(國發(fā)[2004]28號)就提出，“在符合規(guī)劃的前提下，村莊、集鎮(zhèn)、建制鎮(zhèn)中的農(nóng)民集體所有建設(shè)用地使用權(quán)可以依法流轉(zhuǎn)”?！蛾P(guān)于堅(jiān)持依法依規(guī)管理節(jié)約集約用地支持社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)的通知》(國土資發(fā)[2006]52號)也提出，“要適應(yīng)新農(nóng)村建設(shè)的要求，經(jīng)部批準(zhǔn)，穩(wěn)步推進(jìn)城鎮(zhèn)建設(shè)用地增加和農(nóng)村建設(shè)用地減少相掛鉤試點(diǎn)、集體非農(nóng)建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)試點(diǎn)。”2007出臺(tái)的《物權(quán)法》也規(guī)定，“以鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村企業(yè)的廠房等建筑物抵押的，其占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并抵押”，即一旦抵押權(quán)實(shí)現(xiàn)，必將發(fā)生集體建設(shè)用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。實(shí)際上近年來不少地區(qū)已先后出臺(tái)了關(guān)于集體所有建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的管理辦法。集體建設(shè)用地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)包括出讓、出租、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租、抵押、入股等，在各地已出臺(tái)的管理辦法中，一般都規(guī)定集體建設(shè)用地所有權(quán)出讓、出租應(yīng)到政府土地主管部門辦理土地登記和領(lǐng)取權(quán)屬證明，轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租應(yīng)辦理變更登記。由于目前集體所有建設(shè)用地流轉(zhuǎn)還很不規(guī)范，有些地區(qū)也尚未制訂相應(yīng)的管理辦法，致使很多地方大量出現(xiàn)集體建設(shè)用地使用權(quán)交易的隱形市場，自發(fā)流轉(zhuǎn)農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)現(xiàn)象已成為一個(gè)突出問題。在這種新的形勢下，財(cái)稅[2006]56號文對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地，如未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)，由實(shí)際使用人繳納土地使用稅的規(guī)定是必要的。此前由實(shí)際使用人繳納土地使用稅只有一種情形，即土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決。
2、房地產(chǎn)企業(yè)土地使用稅政策不斷調(diào)整
隨著國家近年來對房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控力度的不斷加大，房地產(chǎn)企業(yè)的土地使用稅政策也在頻繁調(diào)整。首先要明確的是，房地產(chǎn)企業(yè)用地只要在土地使用稅開征范圍之內(nèi)，無論其以何種方式取得土地使用權(quán)，均應(yīng)繳納土地使用稅。《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補(bǔ)充規(guī)定》(國稅地[1989]140號)也強(qiáng)調(diào)，房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房的用地，原則上應(yīng)按規(guī)定計(jì)征土地使用稅。但該文同時(shí)又規(guī)定，在商品房出售之前納稅確有困難的，其用地是否給予緩征或減征、免征照顧，可由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)從嚴(yán)的原則結(jié)合具體情況確定。實(shí)際上以前很多房地產(chǎn)企業(yè)都享受了這種照顧待遇?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅征收管理工作的通知》(國稅發(fā)[2004]100號)對此作了調(diào)整，規(guī)定除經(jīng)批準(zhǔn)開發(fā)建設(shè)經(jīng)濟(jì)適用房的用地外，對各類房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免城鎮(zhèn)土地使用稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消部分地方稅行政審批項(xiàng)目的通知》(國稅函[2007]629號)更是取消了國稅地[1989]140號文對房地產(chǎn)開發(fā)公司用地可給予的照顧性規(guī)定。也就是說，目前對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，除了建造經(jīng)濟(jì)適用房外，都應(yīng)按規(guī)定繳納土地使用稅。國家對于房地產(chǎn)企業(yè)土地使用稅政策的調(diào)整，必將促使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加快開發(fā)速度，減少土地資源和已開發(fā)完成的商品房的囤積，以減少土地保有時(shí)間，降低開發(fā)成本，這對調(diào)控房地產(chǎn)市場將發(fā)揮一定的積極作用。
3、土地使用稅優(yōu)惠政策重新洗牌
自1988年土地使用稅條例頒布，除了在條例中規(guī)定對若干單位給予法定減免外，此后不斷出臺(tái)的文件也對一些特定單位給予稅收減免。近年來，國家為了嚴(yán)格土地管理，制止亂占濫用土地，促進(jìn)土地合理利用，對土地使用稅的減免政策也先后作了清理。如《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)減免稅政策的通知》(財(cái)稅[2004]180號)規(guī)定，取消國稅地[1989]140號文中“企業(yè)關(guān)閉、撤消后，其占地未作他用的，經(jīng)各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局批準(zhǔn)，可暫免征收土地使用稅”的規(guī)定；《國家稅務(wù)總局關(guān)于下放城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免審批項(xiàng)目管理層級后有關(guān)問題的通知》(國稅函[2004]940號)強(qiáng)調(diào)，城鎮(zhèn)土地使用稅減免稅審批權(quán)限應(yīng)集中在省級(含計(jì)劃單列市)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，不得下放：對國家限制發(fā)展的行業(yè)、占地不合理的企業(yè)，一般不予減稅免稅，對國家不鼓勵(lì)發(fā)展、以及非客觀原因發(fā)生納稅困難的，原則上也不給予減稅免稅；《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消部分地方稅行政審批項(xiàng)目的通知》(國稅函[2007]629號)取消了過去對包括經(jīng)貿(mào)倉庫、物資儲(chǔ)運(yùn)系統(tǒng)、石油企業(yè)、電力行業(yè)等在內(nèi)的12種土地使用稅“困難減免”，并廢止了有關(guān)文件或有關(guān)文件中的相關(guān)減免條款。國家對土地使用稅優(yōu)惠政策的清理和規(guī)范，對于引導(dǎo)各類企業(yè)合理、節(jié)約利用土地，提高土地使用效益，公平各類企業(yè)稅負(fù)，營造公平的市場競爭環(huán)境，將發(fā)揮重要的作用。