隨著《公司法》、《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)會計準則》等法律、法規(guī)的修訂及實施，各類企業(yè)形式的不斷規(guī)范，所得稅法與會計制度、會計準則的目的不同，在投資收益的確認時間、分類等方面存在明顯差異，導致投資會計成本與計稅成本不盡一致。本文將結(jié)合新準則的相關(guān)規(guī)定，通過新舊稅法的對比，來分析投資業(yè)務(wù)所得稅與會計處理的異同，合理準確處理投資業(yè)務(wù)，以便利用投資來為企業(yè)創(chuàng)造更好的經(jīng)濟效益。
一、在成本法核算下的會計與稅務(wù)處理
新準則規(guī)定：在下列情況，企業(yè)應(yīng)運用成本法核算長期股權(quán)投資: (1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。
長期股權(quán)投資在采用成本法核算時，投資方確認的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業(yè)動用接受前的利潤派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。而稅收上的規(guī)定很簡單，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益。即稅法堅持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導致雙重計稅。此項與舊所得稅法無明顯差別。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）（以下簡稱新法）第6條將股息、紅利等權(quán)益性投資收益歸為收入總額計算企業(yè)所得稅，而股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于稅后利潤分配，這部分投資收益是已經(jīng)征收過企業(yè)所得稅的，之所以還將它們納入收入總額，主要是考慮到，由于股息紅利是納稅人進行權(quán)益投資獲得的經(jīng)濟回報，是導致納稅人凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利潤流入的重要組成部分，因此，將企業(yè)取得的股息、紅利收入納入應(yīng)稅收入總額之中，同時通過對符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅來避免重復征稅。 同時新法在第26條稅收優(yōu)惠中規(guī)定免稅收入包括：“……（2）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益； （3）在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入 ”但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
因此，居民企業(yè)直接投資于非居民企業(yè)所取得的投資收益和投資于另一居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月所取得的投資收益是要作收入計征企業(yè)所得稅的。
綜上所述可以得出，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，也不存在補稅率差。這和舊稅法有明顯差異。
差異一：《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》（國務(wù)院令[1991]第85號）“第十八條 外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)投資于其他企業(yè)，從接受投資的企業(yè)取得的利潤(股息)，可以不計入本企業(yè)應(yīng)納稅所得額；但其上述投資所發(fā)生的費用和損失，不得沖減本企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！?BR> 因此，原外資企業(yè)會計上不論是成本法，還是權(quán)益法核算，在中國境內(nèi)投資于其他企業(yè)，從接受投資的企業(yè)取得的利潤(股息)，可以不計入本企業(yè)應(yīng)納稅所得額；但其上述投資所發(fā)生的費用和損失，不得沖減本企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！?BR> 差異二：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)（2000）118號）規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。
根據(jù)以上文件規(guī)定，原內(nèi)資企業(yè)采用成本法核算時，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。 根據(jù)差異可以看出，新稅法的規(guī)定，更有利于企業(yè)進行合理投資，利用投資業(yè)務(wù)獲取更大的經(jīng)濟利益。但是新法第45條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。過去這種視同利潤分配的規(guī)定幾乎沒有，由于新規(guī)定的出臺，企業(yè)發(fā)生上述情況時，就需要對會計上未分配的利潤進行納稅調(diào)整，會計與稅法處理上產(chǎn)生了新差異。
一、在成本法核算下的會計與稅務(wù)處理
新準則規(guī)定：在下列情況，企業(yè)應(yīng)運用成本法核算長期股權(quán)投資: (1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。
長期股權(quán)投資在采用成本法核算時，投資方確認的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業(yè)動用接受前的利潤派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。而稅收上的規(guī)定很簡單，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益。即稅法堅持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導致雙重計稅。此項與舊所得稅法無明顯差別。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）（以下簡稱新法）第6條將股息、紅利等權(quán)益性投資收益歸為收入總額計算企業(yè)所得稅，而股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于稅后利潤分配，這部分投資收益是已經(jīng)征收過企業(yè)所得稅的，之所以還將它們納入收入總額，主要是考慮到，由于股息紅利是納稅人進行權(quán)益投資獲得的經(jīng)濟回報，是導致納稅人凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利潤流入的重要組成部分，因此，將企業(yè)取得的股息、紅利收入納入應(yīng)稅收入總額之中，同時通過對符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅來避免重復征稅。 同時新法在第26條稅收優(yōu)惠中規(guī)定免稅收入包括：“……（2）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益； （3）在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入 ”但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
因此，居民企業(yè)直接投資于非居民企業(yè)所取得的投資收益和投資于另一居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月所取得的投資收益是要作收入計征企業(yè)所得稅的。
綜上所述可以得出，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，也不存在補稅率差。這和舊稅法有明顯差異。
差異一：《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》（國務(wù)院令[1991]第85號）“第十八條 外商投資企業(yè)在中國境內(nèi)投資于其他企業(yè)，從接受投資的企業(yè)取得的利潤(股息)，可以不計入本企業(yè)應(yīng)納稅所得額；但其上述投資所發(fā)生的費用和損失，不得沖減本企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！?BR> 因此，原外資企業(yè)會計上不論是成本法，還是權(quán)益法核算，在中國境內(nèi)投資于其他企業(yè)，從接受投資的企業(yè)取得的利潤(股息)，可以不計入本企業(yè)應(yīng)納稅所得額；但其上述投資所發(fā)生的費用和損失，不得沖減本企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！?BR> 差異二：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)（2000）118號）規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。
根據(jù)以上文件規(guī)定，原內(nèi)資企業(yè)采用成本法核算時，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。 根據(jù)差異可以看出，新稅法的規(guī)定，更有利于企業(yè)進行合理投資，利用投資業(yè)務(wù)獲取更大的經(jīng)濟利益。但是新法第45條規(guī)定：由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。過去這種視同利潤分配的規(guī)定幾乎沒有，由于新規(guī)定的出臺，企業(yè)發(fā)生上述情況時，就需要對會計上未分配的利潤進行納稅調(diào)整，會計與稅法處理上產(chǎn)生了新差異。