《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）有許多亮點，尤其是在“特別納稅調整”一章中規(guī)定了 一些新的反避稅條款，由于這些條款是“初次亮相”，所以特別引人關注。正確解讀這些新的條款，是當前稅收征納雙方都需要做的一項工作。筆者在此談談自己對 這些條款的看法，希望能起到拋磚引玉的作用。
一、關于反避稅的一般性規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。 這是反避稅的一般性條款。為什么這么說呢？因為，納稅人避稅行為的一個很重要的特點就是所謂的“非商業(yè)目的性”，即納稅人從事的避稅活動并非出于經營管理 上的需要，其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。正如美國學者丹尼爾·N·莎菲羅所指出的，“典型的公司稅避稅行為包括大量的紙面交易而很少有或根本沒有 經濟效果，它只是創(chuàng)造了有利的稅收結果”。①對于這一點，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第一百二十條說得也很清楚，即 不具有合理商業(yè)目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。
我們可以舉個例子：假定某企業(yè)決定出售其在國內一家子公司80%的控股權，但子公司賬面上還有大量的未分配利潤，在這種情況下，出于稅收方面的 考慮，該企業(yè)要求子公司馬上作分配利潤，隨后再將這筆股權出售。實際上這就是一種沒有真實商業(yè)目的的避稅安排。因為如果子公司不作利潤分配，其股權價格就 會較高，企業(yè)出售這種股權就可能得到一筆財產轉讓所得，根據《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)取得財產轉讓所得要繳納企業(yè)所得稅而企業(yè)從居民企業(yè)取得股息、紅利等權 益性投資收益，因這些收益屬于免稅收入而不必繳納企業(yè)所得稅。過去，我國稅法只規(guī)定納稅人從事關聯交易如果“不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價 款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整”，但對納稅人從事的“不具有合理商業(yè)目的的安排”卻沒有明確賦予稅務機關進行合 理調整的權力?，F在，有了《企業(yè)所得稅法》第四十七條，稅務機關就可以對企業(yè)的上述行為不予認可，并采取適當的調整措施。①
所以說，《企業(yè)所得稅法》第四十七條實際上擴大了稅務機關反避稅的權限，對納稅人濫用轉讓定價以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。
二、關于提供關聯交易相關資料的規(guī)定
濫用轉讓定價是企業(yè)避稅特別是國際避稅所采用的常見的手段之一。對付這種避稅行為的方法就是讓企業(yè)負有舉證責任，如果企業(yè)拿不出充分的證據和資料來說明其轉讓定價方法的合理性，稅務機關就可以對不合理的轉讓定價進行調整。
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中也有提供關聯交易資料的條款。例如，《實施細則》第五十 三條規(guī)定，“企業(yè)有義務就其與關聯企業(yè)之間的業(yè)務往來，向當地稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料”。此外，2004年 10月國家稅務總局頒發(fā)的《關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2004]143號）（以下簡稱《管理規(guī)程》）也規(guī)定，“主管稅務機關在立案審計 調查企業(yè)與其關聯企業(yè)間業(yè)務往來情況時，有權要求企業(yè)提供與其關聯企業(yè)間業(yè)務往來有關交易的價格、費用標準等資料”?！豆芾硪?guī)程》還要求，“凡企業(yè)與另一 企業(yè)構成關聯關系的，均應在納稅年度終了后4個月內向主管稅務機關報送《中華人民共和國國家稅務總局外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與其關聯企業(yè)業(yè)務往來情況年度 申報表》”。不過，這個申報表的內容十分簡單，只包括關聯類型、交易內容、交易金額等少量指標。
《企業(yè)所得稅法》在企業(yè)關聯交易資料提供方面有所突破。首先，有義務向稅務機關提供關聯交易資料的企業(yè)范圍擴大了?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十三條 規(guī)定，“稅務機關在進行關聯業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯方，以及與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料”。這表明，在轉讓定價調查中，不 僅被調查企業(yè)，而且與被調查企業(yè)發(fā)生關聯交易的關聯方，以及與關聯業(yè)務調查有關的第三方企業(yè)（如與被調查企業(yè)產品品種相同或經營活動相同的其他企業(yè)），都 有義務向稅務機關提供相關資料。其次，《企業(yè)所得稅法》首次要求企業(yè)提供關聯交易的同期資料。所謂同期資料，是指納稅人在進行關聯交易的當期就準備好的資 料，它一般要求納稅人按納稅年度準備或提供，而不是事后當稅務機關對企業(yè)進行轉讓定價調查時再準備的資料。以往，企業(yè)只有在被轉讓定價調查時才被要求提供 轉讓定價的相關資料。第三，企業(yè)有義務向稅務機關提供的資料的范圍也擴大了。過去企業(yè)只需提供“與其關聯企業(yè)間業(yè)務往來有關的價格、費用標準等資料”，但 根據《實施條例》第一百一十四條，企業(yè)需要提供的相關資料包括“與關聯業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料”，如定價原則、定 價方法、可比性、功能風險分析等。至于上述同期資料的具體范圍，國家稅務總局正在加緊制定具體的管理辦法。
三、關于受控外國企業(yè)的規(guī)定
居民企業(yè)進行國際避稅還有一個重要手段，就是通過關聯交易將一部分利潤轉移到設在避稅地的受控外國公司（CFC）賬上，并利用居住國的推遲課稅 規(guī)定將這筆利潤長期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不作利潤分配，從而規(guī)避居住國的企業(yè)所得稅。隨著對外開放的不斷深入，我國也有越來越多的企業(yè)“走出 去”，其中很多企業(yè)“走”到了英屬維爾京群島、開曼群島等一些無公司所得稅或稅率極低的國際避稅地。顯然，這些企業(yè)在國際避稅地“安營扎寨”是有其稅 收利益考慮的。按照國家稅務總局1997年下發(fā)的《境外所得計征所得稅暫行辦法 （修訂）》（財稅[1997]116號）第八條的規(guī)定，居民企業(yè)“來源于境外的所得，不論是否匯回，均應按照條例和實施細則規(guī)定的納稅年度（公歷1月1日 至12月 31日）計算申報并繳納所得稅”。顯然，我國稅法雖沒有英、美等國“納稅人的境外所得不匯回則不對其征稅”的推遲課稅規(guī)定，但上述規(guī)定也表明，如果境外被 投資企業(yè)不作利潤分配（當然這時就談不上我國居民企業(yè)有來源于境外的所得），那么作為投資方的我國居民企業(yè)也就不需要就其應分得的外國企業(yè)的保留利潤在我 國申報納稅。這就給居民企業(yè)向避稅地企業(yè)轉移利潤并從中避稅留下了一定的政策空間?！镀髽I(yè)所得稅法》對這一法律漏洞進行了彌補。
《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家 （地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入”。根據上 述規(guī)定，如果我國一家居民企業(yè)控制了設在避稅地的某外國企業(yè)，并且出于避稅方面的考慮不讓該外國企業(yè)對利潤進行分配，那么這家居民企業(yè)也應將這筆應分未分 的外國企業(yè)保留利潤計入到當期收入總額中一并納稅?！秾嵤l例》還對上述條款作了以下具體規(guī)定：
1．《實施條例》第一百一十七條對《企業(yè)所得稅法》第四十五條中的“控制”概念給出了兩個具體的控股比例：一是全體中國居民股東（包括居民企業(yè) 和居民自然人）共同持有外國企業(yè)的股份比例要在50%以上。如果滿足了這個條件，說明該外國企業(yè)確實受中國居民的實際控制，甚至可能受單個居民企業(yè)的控 制，因為這些居民股東之間可能具有關聯關系。二是在滿足上述第一個條件的前提下，居民企業(yè)直接或者間接單一持有外國企業(yè) 10%以上有表決權的股份。如果某居民企業(yè)滿足了這第二個條件，說明它對外國企業(yè)的經營決策有較大的發(fā)言權，而且有可能影響外國企業(yè)的股利分配政策，而 《企業(yè)所得稅法》要“打擊”的，正是這種有能力操縱外國企業(yè)利潤分配決策的中國居民企業(yè)。
2．《實施條例》第一百一十八條規(guī)定，適用《企業(yè)所得稅法》第四十五條的受控外國企業(yè)必須是位于一個低稅負的國家（地區(qū)），其實際稅負應“低于 企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的 50%”。也就是說，只有當我國居民企業(yè)在實際稅負低于12.5%的國家（地區(qū)）持有當地企業(yè)有表決權股份的10%以上，而且全體中國居民股東在該企業(yè)中 擁有 50%以上的股份時，這個居民企業(yè)才需要就應歸屬于它的該外國企業(yè)的保留利潤申報納稅?！镀髽I(yè)所得稅法》之所以要限定受控外國企業(yè)的實際稅負，主要是為了 縮小受控外國企業(yè)條款的“打擊”范圍，只將那些在無所得稅或稅負極低的避稅地設立受控外國公司的中國居民企業(yè)納入反避稅的“打擊”范圍。
四、關于限制資本弱化的規(guī)定
所謂資本弱化，是指在企業(yè)的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資的比重。由于企業(yè)的債務利息可以稅前扣除，而股息、紅利只能稅后支付， 因而資本弱化可以降低企業(yè)所得稅的稅負。為了對付企業(yè)利用資本弱化避稅，許多國家的稅法都對關聯方借款的利息扣除進行一定的限制。
我國原有的內資企業(yè)所得制度（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》）對企業(yè)從關聯方的借款規(guī)模也有限制，當時規(guī)定的債務/股本比例為0.5：1，即企業(yè) 如果有100萬元的股本金，多可以從關聯方借款50萬元，超標借款的利息不能在稅前扣除。但原有制度對外資企業(yè)則沒有資本弱化的限制。這次，《企業(yè)所得 稅法》一視同仁，對內、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定 標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”?！秾嵤l例》第一百一十九條規(guī)定，受限制的關聯方債權性投資，不僅包括直接融資，還包括間接融 資。而“企業(yè)間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責 任的債權性投資；（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資?！?BR> 《企業(yè)所得稅法》之所以要做出上述規(guī)定，主要是為了防止企業(yè)通過各種間接借款繞過資本弱化的限制（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對 這種間接借款并不加限制）。可見，《企業(yè)所得稅法》在這個問題上更為完善。至于限制資本弱化的債務/股本比例，財政部和國家稅務總局將另行發(fā)文公布，但國 際上對一般工商企業(yè)多限定在3：1.
五、關于納稅調整加收利息的規(guī)定
對于納稅人的避稅行為，稅務機關可以不予認可，這時納稅人就需要按稅務機關的納稅調整額補繳稅款。但由于納稅人所規(guī)避的納稅義務是在納稅調整之 前發(fā)生的，有的甚至是幾年前發(fā)生的，這樣，即使納稅人事后按稅務機關的規(guī)定補繳了稅款，其延遲納稅的結果也會給國家造成損失。所以，各國在對納稅人進行納 稅調整的基礎上一般都有加收利息的措施。我國雖然很早就出臺了稅務機關對不合理的轉讓定價有權進行調整的法規(guī)（《管理規(guī)程》），而且還規(guī)定在特殊情況下稅 務機關可以自關聯業(yè)務往來發(fā)生的納稅年度起10年內進行調整，但《管理規(guī)程》除了規(guī)定被調整的納稅人在接到稅務機關核發(fā)的《轉讓定價應稅收入或應納稅所得 額調整通知書》后無故不按規(guī)定期限繳清稅款的要對其加收滯納金之外，對納稅人從關聯業(yè)務發(fā)生的納稅年度到轉讓定價調整年度期間滯納的稅款則沒有加收利息的 規(guī)定。這樣，納稅人利用轉讓定價向境外轉移利潤進行避稅不僅沒有什么風險，而且還可以得到推遲納稅的利益?！镀髽I(yè)所得稅法》彌補了這一制度缺陷?！镀髽I(yè)所 得稅法》第四十八條規(guī)定，“稅務機關依照本章規(guī)定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按國務院規(guī)定加收利息”?！秾嵤l例》第一百二十一條和 一百二十二條對加收利息的期限和利率的確定進行了明確：一是要對納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息”，二 是補稅的利息“應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算”。
此外，《實施條例》還將加收利息與提供資料聯系起來，規(guī)定：如果企業(yè)按照稅法規(guī)定提供了關聯業(yè)務調查的相關資料，則在計算補稅利息時可以不加點 計算。這主要是考慮到，如果不將提供資料與加收利息的利率掛鉤，將很難促使納稅人依法提供相關資料。因為根據《稅收征管法》第六十二條，納稅人如果拒不提 供關聯業(yè)務調查的相關資料，稅務機關多只能對其處以一萬元以下的罰款，這與納稅人準備相關資料的成本費用比起來，顯然是微不足道的。所以，如果沒有保障 措施，稅法要求納稅人提供資料的規(guī)定就會形同虛設。國外的做法一般是對轉讓定價調整的納稅人進行罰款，但只要其提供了相關資料就可以免于處罰。我國《稅收 征管法》沒有對納稅人濫用轉讓定價進行處罰的規(guī)定，所以不能照搬國外的經驗。因此，促使納稅人自覺提供資料只能從加收利息的利率上做文章。但這里仍面臨 “加點”還是“減點”的問題。如果對不提供資料的納稅人采用利率加點的辦法進行處罰，仍然跟《稅收征管法》會有一定沖突。這次《實施條例》采取“減點”的 做法，對一般的補稅利息按貸款基準利率加5個百分點確定，而對提供了相關資料的納稅人采取只按貸款基準利率計算利息，就繞過了目前的法律約束，同時也達到 了鼓勵納稅人依法提供關聯業(yè)務調查相關資料的目的。
一、關于反避稅的一般性規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。 這是反避稅的一般性條款。為什么這么說呢？因為，納稅人避稅行為的一個很重要的特點就是所謂的“非商業(yè)目的性”，即納稅人從事的避稅活動并非出于經營管理 上的需要，其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。正如美國學者丹尼爾·N·莎菲羅所指出的，“典型的公司稅避稅行為包括大量的紙面交易而很少有或根本沒有 經濟效果，它只是創(chuàng)造了有利的稅收結果”。①對于這一點，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第一百二十條說得也很清楚，即 不具有合理商業(yè)目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。
我們可以舉個例子：假定某企業(yè)決定出售其在國內一家子公司80%的控股權，但子公司賬面上還有大量的未分配利潤，在這種情況下，出于稅收方面的 考慮，該企業(yè)要求子公司馬上作分配利潤，隨后再將這筆股權出售。實際上這就是一種沒有真實商業(yè)目的的避稅安排。因為如果子公司不作利潤分配，其股權價格就 會較高，企業(yè)出售這種股權就可能得到一筆財產轉讓所得，根據《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)取得財產轉讓所得要繳納企業(yè)所得稅而企業(yè)從居民企業(yè)取得股息、紅利等權 益性投資收益，因這些收益屬于免稅收入而不必繳納企業(yè)所得稅。過去，我國稅法只規(guī)定納稅人從事關聯交易如果“不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價 款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整”，但對納稅人從事的“不具有合理商業(yè)目的的安排”卻沒有明確賦予稅務機關進行合 理調整的權力?，F在，有了《企業(yè)所得稅法》第四十七條，稅務機關就可以對企業(yè)的上述行為不予認可，并采取適當的調整措施。①
所以說，《企業(yè)所得稅法》第四十七條實際上擴大了稅務機關反避稅的權限，對納稅人濫用轉讓定價以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。
二、關于提供關聯交易相關資料的規(guī)定
濫用轉讓定價是企業(yè)避稅特別是國際避稅所采用的常見的手段之一。對付這種避稅行為的方法就是讓企業(yè)負有舉證責任，如果企業(yè)拿不出充分的證據和資料來說明其轉讓定價方法的合理性，稅務機關就可以對不合理的轉讓定價進行調整。
《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中也有提供關聯交易資料的條款。例如，《實施細則》第五十 三條規(guī)定，“企業(yè)有義務就其與關聯企業(yè)之間的業(yè)務往來，向當地稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料”。此外，2004年 10月國家稅務總局頒發(fā)的《關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2004]143號）（以下簡稱《管理規(guī)程》）也規(guī)定，“主管稅務機關在立案審計 調查企業(yè)與其關聯企業(yè)間業(yè)務往來情況時，有權要求企業(yè)提供與其關聯企業(yè)間業(yè)務往來有關交易的價格、費用標準等資料”?！豆芾硪?guī)程》還要求，“凡企業(yè)與另一 企業(yè)構成關聯關系的，均應在納稅年度終了后4個月內向主管稅務機關報送《中華人民共和國國家稅務總局外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與其關聯企業(yè)業(yè)務往來情況年度 申報表》”。不過，這個申報表的內容十分簡單，只包括關聯類型、交易內容、交易金額等少量指標。
《企業(yè)所得稅法》在企業(yè)關聯交易資料提供方面有所突破。首先，有義務向稅務機關提供關聯交易資料的企業(yè)范圍擴大了?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十三條 規(guī)定，“稅務機關在進行關聯業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯方，以及與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料”。這表明，在轉讓定價調查中，不 僅被調查企業(yè)，而且與被調查企業(yè)發(fā)生關聯交易的關聯方，以及與關聯業(yè)務調查有關的第三方企業(yè)（如與被調查企業(yè)產品品種相同或經營活動相同的其他企業(yè)），都 有義務向稅務機關提供相關資料。其次，《企業(yè)所得稅法》首次要求企業(yè)提供關聯交易的同期資料。所謂同期資料，是指納稅人在進行關聯交易的當期就準備好的資 料，它一般要求納稅人按納稅年度準備或提供，而不是事后當稅務機關對企業(yè)進行轉讓定價調查時再準備的資料。以往，企業(yè)只有在被轉讓定價調查時才被要求提供 轉讓定價的相關資料。第三，企業(yè)有義務向稅務機關提供的資料的范圍也擴大了。過去企業(yè)只需提供“與其關聯企業(yè)間業(yè)務往來有關的價格、費用標準等資料”，但 根據《實施條例》第一百一十四條，企業(yè)需要提供的相關資料包括“與關聯業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料”，如定價原則、定 價方法、可比性、功能風險分析等。至于上述同期資料的具體范圍，國家稅務總局正在加緊制定具體的管理辦法。
三、關于受控外國企業(yè)的規(guī)定
居民企業(yè)進行國際避稅還有一個重要手段，就是通過關聯交易將一部分利潤轉移到設在避稅地的受控外國公司（CFC）賬上，并利用居住國的推遲課稅 規(guī)定將這筆利潤長期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不作利潤分配，從而規(guī)避居住國的企業(yè)所得稅。隨著對外開放的不斷深入，我國也有越來越多的企業(yè)“走出 去”，其中很多企業(yè)“走”到了英屬維爾京群島、開曼群島等一些無公司所得稅或稅率極低的國際避稅地。顯然，這些企業(yè)在國際避稅地“安營扎寨”是有其稅 收利益考慮的。按照國家稅務總局1997年下發(fā)的《境外所得計征所得稅暫行辦法 （修訂）》（財稅[1997]116號）第八條的規(guī)定，居民企業(yè)“來源于境外的所得，不論是否匯回，均應按照條例和實施細則規(guī)定的納稅年度（公歷1月1日 至12月 31日）計算申報并繳納所得稅”。顯然，我國稅法雖沒有英、美等國“納稅人的境外所得不匯回則不對其征稅”的推遲課稅規(guī)定，但上述規(guī)定也表明，如果境外被 投資企業(yè)不作利潤分配（當然這時就談不上我國居民企業(yè)有來源于境外的所得），那么作為投資方的我國居民企業(yè)也就不需要就其應分得的外國企業(yè)的保留利潤在我 國申報納稅。這就給居民企業(yè)向避稅地企業(yè)轉移利潤并從中避稅留下了一定的政策空間?！镀髽I(yè)所得稅法》對這一法律漏洞進行了彌補。
《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家 （地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入”。根據上 述規(guī)定，如果我國一家居民企業(yè)控制了設在避稅地的某外國企業(yè)，并且出于避稅方面的考慮不讓該外國企業(yè)對利潤進行分配，那么這家居民企業(yè)也應將這筆應分未分 的外國企業(yè)保留利潤計入到當期收入總額中一并納稅?！秾嵤l例》還對上述條款作了以下具體規(guī)定：
1．《實施條例》第一百一十七條對《企業(yè)所得稅法》第四十五條中的“控制”概念給出了兩個具體的控股比例：一是全體中國居民股東（包括居民企業(yè) 和居民自然人）共同持有外國企業(yè)的股份比例要在50%以上。如果滿足了這個條件，說明該外國企業(yè)確實受中國居民的實際控制，甚至可能受單個居民企業(yè)的控 制，因為這些居民股東之間可能具有關聯關系。二是在滿足上述第一個條件的前提下，居民企業(yè)直接或者間接單一持有外國企業(yè) 10%以上有表決權的股份。如果某居民企業(yè)滿足了這第二個條件，說明它對外國企業(yè)的經營決策有較大的發(fā)言權，而且有可能影響外國企業(yè)的股利分配政策，而 《企業(yè)所得稅法》要“打擊”的，正是這種有能力操縱外國企業(yè)利潤分配決策的中國居民企業(yè)。
2．《實施條例》第一百一十八條規(guī)定，適用《企業(yè)所得稅法》第四十五條的受控外國企業(yè)必須是位于一個低稅負的國家（地區(qū)），其實際稅負應“低于 企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的 50%”。也就是說，只有當我國居民企業(yè)在實際稅負低于12.5%的國家（地區(qū)）持有當地企業(yè)有表決權股份的10%以上，而且全體中國居民股東在該企業(yè)中 擁有 50%以上的股份時，這個居民企業(yè)才需要就應歸屬于它的該外國企業(yè)的保留利潤申報納稅?！镀髽I(yè)所得稅法》之所以要限定受控外國企業(yè)的實際稅負，主要是為了 縮小受控外國企業(yè)條款的“打擊”范圍，只將那些在無所得稅或稅負極低的避稅地設立受控外國公司的中國居民企業(yè)納入反避稅的“打擊”范圍。
四、關于限制資本弱化的規(guī)定
所謂資本弱化，是指在企業(yè)的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資的比重。由于企業(yè)的債務利息可以稅前扣除，而股息、紅利只能稅后支付， 因而資本弱化可以降低企業(yè)所得稅的稅負。為了對付企業(yè)利用資本弱化避稅，許多國家的稅法都對關聯方借款的利息扣除進行一定的限制。
我國原有的內資企業(yè)所得制度（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》）對企業(yè)從關聯方的借款規(guī)模也有限制，當時規(guī)定的債務/股本比例為0.5：1，即企業(yè) 如果有100萬元的股本金，多可以從關聯方借款50萬元，超標借款的利息不能在稅前扣除。但原有制度對外資企業(yè)則沒有資本弱化的限制。這次，《企業(yè)所得 稅法》一視同仁，對內、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定 標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”?！秾嵤l例》第一百一十九條規(guī)定，受限制的關聯方債權性投資，不僅包括直接融資，還包括間接融 資。而“企業(yè)間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責 任的債權性投資；（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資?！?BR> 《企業(yè)所得稅法》之所以要做出上述規(guī)定，主要是為了防止企業(yè)通過各種間接借款繞過資本弱化的限制（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對 這種間接借款并不加限制）。可見，《企業(yè)所得稅法》在這個問題上更為完善。至于限制資本弱化的債務/股本比例，財政部和國家稅務總局將另行發(fā)文公布，但國 際上對一般工商企業(yè)多限定在3：1.
五、關于納稅調整加收利息的規(guī)定
對于納稅人的避稅行為，稅務機關可以不予認可，這時納稅人就需要按稅務機關的納稅調整額補繳稅款。但由于納稅人所規(guī)避的納稅義務是在納稅調整之 前發(fā)生的，有的甚至是幾年前發(fā)生的，這樣，即使納稅人事后按稅務機關的規(guī)定補繳了稅款，其延遲納稅的結果也會給國家造成損失。所以，各國在對納稅人進行納 稅調整的基礎上一般都有加收利息的措施。我國雖然很早就出臺了稅務機關對不合理的轉讓定價有權進行調整的法規(guī)（《管理規(guī)程》），而且還規(guī)定在特殊情況下稅 務機關可以自關聯業(yè)務往來發(fā)生的納稅年度起10年內進行調整，但《管理規(guī)程》除了規(guī)定被調整的納稅人在接到稅務機關核發(fā)的《轉讓定價應稅收入或應納稅所得 額調整通知書》后無故不按規(guī)定期限繳清稅款的要對其加收滯納金之外，對納稅人從關聯業(yè)務發(fā)生的納稅年度到轉讓定價調整年度期間滯納的稅款則沒有加收利息的 規(guī)定。這樣，納稅人利用轉讓定價向境外轉移利潤進行避稅不僅沒有什么風險，而且還可以得到推遲納稅的利益?！镀髽I(yè)所得稅法》彌補了這一制度缺陷?！镀髽I(yè)所 得稅法》第四十八條規(guī)定，“稅務機關依照本章規(guī)定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按國務院規(guī)定加收利息”?！秾嵤l例》第一百二十一條和 一百二十二條對加收利息的期限和利率的確定進行了明確：一是要對納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息”，二 是補稅的利息“應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算”。
此外，《實施條例》還將加收利息與提供資料聯系起來，規(guī)定：如果企業(yè)按照稅法規(guī)定提供了關聯業(yè)務調查的相關資料，則在計算補稅利息時可以不加點 計算。這主要是考慮到，如果不將提供資料與加收利息的利率掛鉤，將很難促使納稅人依法提供相關資料。因為根據《稅收征管法》第六十二條，納稅人如果拒不提 供關聯業(yè)務調查的相關資料，稅務機關多只能對其處以一萬元以下的罰款，這與納稅人準備相關資料的成本費用比起來，顯然是微不足道的。所以，如果沒有保障 措施，稅法要求納稅人提供資料的規(guī)定就會形同虛設。國外的做法一般是對轉讓定價調整的納稅人進行罰款，但只要其提供了相關資料就可以免于處罰。我國《稅收 征管法》沒有對納稅人濫用轉讓定價進行處罰的規(guī)定，所以不能照搬國外的經驗。因此，促使納稅人自覺提供資料只能從加收利息的利率上做文章。但這里仍面臨 “加點”還是“減點”的問題。如果對不提供資料的納稅人采用利率加點的辦法進行處罰，仍然跟《稅收征管法》會有一定沖突。這次《實施條例》采取“減點”的 做法，對一般的補稅利息按貸款基準利率加5個百分點確定，而對提供了相關資料的納稅人采取只按貸款基準利率計算利息，就繞過了目前的法律約束，同時也達到 了鼓勵納稅人依法提供關聯業(yè)務調查相關資料的目的。