國家稅務總局于2008年12月9日發(fā)布了《關于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2008]115號)，對個人取得的非貨幣性資產(chǎn)評估增值所得如何征收個人所得稅的問題進行了重新規(guī)定，值得納稅人關注。
對這個新文件，實際是對個人取得的兩種形式的資產(chǎn)評估增值所得如何征收個人所得稅問題都有了明確和更加合理的規(guī)定。
一、個人取得的資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增股本所得
企業(yè)的賬面資產(chǎn)評估增值在會計處理上是作為增加資本公積——其他資本公積處理的。
（一）原先的政策規(guī)定及問題分析
《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》國稅發(fā)[1997]198號文規(guī)定“：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅?！边@個規(guī)定在實際執(zhí)行中存在很大的問題。由于資本公積這個會計科目有很多來源，有股東在投資時產(chǎn)生的資本溢價或股份溢價，也有企業(yè)接受捐贈或資產(chǎn)評估增值形成的其他資本公積。對于企業(yè)用資本公積——資本溢價或股本溢價的部分轉(zhuǎn)增股本不征收個人所得稅是完全有道理的，因為這個錢本來就是來源于股東。而對于企業(yè)用其他資本公積項目下的金額轉(zhuǎn)增股本也不征收個人所得稅是非常不合適的。
（二）新政策規(guī)定
個人（自然人，下同）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳。
這一規(guī)定就改變了過去政策規(guī)定的問題，明確了個人取得的企業(yè)以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分應按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
但是，對于個人取得的轉(zhuǎn)增股份如何征收個人所得稅還是存在問題的。我們以一個案例來分析一下：
A企業(yè)資產(chǎn)評估增值200萬，計入資本公積，其他資本公積。根據(jù)股東會決議，他用200萬全部轉(zhuǎn)增股本，最終轉(zhuǎn)增了50萬股（假設該公司股東全是個人股東），該企業(yè)賬務處理如下：
借：資本公積——其他資本公積 200
貸：股本 50
資本公積——股本溢價 150
而根據(jù)國稅發(fā)[1994]089號文的規(guī)定：股份制企業(yè)在分配股息、紅利時，以股票形式向股東個人支付的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項目計征個人所得稅。
這時，問題就來了，我們是按轉(zhuǎn)增的200萬去扣繳個人所得稅呢？還是按個人股東取得的50萬股的股票票面金額（一般為1元）即50萬征收個人所得稅呢？
由于公司用增產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增股本，就屬于國稅發(fā)[1994]089號文規(guī)定的以股票形式向個人支付應的的股息、紅利的情況，所以我們認為應按50萬來征收個人所得稅。考慮到企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本，只是所有者權益內(nèi)部的變動，對于個人股東而言，其股份所對應的企業(yè)價值并沒有任何變化，如果按轉(zhuǎn)增的資本公積金額征收個人所得稅，一是不盡合理，二是實際中由于個人并沒有取得任何現(xiàn)金，繳納個人所得稅存在很大困難。在股份轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，我們認定股份的計稅成本為1元，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)再征收這部分個人所得稅更為妥當。
（三）新舊政策的銜接
對于這個問題的新舊政策的銜接，我們傾向認為，過去的文件只是籠統(tǒng)的說：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。而新的文件是說個人（自然人，下同）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。他們并不存在明顯的相互沖突的情況。因此，對于這種情況下個人沒有繳納的個人所得稅，稅務機關仍可以按《征管法》的規(guī)定的期限向納稅人追繳。
二、個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時資產(chǎn)評估增值所得
（一）原先的政策規(guī)定及問題分析
2005年，國家稅務總局曾在《國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》(國稅函[2005]319號)文中規(guī)定：“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其”財產(chǎn)原值“為資產(chǎn)評估前的價值。”
這一文件對于個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的個人所得稅處理原則上沒有和企業(yè)所得稅的處理保持一致，即分為按公允價值出售非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩項業(yè)務處理，從而投資企業(yè)需要確認資產(chǎn)增值所得繳納所得稅。但是，在實務中，對于個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，雖然在個人所得稅上不確認資產(chǎn)增值收益，但是企業(yè)給予個人的股份的價格以及企業(yè)接受投資后在會計賬面確認的資產(chǎn)價值全部是按評估后的價值確認的。而我們將個人非貨幣性資產(chǎn)對外投資的增值收益延后到股權轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，由于在企業(yè)并沒有該非貨幣性資產(chǎn)評估前價值的記載，而要個人在若干年的股權轉(zhuǎn)讓后再提供當時資產(chǎn)的歷史價值在實踐中是很理想化的。因此，這一政策規(guī)定被部分納稅人去惡意籌劃去逃避個人所得稅。比如某個人需要將房屋賣給A公司，如果直接出售他需要繳納營業(yè)稅和個人所得稅以及土地增值稅。但是，他通過先將房產(chǎn)投資到A公司取得該公司股權，然后再通過將股權轉(zhuǎn)讓取得所得，則逃避了營業(yè)稅和土地增值稅。同時，對于個人所得稅，如果稅務機關不嚴格審核，一般這個個人所得稅也被很大程度上規(guī)避了。
（二）新政策的規(guī)定
“個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個人所得，按照”財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“項目計征個人所得稅”。
這依規(guī)定實際意味著我們對于個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資在個人所得稅的處理上和企業(yè)所得稅也保持一致了。即分為先按公允價值銷售，確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅。然后按公允價值投資取得股份處理。由于在投資當時，非貨幣性資產(chǎn)評估增值就已經(jīng)繳納的了個人所得稅了。則個人取得的對于的股份的計稅成本就應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確認，并在個人轉(zhuǎn)讓股份時給予扣除。
同時，新文件對于個人取得的資產(chǎn)評估增值的個人所得稅的扣繳問題也給予了明確，即稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權時代扣代繳。但是，這個在實際執(zhí)行中可能存在困難。由于個人用非貨幣性資產(chǎn)對外投資只是取得股份而不是現(xiàn)金，企業(yè)如何進行扣繳個人所得稅呢。我們知道，任何稅收都必須以現(xiàn)金繳納而不是實物或者權益。但企業(yè)在取得非貨幣性資產(chǎn)時，給予個人的是股份不是現(xiàn)金。在這種情況下，稅法要求企業(yè)履行個人所得稅扣繳義務，企業(yè)應在給予個人股份確認前要求個人將應繳納的個人所得稅以現(xiàn)金先交給企業(yè)，由企業(yè)扣繳后向稅務機關繳納。如果個人不繳納。企業(yè)可以將相關情況向稅務機關報告，由稅務機關采取其他措施征收稅款。
（三）新舊政策的銜接
對于這兩個文件的差異，(國稅發(fā)[2008]115號)文還是遵循了實體法從舊的基本原則，即對本通知發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)生的個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資暫未繳納個人所得稅的，所投資企業(yè)應將個人股東所投資的非貨幣資產(chǎn)的原始價值和增值情況、個人股東基礎信息等資料登記臺賬，并向主管稅務機關備案。稅務機關應據(jù)此建立電子臺賬，加強后續(xù)管理，督促企業(yè)在股權轉(zhuǎn)讓、清算和投資收回時依法扣繳個人所得稅。
對這個新文件，實際是對個人取得的兩種形式的資產(chǎn)評估增值所得如何征收個人所得稅問題都有了明確和更加合理的規(guī)定。
一、個人取得的資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增股本所得
企業(yè)的賬面資產(chǎn)評估增值在會計處理上是作為增加資本公積——其他資本公積處理的。
（一）原先的政策規(guī)定及問題分析
《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》國稅發(fā)[1997]198號文規(guī)定“：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅?！边@個規(guī)定在實際執(zhí)行中存在很大的問題。由于資本公積這個會計科目有很多來源，有股東在投資時產(chǎn)生的資本溢價或股份溢價，也有企業(yè)接受捐贈或資產(chǎn)評估增值形成的其他資本公積。對于企業(yè)用資本公積——資本溢價或股本溢價的部分轉(zhuǎn)增股本不征收個人所得稅是完全有道理的，因為這個錢本來就是來源于股東。而對于企業(yè)用其他資本公積項目下的金額轉(zhuǎn)增股本也不征收個人所得稅是非常不合適的。
（二）新政策規(guī)定
個人（自然人，下同）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業(yè)在轉(zhuǎn)增個人股本時代扣代繳。
這一規(guī)定就改變了過去政策規(guī)定的問題，明確了個人取得的企業(yè)以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分應按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
但是，對于個人取得的轉(zhuǎn)增股份如何征收個人所得稅還是存在問題的。我們以一個案例來分析一下：
A企業(yè)資產(chǎn)評估增值200萬，計入資本公積，其他資本公積。根據(jù)股東會決議，他用200萬全部轉(zhuǎn)增股本，最終轉(zhuǎn)增了50萬股（假設該公司股東全是個人股東），該企業(yè)賬務處理如下：
借：資本公積——其他資本公積 200
貸：股本 50
資本公積——股本溢價 150
而根據(jù)國稅發(fā)[1994]089號文的規(guī)定：股份制企業(yè)在分配股息、紅利時，以股票形式向股東個人支付的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項目計征個人所得稅。
這時，問題就來了，我們是按轉(zhuǎn)增的200萬去扣繳個人所得稅呢？還是按個人股東取得的50萬股的股票票面金額（一般為1元）即50萬征收個人所得稅呢？
由于公司用增產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增股本，就屬于國稅發(fā)[1994]089號文規(guī)定的以股票形式向個人支付應的的股息、紅利的情況，所以我們認為應按50萬來征收個人所得稅。考慮到企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本，只是所有者權益內(nèi)部的變動，對于個人股東而言，其股份所對應的企業(yè)價值并沒有任何變化，如果按轉(zhuǎn)增的資本公積金額征收個人所得稅，一是不盡合理，二是實際中由于個人并沒有取得任何現(xiàn)金，繳納個人所得稅存在很大困難。在股份轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，我們認定股份的計稅成本為1元，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)再征收這部分個人所得稅更為妥當。
（三）新舊政策的銜接
對于這個問題的新舊政策的銜接，我們傾向認為，過去的文件只是籠統(tǒng)的說：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。而新的文件是說個人（自然人，下同）股東從被投資企業(yè)取得的、以企業(yè)資產(chǎn)評估增值轉(zhuǎn)增個人股本的部分，屬于企業(yè)對個人股東股息、紅利性質(zhì)的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。他們并不存在明顯的相互沖突的情況。因此，對于這種情況下個人沒有繳納的個人所得稅，稅務機關仍可以按《征管法》的規(guī)定的期限向納稅人追繳。
二、個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時資產(chǎn)評估增值所得
（一）原先的政策規(guī)定及問題分析
2005年，國家稅務總局曾在《國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》(國稅函[2005]319號)文中規(guī)定：“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其”財產(chǎn)原值“為資產(chǎn)評估前的價值。”
這一文件對于個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的個人所得稅處理原則上沒有和企業(yè)所得稅的處理保持一致，即分為按公允價值出售非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩項業(yè)務處理，從而投資企業(yè)需要確認資產(chǎn)增值所得繳納所得稅。但是，在實務中，對于個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，雖然在個人所得稅上不確認資產(chǎn)增值收益，但是企業(yè)給予個人的股份的價格以及企業(yè)接受投資后在會計賬面確認的資產(chǎn)價值全部是按評估后的價值確認的。而我們將個人非貨幣性資產(chǎn)對外投資的增值收益延后到股權轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，由于在企業(yè)并沒有該非貨幣性資產(chǎn)評估前價值的記載，而要個人在若干年的股權轉(zhuǎn)讓后再提供當時資產(chǎn)的歷史價值在實踐中是很理想化的。因此，這一政策規(guī)定被部分納稅人去惡意籌劃去逃避個人所得稅。比如某個人需要將房屋賣給A公司，如果直接出售他需要繳納營業(yè)稅和個人所得稅以及土地增值稅。但是，他通過先將房產(chǎn)投資到A公司取得該公司股權，然后再通過將股權轉(zhuǎn)讓取得所得，則逃避了營業(yè)稅和土地增值稅。同時，對于個人所得稅，如果稅務機關不嚴格審核，一般這個個人所得稅也被很大程度上規(guī)避了。
（二）新政策的規(guī)定
“個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個人所得，按照”財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“項目計征個人所得稅”。
這依規(guī)定實際意味著我們對于個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資在個人所得稅的處理上和企業(yè)所得稅也保持一致了。即分為先按公允價值銷售，確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅。然后按公允價值投資取得股份處理。由于在投資當時，非貨幣性資產(chǎn)評估增值就已經(jīng)繳納的了個人所得稅了。則個人取得的對于的股份的計稅成本就應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確認，并在個人轉(zhuǎn)讓股份時給予扣除。
同時，新文件對于個人取得的資產(chǎn)評估增值的個人所得稅的扣繳問題也給予了明確，即稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權時代扣代繳。但是，這個在實際執(zhí)行中可能存在困難。由于個人用非貨幣性資產(chǎn)對外投資只是取得股份而不是現(xiàn)金，企業(yè)如何進行扣繳個人所得稅呢。我們知道，任何稅收都必須以現(xiàn)金繳納而不是實物或者權益。但企業(yè)在取得非貨幣性資產(chǎn)時，給予個人的是股份不是現(xiàn)金。在這種情況下，稅法要求企業(yè)履行個人所得稅扣繳義務，企業(yè)應在給予個人股份確認前要求個人將應繳納的個人所得稅以現(xiàn)金先交給企業(yè)，由企業(yè)扣繳后向稅務機關繳納。如果個人不繳納。企業(yè)可以將相關情況向稅務機關報告，由稅務機關采取其他措施征收稅款。
（三）新舊政策的銜接
對于這兩個文件的差異，(國稅發(fā)[2008]115號)文還是遵循了實體法從舊的基本原則，即對本通知發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)生的個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資暫未繳納個人所得稅的，所投資企業(yè)應將個人股東所投資的非貨幣資產(chǎn)的原始價值和增值情況、個人股東基礎信息等資料登記臺賬，并向主管稅務機關備案。稅務機關應據(jù)此建立電子臺賬，加強后續(xù)管理，督促企業(yè)在股權轉(zhuǎn)讓、清算和投資收回時依法扣繳個人所得稅。