日前，有些卷煙企業(yè)的財務(wù)人員反映，企業(yè)委托他人加工煙絲后再用來連續(xù)生產(chǎn)卷煙，在抵扣已稅煙絲已納消費(fèi)稅的時候，稅法規(guī)定與會計制度的規(guī)定存在差異，企業(yè)如何在會計上清晰反映委托加工和抵扣的過程呢？
稅法規(guī)定，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，在應(yīng)稅消費(fèi)品銷售環(huán)節(jié)計算消費(fèi)稅時，準(zhǔn)予按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量扣除委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅。
計算當(dāng)期應(yīng)抵扣的消費(fèi)稅，一般在期末匯總進(jìn)行，而且抵扣金額也是按結(jié)存數(shù)、進(jìn)貨數(shù)、期初數(shù)倒推抵扣數(shù)。
會計制度規(guī)定，委托方將委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回時，直接借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”，待連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品對外銷售計繳消費(fèi)稅時，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，“應(yīng)交消費(fèi)稅”明細(xì)賬借、貸方發(fā)生額相抵后的余額，即為實(shí)際應(yīng)繳納的消費(fèi)稅。
由此可見，稅法對消費(fèi)稅的扣稅規(guī)定是按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量扣除委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅，而會計制度規(guī)定購進(jìn)收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品時就將消費(fèi)稅計入了抵扣，這只適用于收回后本期就全部用于生產(chǎn)的情形，如果本期收回的原料不能全部用于當(dāng)期生產(chǎn)，就會造成二者在扣稅時間上的不一致而形成時間性差異。筆者認(rèn)為，納稅人可增設(shè)“待抵扣稅額——待抵扣消費(fèi)稅”賬戶反映消費(fèi)稅的支付與扣除，這種處理對委托加工業(yè)務(wù)多的企業(yè)更加適合。舉例說明如下：
某卷煙廠委托加工廠加工一批煙絲，雙方簽訂的委托加工合同中注明卷煙廠提供煙葉價值80000元，加工費(fèi)15000元，代墊輔料價值5000元（加工費(fèi)和輔助材料均為不含稅價，受托方開具了增值稅專用發(fā)票）。煙絲加工完畢，加工廠向卷煙廠交貨時，代收代繳了消費(fèi)稅（煙絲消費(fèi)稅稅率為30％），受托方無同類加工產(chǎn)品的銷售。本月卷煙廠將委托加工取回的煙絲50％直接對外銷售，開具的普通發(fā)票上注明銷售額85000元，其余40％用于生產(chǎn)卷煙，當(dāng)月銷售卷煙100箱，開具增值稅專用發(fā)票上注明銷售額120000元（假設(shè)消費(fèi)稅定額稅率為150元／箱，比例稅率為30％）。委托方與受托方均為增值稅一般納稅人，委托方支付加工費(fèi)時，取得了增值稅專用發(fā)票。相關(guān)稅額計算如下：
組成計稅價格＝（80000＋15000＋5000）÷（1－30％）＝142857.14（元）；
受托方代收代繳消費(fèi)稅＝142857.14×30％＝42857.14（元）；
加工廠應(yīng)納增值稅＝（15000＋5000）×17％＝3400（元）；
按規(guī)定，委托方銷售煙絲時不再繳納消費(fèi)稅；
銷售煙絲應(yīng)納增值稅＝85000÷（1＋17％）×17％＝12350.43（元）；
當(dāng)期準(zhǔn)予扣除煙絲已納消費(fèi)稅＝42857.14×40％＝17142.86（元）；
當(dāng)期卷煙應(yīng)納消費(fèi)稅＝100×150＋120000×30％－17142.86＝33857.14（元）。
稅法規(guī)定，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，在應(yīng)稅消費(fèi)品銷售環(huán)節(jié)計算消費(fèi)稅時，準(zhǔn)予按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量扣除委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅。
計算當(dāng)期應(yīng)抵扣的消費(fèi)稅，一般在期末匯總進(jìn)行，而且抵扣金額也是按結(jié)存數(shù)、進(jìn)貨數(shù)、期初數(shù)倒推抵扣數(shù)。
會計制度規(guī)定，委托方將委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回時，直接借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”，待連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品對外銷售計繳消費(fèi)稅時，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，“應(yīng)交消費(fèi)稅”明細(xì)賬借、貸方發(fā)生額相抵后的余額，即為實(shí)際應(yīng)繳納的消費(fèi)稅。
由此可見，稅法對消費(fèi)稅的扣稅規(guī)定是按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量扣除委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅，而會計制度規(guī)定購進(jìn)收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品時就將消費(fèi)稅計入了抵扣，這只適用于收回后本期就全部用于生產(chǎn)的情形，如果本期收回的原料不能全部用于當(dāng)期生產(chǎn)，就會造成二者在扣稅時間上的不一致而形成時間性差異。筆者認(rèn)為，納稅人可增設(shè)“待抵扣稅額——待抵扣消費(fèi)稅”賬戶反映消費(fèi)稅的支付與扣除，這種處理對委托加工業(yè)務(wù)多的企業(yè)更加適合。舉例說明如下：
某卷煙廠委托加工廠加工一批煙絲，雙方簽訂的委托加工合同中注明卷煙廠提供煙葉價值80000元，加工費(fèi)15000元，代墊輔料價值5000元（加工費(fèi)和輔助材料均為不含稅價，受托方開具了增值稅專用發(fā)票）。煙絲加工完畢，加工廠向卷煙廠交貨時，代收代繳了消費(fèi)稅（煙絲消費(fèi)稅稅率為30％），受托方無同類加工產(chǎn)品的銷售。本月卷煙廠將委托加工取回的煙絲50％直接對外銷售，開具的普通發(fā)票上注明銷售額85000元，其余40％用于生產(chǎn)卷煙，當(dāng)月銷售卷煙100箱，開具增值稅專用發(fā)票上注明銷售額120000元（假設(shè)消費(fèi)稅定額稅率為150元／箱，比例稅率為30％）。委托方與受托方均為增值稅一般納稅人，委托方支付加工費(fèi)時，取得了增值稅專用發(fā)票。相關(guān)稅額計算如下：
組成計稅價格＝（80000＋15000＋5000）÷（1－30％）＝142857.14（元）；
受托方代收代繳消費(fèi)稅＝142857.14×30％＝42857.14（元）；
加工廠應(yīng)納增值稅＝（15000＋5000）×17％＝3400（元）；
按規(guī)定，委托方銷售煙絲時不再繳納消費(fèi)稅；
銷售煙絲應(yīng)納增值稅＝85000÷（1＋17％）×17％＝12350.43（元）；
當(dāng)期準(zhǔn)予扣除煙絲已納消費(fèi)稅＝42857.14×40％＝17142.86（元）；
當(dāng)期卷煙應(yīng)納消費(fèi)稅＝100×150＋120000×30％－17142.86＝33857.14（元）。