《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）有許多亮點(diǎn)，尤其是在“特別納稅調(diào)整”一章中規(guī)定了 一些新的反避稅條款，由于這些條款是“初次亮相”，所以特別引人關(guān)注。正確解讀這些新的條款，是當(dāng)前稅收征納雙方都需要做的一項(xiàng)工作。筆者在此談?wù)勛约簩?duì) 這些條款的看法，希望能起到拋磚引玉的作用。
一、關(guān)于反避稅的一般性規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。 這是反避稅的一般性條款。為什么這么說呢？因?yàn)?，納稅人避稅行為的一個(gè)很重要的特點(diǎn)就是所謂的“非商業(yè)目的性”，即納稅人從事的避稅活動(dòng)并非出于經(jīng)營(yíng)管理 上的需要，其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。正如美國(guó)學(xué)者丹尼爾·N·莎菲羅所指出的，“典型的公司稅避稅行為包括大量的紙面交易而很少有或根本沒有 經(jīng)濟(jì)效果，它只是創(chuàng)造了有利的稅收結(jié)果”。①對(duì)于這一點(diǎn)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第一百二十條說得也很清楚，即 不具有合理商業(yè)目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。
我們可以舉個(gè)例子：假定某企業(yè)決定出售其在國(guó)內(nèi)一家子公司80%的控股權(quán)，但子公司賬面上還有大量的未分配利潤(rùn)，在這種情況下，出于稅收方面的 考慮，該企業(yè)要求子公司馬上作分配利潤(rùn)，隨后再將這筆股權(quán)出售。實(shí)際上這就是一種沒有真實(shí)商業(yè)目的的避稅安排。因?yàn)槿绻庸静蛔骼麧?rùn)分配，其股權(quán)價(jià)格就 會(huì)較高，企業(yè)出售這種股權(quán)就可能得到一筆財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得要繳納企業(yè)所得稅而企業(yè)從居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán) 益性投資收益，因這些收益屬于免稅收入而不必繳納企業(yè)所得稅。過去，我國(guó)稅法只規(guī)定納稅人從事關(guān)聯(lián)交易如果“不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià) 款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”，但對(duì)納稅人從事的“不具有合理商業(yè)目的的安排”卻沒有明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合 理調(diào)整的權(quán)力?，F(xiàn)在，有了《企業(yè)所得稅法》第四十七條，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)企業(yè)的上述行為不予認(rèn)可，并采取適當(dāng)?shù)恼{(diào)整措施。①
所以說，《企業(yè)所得稅法》第四十七條實(shí)際上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)限，對(duì)納稅人濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。
二、關(guān)于提供關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料的規(guī)定
濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)避稅特別是國(guó)際避稅所采用的常見的手段之一。對(duì)付這種避稅行為的方法就是讓企業(yè)負(fù)有舉證責(zé)任，如果企業(yè)拿不出充分的證據(jù)和資料來說明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。
《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）中也有提供關(guān)聯(lián)交易資料的條款。例如，《實(shí)施細(xì)則》第五十 三條規(guī)定，“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”。此外，2004年 10月國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2004]143號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《管理規(guī)程》）也規(guī)定，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在立案審計(jì) 調(diào)查企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來情況時(shí)，有權(quán)要求企業(yè)提供與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來有關(guān)交易的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”?！豆芾硪?guī)程》還要求，“凡企業(yè)與另一 企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，均應(yīng)在納稅年度終了后4個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來情況年度 申報(bào)表》”。不過，這個(gè)申報(bào)表的內(nèi)容十分簡(jiǎn)單，只包括關(guān)聯(lián)類型、交易內(nèi)容、交易金額等少量指標(biāo)。
《企業(yè)所得稅法》在企業(yè)關(guān)聯(lián)交易資料提供方面有所突破。首先，有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易資料的企業(yè)范圍擴(kuò)大了?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十三條 規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料”。這表明，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中，不 僅被調(diào)查企業(yè)，而且與被調(diào)查企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的第三方企業(yè)（如與被調(diào)查企業(yè)產(chǎn)品品種相同或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相同的其他企業(yè)），都 有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料。其次，《企業(yè)所得稅法》首次要求企業(yè)提供關(guān)聯(lián)交易的同期資料。所謂同期資料，是指納稅人在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的當(dāng)期就準(zhǔn)備好的資 料，它一般要求納稅人按納稅年度準(zhǔn)備或提供，而不是事后當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)再準(zhǔn)備的資料。以往，企業(yè)只有在被轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)才被要求提供 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)資料。第三，企業(yè)有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的資料的范圍也擴(kuò)大了。過去企業(yè)只需提供“與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”，但 根據(jù)《實(shí)施條例》第一百一十四條，企業(yè)需要提供的相關(guān)資料包括“與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等同期資料”，如定價(jià)原則、定 價(jià)方法、可比性、功能風(fēng)險(xiǎn)分析等。至于上述同期資料的具體范圍，國(guó)家稅務(wù)總局正在加緊制定具體的管理辦法。
三、關(guān)于受控外國(guó)企業(yè)的規(guī)定
居民企業(yè)進(jìn)行國(guó)際避稅還有一個(gè)重要手段，就是通過關(guān)聯(lián)交易將一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到設(shè)在避稅地的受控外國(guó)公司（CFC）賬上，并利用居住國(guó)的推遲課稅 規(guī)定將這筆利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不作利潤(rùn)分配，從而規(guī)避居住國(guó)的企業(yè)所得稅。隨著對(duì)外開放的不斷深入，我國(guó)也有越來越多的企業(yè)“走出 去”，其中很多企業(yè)“走”到了英屬維爾京群島、開曼群島等一些無公司所得稅或稅率極低的國(guó)際避稅地。顯然，這些企業(yè)在國(guó)際避稅地“安營(yíng)扎寨”是有其稅 收利益考慮的。按照國(guó)家稅務(wù)總局1997年下發(fā)的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法 （修訂）》（財(cái)稅[1997]116號(hào)）第八條的規(guī)定，居民企業(yè)“來源于境外的所得，不論是否匯回，均應(yīng)按照條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅年度（公歷1月1日 至12月 31日）計(jì)算申報(bào)并繳納所得稅”。顯然，我國(guó)稅法雖沒有英、美等國(guó)“納稅人的境外所得不匯回則不對(duì)其征稅”的推遲課稅規(guī)定，但上述規(guī)定也表明，如果境外被 投資企業(yè)不作利潤(rùn)分配（當(dāng)然這時(shí)就談不上我國(guó)居民企業(yè)有來源于境外的所得），那么作為投資方的我國(guó)居民企業(yè)也就不需要就其應(yīng)分得的外國(guó)企業(yè)的保留利潤(rùn)在我 國(guó)申報(bào)納稅。這就給居民企業(yè)向避稅地企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)并從中避稅留下了一定的政策空間?！镀髽I(yè)所得稅法》對(duì)這一法律漏洞進(jìn)行了彌補(bǔ)。
《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家 （地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入”。根據(jù)上 述規(guī)定，如果我國(guó)一家居民企業(yè)控制了設(shè)在避稅地的某外國(guó)企業(yè)，并且出于避稅方面的考慮不讓該外國(guó)企業(yè)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行分配，那么這家居民企業(yè)也應(yīng)將這筆應(yīng)分未分 的外國(guó)企業(yè)保留利潤(rùn)計(jì)入到當(dāng)期收入總額中一并納稅?！秾?shí)施條例》還對(duì)上述條款作了以下具體規(guī)定：
1．《實(shí)施條例》第一百一十七條對(duì)《企業(yè)所得稅法》第四十五條中的“控制”概念給出了兩個(gè)具體的控股比例：一是全體中國(guó)居民股東（包括居民企業(yè) 和居民自然人）共同持有外國(guó)企業(yè)的股份比例要在50%以上。如果滿足了這個(gè)條件，說明該外國(guó)企業(yè)確實(shí)受中國(guó)居民的實(shí)際控制，甚至可能受單個(gè)居民企業(yè)的控 制，因?yàn)檫@些居民股東之間可能具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。二是在滿足上述第一個(gè)條件的前提下，居民企業(yè)直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè) 10%以上有表決權(quán)的股份。如果某居民企業(yè)滿足了這第二個(gè)條件，說明它對(duì)外國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策有較大的發(fā)言權(quán)，而且有可能影響外國(guó)企業(yè)的股利分配政策，而 《企業(yè)所得稅法》要“打擊”的，正是這種有能力操縱外國(guó)企業(yè)利潤(rùn)分配決策的中國(guó)居民企業(yè)。
2．《實(shí)施條例》第一百一十八條規(guī)定，適用《企業(yè)所得稅法》第四十五條的受控外國(guó)企業(yè)必須是位于一個(gè)低稅負(fù)的國(guó)家（地區(qū)），其實(shí)際稅負(fù)應(yīng)“低于 企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的 50%”。也就是說，只有當(dāng)我國(guó)居民企業(yè)在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家（地區(qū)）持有當(dāng)?shù)仄髽I(yè)有表決權(quán)股份的10%以上，而且全體中國(guó)居民股東在該企業(yè)中 擁有 50%以上的股份時(shí)，這個(gè)居民企業(yè)才需要就應(yīng)歸屬于它的該外國(guó)企業(yè)的保留利潤(rùn)申報(bào)納稅?！镀髽I(yè)所得稅法》之所以要限定受控外國(guó)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，主要是為了 縮小受控外國(guó)企業(yè)條款的“打擊”范圍，只將那些在無所得稅或稅負(fù)極低的避稅地設(shè)立受控外國(guó)公司的中國(guó)居民企業(yè)納入反避稅的“打擊”范圍。
四、關(guān)于限制資本弱化的規(guī)定
所謂資本弱化，是指在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資的比重。由于企業(yè)的債務(wù)利息可以稅前扣除，而股息、紅利只能稅后支付， 因而資本弱化可以降低企業(yè)所得稅的稅負(fù)。為了對(duì)付企業(yè)利用資本弱化避稅，許多國(guó)家的稅法都對(duì)關(guān)聯(lián)方借款的利息扣除進(jìn)行一定的限制。
我國(guó)原有的內(nèi)資企業(yè)所得制度（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》）對(duì)企業(yè)從關(guān)聯(lián)方的借款規(guī)模也有限制，當(dāng)時(shí)規(guī)定的債務(wù)/股本比例為0.5：1，即企業(yè) 如果有100萬元的股本金，多可以從關(guān)聯(lián)方借款50萬元，超標(biāo)借款的利息不能在稅前扣除。但原有制度對(duì)外資企業(yè)則沒有資本弱化的限制。這次，《企業(yè)所得 稅法》一視同仁，對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定 標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。《實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，受限制的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，不僅包括直接融資，還包括間接融 資。而“企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé) 任的債權(quán)性投資；（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資?！?BR> 《企業(yè)所得稅法》之所以要做出上述規(guī)定，主要是為了防止企業(yè)通過各種間接借款繞過資本弱化的限制（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對(duì) 這種間接借款并不加限制）?？梢?，《企業(yè)所得稅法》在這個(gè)問題上更為完善。至于限制資本弱化的債務(wù)/股本比例，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局將另行發(fā)文公布，但國(guó) 際上對(duì)一般工商企業(yè)多限定在3：1.
五、關(guān)于納稅調(diào)整加收利息的規(guī)定
對(duì)于納稅人的避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不予認(rèn)可，這時(shí)納稅人就需要按稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整額補(bǔ)繳稅款。但由于納稅人所規(guī)避的納稅義務(wù)是在納稅調(diào)整之 前發(fā)生的，有的甚至是幾年前發(fā)生的，這樣，即使納稅人事后按稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定補(bǔ)繳了稅款，其延遲納稅的結(jié)果也會(huì)給國(guó)家造成損失。所以，各國(guó)在對(duì)納稅人進(jìn)行納 稅調(diào)整的基礎(chǔ)上一般都有加收利息的措施。我國(guó)雖然很早就出臺(tái)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整的法規(guī)（《管理規(guī)程》），而且還規(guī)定在特殊情況下稅 務(wù)機(jī)關(guān)可以自關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，但《管理規(guī)程》除了規(guī)定被調(diào)整的納稅人在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得 額調(diào)整通知書》后無故不按規(guī)定期限繳清稅款的要對(duì)其加收滯納金之外，對(duì)納稅人從關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度到轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整年度期間滯納的稅款則沒有加收利息的 規(guī)定。這樣，納稅人利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)進(jìn)行避稅不僅沒有什么風(fēng)險(xiǎn)，而且還可以得到推遲納稅的利益。《企業(yè)所得稅法》彌補(bǔ)了這一制度缺陷。《企業(yè)所 得稅法》第四十八條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息”?！秾?shí)施條例》第一百二十一條和 一百二十二條對(duì)加收利息的期限和利率的確定進(jìn)行了明確：一是要對(duì)納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息”，二 是補(bǔ)稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。
此外，《實(shí)施條例》還將加收利息與提供資料聯(lián)系起來，規(guī)定：如果企業(yè)按照稅法規(guī)定提供了關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查的相關(guān)資料，則在計(jì)算補(bǔ)稅利息時(shí)可以不加點(diǎn) 計(jì)算。這主要是考慮到，如果不將提供資料與加收利息的利率掛鉤，將很難促使納稅人依法提供相關(guān)資料。因?yàn)楦鶕?jù)《稅收征管法》第六十二條，納稅人如果拒不提 供關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查的相關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)多只能對(duì)其處以一萬元以下的罰款，這與納稅人準(zhǔn)備相關(guān)資料的成本費(fèi)用比起來，顯然是微不足道的。所以，如果沒有保障 措施，稅法要求納稅人提供資料的規(guī)定就會(huì)形同虛設(shè)。國(guó)外的做法一般是對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的納稅人進(jìn)行罰款，但只要其提供了相關(guān)資料就可以免于處罰。我國(guó)《稅收 征管法》沒有對(duì)納稅人濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行處罰的規(guī)定，所以不能照搬國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)。因此，促使納稅人自覺提供資料只能從加收利息的利率上做文章。但這里仍面臨 “加點(diǎn)”還是“減點(diǎn)”的問題。如果對(duì)不提供資料的納稅人采用利率加點(diǎn)的辦法進(jìn)行處罰，仍然跟《稅收征管法》會(huì)有一定沖突。這次《實(shí)施條例》采取“減點(diǎn)”的 做法，對(duì)一般的補(bǔ)稅利息按貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)確定，而對(duì)提供了相關(guān)資料的納稅人采取只按貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息，就繞過了目前的法律約束，同時(shí)也達(dá)到 了鼓勵(lì)納稅人依法提供關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查相關(guān)資料的目的。
一、關(guān)于反避稅的一般性規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。 這是反避稅的一般性條款。為什么這么說呢？因?yàn)?，納稅人避稅行為的一個(gè)很重要的特點(diǎn)就是所謂的“非商業(yè)目的性”，即納稅人從事的避稅活動(dòng)并非出于經(jīng)營(yíng)管理 上的需要，其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。正如美國(guó)學(xué)者丹尼爾·N·莎菲羅所指出的，“典型的公司稅避稅行為包括大量的紙面交易而很少有或根本沒有 經(jīng)濟(jì)效果，它只是創(chuàng)造了有利的稅收結(jié)果”。①對(duì)于這一點(diǎn)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第一百二十條說得也很清楚，即 不具有合理商業(yè)目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。
我們可以舉個(gè)例子：假定某企業(yè)決定出售其在國(guó)內(nèi)一家子公司80%的控股權(quán)，但子公司賬面上還有大量的未分配利潤(rùn)，在這種情況下，出于稅收方面的 考慮，該企業(yè)要求子公司馬上作分配利潤(rùn)，隨后再將這筆股權(quán)出售。實(shí)際上這就是一種沒有真實(shí)商業(yè)目的的避稅安排。因?yàn)槿绻庸静蛔骼麧?rùn)分配，其股權(quán)價(jià)格就 會(huì)較高，企業(yè)出售這種股權(quán)就可能得到一筆財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得要繳納企業(yè)所得稅而企業(yè)從居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán) 益性投資收益，因這些收益屬于免稅收入而不必繳納企業(yè)所得稅。過去，我國(guó)稅法只規(guī)定納稅人從事關(guān)聯(lián)交易如果“不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià) 款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”，但對(duì)納稅人從事的“不具有合理商業(yè)目的的安排”卻沒有明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合 理調(diào)整的權(quán)力?，F(xiàn)在，有了《企業(yè)所得稅法》第四十七條，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)企業(yè)的上述行為不予認(rèn)可，并采取適當(dāng)?shù)恼{(diào)整措施。①
所以說，《企業(yè)所得稅法》第四十七條實(shí)際上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)限，對(duì)納稅人濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。
二、關(guān)于提供關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料的規(guī)定
濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)避稅特別是國(guó)際避稅所采用的常見的手段之一。對(duì)付這種避稅行為的方法就是讓企業(yè)負(fù)有舉證責(zé)任，如果企業(yè)拿不出充分的證據(jù)和資料來說明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。
《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）中也有提供關(guān)聯(lián)交易資料的條款。例如，《實(shí)施細(xì)則》第五十 三條規(guī)定，“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”。此外，2004年 10月國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2004]143號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《管理規(guī)程》）也規(guī)定，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在立案審計(jì) 調(diào)查企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來情況時(shí)，有權(quán)要求企業(yè)提供與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來有關(guān)交易的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”?！豆芾硪?guī)程》還要求，“凡企業(yè)與另一 企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，均應(yīng)在納稅年度終了后4個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來情況年度 申報(bào)表》”。不過，這個(gè)申報(bào)表的內(nèi)容十分簡(jiǎn)單，只包括關(guān)聯(lián)類型、交易內(nèi)容、交易金額等少量指標(biāo)。
《企業(yè)所得稅法》在企業(yè)關(guān)聯(lián)交易資料提供方面有所突破。首先，有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易資料的企業(yè)范圍擴(kuò)大了?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十三條 規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料”。這表明，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中，不 僅被調(diào)查企業(yè)，而且與被調(diào)查企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的第三方企業(yè)（如與被調(diào)查企業(yè)產(chǎn)品品種相同或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相同的其他企業(yè)），都 有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料。其次，《企業(yè)所得稅法》首次要求企業(yè)提供關(guān)聯(lián)交易的同期資料。所謂同期資料，是指納稅人在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的當(dāng)期就準(zhǔn)備好的資 料，它一般要求納稅人按納稅年度準(zhǔn)備或提供，而不是事后當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)再準(zhǔn)備的資料。以往，企業(yè)只有在被轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)才被要求提供 轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)資料。第三，企業(yè)有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的資料的范圍也擴(kuò)大了。過去企業(yè)只需提供“與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”，但 根據(jù)《實(shí)施條例》第一百一十四條，企業(yè)需要提供的相關(guān)資料包括“與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等同期資料”，如定價(jià)原則、定 價(jià)方法、可比性、功能風(fēng)險(xiǎn)分析等。至于上述同期資料的具體范圍，國(guó)家稅務(wù)總局正在加緊制定具體的管理辦法。
三、關(guān)于受控外國(guó)企業(yè)的規(guī)定
居民企業(yè)進(jìn)行國(guó)際避稅還有一個(gè)重要手段，就是通過關(guān)聯(lián)交易將一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到設(shè)在避稅地的受控外國(guó)公司（CFC）賬上，并利用居住國(guó)的推遲課稅 規(guī)定將這筆利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不作利潤(rùn)分配，從而規(guī)避居住國(guó)的企業(yè)所得稅。隨著對(duì)外開放的不斷深入，我國(guó)也有越來越多的企業(yè)“走出 去”，其中很多企業(yè)“走”到了英屬維爾京群島、開曼群島等一些無公司所得稅或稅率極低的國(guó)際避稅地。顯然，這些企業(yè)在國(guó)際避稅地“安營(yíng)扎寨”是有其稅 收利益考慮的。按照國(guó)家稅務(wù)總局1997年下發(fā)的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法 （修訂）》（財(cái)稅[1997]116號(hào)）第八條的規(guī)定，居民企業(yè)“來源于境外的所得，不論是否匯回，均應(yīng)按照條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅年度（公歷1月1日 至12月 31日）計(jì)算申報(bào)并繳納所得稅”。顯然，我國(guó)稅法雖沒有英、美等國(guó)“納稅人的境外所得不匯回則不對(duì)其征稅”的推遲課稅規(guī)定，但上述規(guī)定也表明，如果境外被 投資企業(yè)不作利潤(rùn)分配（當(dāng)然這時(shí)就談不上我國(guó)居民企業(yè)有來源于境外的所得），那么作為投資方的我國(guó)居民企業(yè)也就不需要就其應(yīng)分得的外國(guó)企業(yè)的保留利潤(rùn)在我 國(guó)申報(bào)納稅。這就給居民企業(yè)向避稅地企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)并從中避稅留下了一定的政策空間?！镀髽I(yè)所得稅法》對(duì)這一法律漏洞進(jìn)行了彌補(bǔ)。
《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家 （地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入”。根據(jù)上 述規(guī)定，如果我國(guó)一家居民企業(yè)控制了設(shè)在避稅地的某外國(guó)企業(yè)，并且出于避稅方面的考慮不讓該外國(guó)企業(yè)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行分配，那么這家居民企業(yè)也應(yīng)將這筆應(yīng)分未分 的外國(guó)企業(yè)保留利潤(rùn)計(jì)入到當(dāng)期收入總額中一并納稅?！秾?shí)施條例》還對(duì)上述條款作了以下具體規(guī)定：
1．《實(shí)施條例》第一百一十七條對(duì)《企業(yè)所得稅法》第四十五條中的“控制”概念給出了兩個(gè)具體的控股比例：一是全體中國(guó)居民股東（包括居民企業(yè) 和居民自然人）共同持有外國(guó)企業(yè)的股份比例要在50%以上。如果滿足了這個(gè)條件，說明該外國(guó)企業(yè)確實(shí)受中國(guó)居民的實(shí)際控制，甚至可能受單個(gè)居民企業(yè)的控 制，因?yàn)檫@些居民股東之間可能具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。二是在滿足上述第一個(gè)條件的前提下，居民企業(yè)直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè) 10%以上有表決權(quán)的股份。如果某居民企業(yè)滿足了這第二個(gè)條件，說明它對(duì)外國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策有較大的發(fā)言權(quán)，而且有可能影響外國(guó)企業(yè)的股利分配政策，而 《企業(yè)所得稅法》要“打擊”的，正是這種有能力操縱外國(guó)企業(yè)利潤(rùn)分配決策的中國(guó)居民企業(yè)。
2．《實(shí)施條例》第一百一十八條規(guī)定，適用《企業(yè)所得稅法》第四十五條的受控外國(guó)企業(yè)必須是位于一個(gè)低稅負(fù)的國(guó)家（地區(qū)），其實(shí)際稅負(fù)應(yīng)“低于 企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的 50%”。也就是說，只有當(dāng)我國(guó)居民企業(yè)在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家（地區(qū)）持有當(dāng)?shù)仄髽I(yè)有表決權(quán)股份的10%以上，而且全體中國(guó)居民股東在該企業(yè)中 擁有 50%以上的股份時(shí)，這個(gè)居民企業(yè)才需要就應(yīng)歸屬于它的該外國(guó)企業(yè)的保留利潤(rùn)申報(bào)納稅?！镀髽I(yè)所得稅法》之所以要限定受控外國(guó)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，主要是為了 縮小受控外國(guó)企業(yè)條款的“打擊”范圍，只將那些在無所得稅或稅負(fù)極低的避稅地設(shè)立受控外國(guó)公司的中國(guó)居民企業(yè)納入反避稅的“打擊”范圍。
四、關(guān)于限制資本弱化的規(guī)定
所謂資本弱化，是指在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資的比重。由于企業(yè)的債務(wù)利息可以稅前扣除，而股息、紅利只能稅后支付， 因而資本弱化可以降低企業(yè)所得稅的稅負(fù)。為了對(duì)付企業(yè)利用資本弱化避稅，許多國(guó)家的稅法都對(duì)關(guān)聯(lián)方借款的利息扣除進(jìn)行一定的限制。
我國(guó)原有的內(nèi)資企業(yè)所得制度（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》）對(duì)企業(yè)從關(guān)聯(lián)方的借款規(guī)模也有限制，當(dāng)時(shí)規(guī)定的債務(wù)/股本比例為0.5：1，即企業(yè) 如果有100萬元的股本金，多可以從關(guān)聯(lián)方借款50萬元，超標(biāo)借款的利息不能在稅前扣除。但原有制度對(duì)外資企業(yè)則沒有資本弱化的限制。這次，《企業(yè)所得 稅法》一視同仁，對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)都規(guī)定了資本弱化的限制?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定 標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。《實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，受限制的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，不僅包括直接融資，還包括間接融 資。而“企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé) 任的債權(quán)性投資；（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資?！?BR> 《企業(yè)所得稅法》之所以要做出上述規(guī)定，主要是為了防止企業(yè)通過各種間接借款繞過資本弱化的限制（《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對(duì) 這種間接借款并不加限制）?？梢?，《企業(yè)所得稅法》在這個(gè)問題上更為完善。至于限制資本弱化的債務(wù)/股本比例，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局將另行發(fā)文公布，但國(guó) 際上對(duì)一般工商企業(yè)多限定在3：1.
五、關(guān)于納稅調(diào)整加收利息的規(guī)定
對(duì)于納稅人的避稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不予認(rèn)可，這時(shí)納稅人就需要按稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整額補(bǔ)繳稅款。但由于納稅人所規(guī)避的納稅義務(wù)是在納稅調(diào)整之 前發(fā)生的，有的甚至是幾年前發(fā)生的，這樣，即使納稅人事后按稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定補(bǔ)繳了稅款，其延遲納稅的結(jié)果也會(huì)給國(guó)家造成損失。所以，各國(guó)在對(duì)納稅人進(jìn)行納 稅調(diào)整的基礎(chǔ)上一般都有加收利息的措施。我國(guó)雖然很早就出臺(tái)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整的法規(guī)（《管理規(guī)程》），而且還規(guī)定在特殊情況下稅 務(wù)機(jī)關(guān)可以自關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，但《管理規(guī)程》除了規(guī)定被調(diào)整的納稅人在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得 額調(diào)整通知書》后無故不按規(guī)定期限繳清稅款的要對(duì)其加收滯納金之外，對(duì)納稅人從關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度到轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整年度期間滯納的稅款則沒有加收利息的 規(guī)定。這樣，納稅人利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)進(jìn)行避稅不僅沒有什么風(fēng)險(xiǎn)，而且還可以得到推遲納稅的利益。《企業(yè)所得稅法》彌補(bǔ)了這一制度缺陷。《企業(yè)所 得稅法》第四十八條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息”?！秾?shí)施條例》第一百二十一條和 一百二十二條對(duì)加收利息的期限和利率的確定進(jìn)行了明確：一是要對(duì)納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息”，二 是補(bǔ)稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。
此外，《實(shí)施條例》還將加收利息與提供資料聯(lián)系起來，規(guī)定：如果企業(yè)按照稅法規(guī)定提供了關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查的相關(guān)資料，則在計(jì)算補(bǔ)稅利息時(shí)可以不加點(diǎn) 計(jì)算。這主要是考慮到，如果不將提供資料與加收利息的利率掛鉤，將很難促使納稅人依法提供相關(guān)資料。因?yàn)楦鶕?jù)《稅收征管法》第六十二條，納稅人如果拒不提 供關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查的相關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)多只能對(duì)其處以一萬元以下的罰款，這與納稅人準(zhǔn)備相關(guān)資料的成本費(fèi)用比起來，顯然是微不足道的。所以，如果沒有保障 措施，稅法要求納稅人提供資料的規(guī)定就會(huì)形同虛設(shè)。國(guó)外的做法一般是對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的納稅人進(jìn)行罰款，但只要其提供了相關(guān)資料就可以免于處罰。我國(guó)《稅收 征管法》沒有對(duì)納稅人濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行處罰的規(guī)定，所以不能照搬國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)。因此，促使納稅人自覺提供資料只能從加收利息的利率上做文章。但這里仍面臨 “加點(diǎn)”還是“減點(diǎn)”的問題。如果對(duì)不提供資料的納稅人采用利率加點(diǎn)的辦法進(jìn)行處罰，仍然跟《稅收征管法》會(huì)有一定沖突。這次《實(shí)施條例》采取“減點(diǎn)”的 做法，對(duì)一般的補(bǔ)稅利息按貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)確定，而對(duì)提供了相關(guān)資料的納稅人采取只按貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息，就繞過了目前的法律約束，同時(shí)也達(dá)到 了鼓勵(lì)納稅人依法提供關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查相關(guān)資料的目的。