以往關(guān)于增值稅轉(zhuǎn)型的研究文獻(xiàn)較少提到增值稅的會(huì)計(jì)核算，關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)核算和增值稅會(huì)計(jì)方面的研究大多來(lái)自于實(shí)務(wù)界財(cái)務(wù)工作人員和會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)者。出現(xiàn)這種現(xiàn)象主要來(lái)自于以下兩個(gè)方面原因：首先，財(cái)政和會(huì)計(jì)畢竟屬于兩個(gè)學(xué)科，跨學(xué)科引起研究不便；更為重要的一點(diǎn)是，我國(guó)當(dāng)前的增值稅會(huì)計(jì)核算一直處于會(huì)計(jì)從于稅法的地位，科目的設(shè)置和核算方法都是出于征管方便的需要。同樣的所得稅會(huì)計(jì)核算要比增值稅會(huì)計(jì)核算有很大進(jìn)步，部分得考慮了會(huì)計(jì)信息披露的要求。因此，無(wú)論是增值稅研究人員還是政策制定部門(mén)都不需要考慮相關(guān)建議提出后會(huì)給企業(yè)的會(huì)計(jì)信息提供及披露帶來(lái)什么樣的影響，因?yàn)闀?huì)計(jì)核算自然會(huì)根據(jù)稅法的變更而進(jìn)行調(diào)整，更不需考慮這種調(diào)整是否符合基本的會(huì)計(jì)理論。從稅務(wù)征管的角度，這種現(xiàn)狀完全能夠滿足要求，但會(huì)計(jì)信息不單單是稅收征管信息的載體，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低、公允與否的影響要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出純粹的征管需要。本章的目的就是研究我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀、分析并提出建議并研究轉(zhuǎn)型可能引起的財(cái)務(wù)影響。
1 財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)及稅收的關(guān)系
財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅務(wù)之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察，如從國(guó)家宏觀調(diào)控的角度、企業(yè)所有者的角度、經(jīng)營(yíng)者的角度等。從本文所研究的問(wèn)題出發(fā)，可把三者視為處理企業(yè)、國(guó)家和社會(huì)之間利益關(guān)系的三個(gè)切合點(diǎn)。改革開(kāi)放以前是這樣，改革開(kāi)放以來(lái)，乃至于將來(lái)建立起成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度以后，這個(gè)結(jié)論也同樣是成立的（陳毓圭，1999）。區(qū)別只在于不同的國(guó)情、所有制結(jié)構(gòu)、不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三者也就有不同的結(jié)合方式。
改革開(kāi)放以前，所有制結(jié)構(gòu)以國(guó)有企業(yè)為主，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過(guò)指令性計(jì)劃來(lái)實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會(huì)總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國(guó)有企業(yè)也采取類(lèi)似于國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配來(lái)說(shuō)，國(guó)家作為社會(huì)總產(chǎn)品分配主體，按照馬克思主義經(jīng)典作者所闡述的社會(huì)主義分配原則，實(shí)行對(duì)社會(huì)總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)再生產(chǎn)。其中，財(cái)務(wù)制度通過(guò)規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤(rùn)分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，財(cái)務(wù)制度也就是國(guó)家稅收的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會(huì)計(jì)制度則根據(jù)財(cái)務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)科目、報(bào)告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時(shí)的會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是薄記制度。整個(gè)運(yùn)行體制就是通常所說(shuō)的"計(jì)劃決定財(cái)政，財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)"。
計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問(wèn)題在于：社會(huì)總產(chǎn)品是在國(guó)家層次進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。當(dāng)前的改革就是：根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動(dòng)規(guī)律組織企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算。企業(yè)資本運(yùn)動(dòng)，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對(duì)資本僧值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動(dòng)過(guò)程中，界定財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收的各自作用空間。
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)通過(guò)價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息，這個(gè)結(jié)論基本上是正確的。但會(huì)計(jì)的深刻意義還在于，通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個(gè)要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三個(gè)要素劃定了資本增量的界限，這六個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，貫串于會(huì)計(jì)循環(huán)的全過(guò)程，也是企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。包括國(guó)家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財(cái)務(wù)活動(dòng)，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤(rùn)（即增量）的分配（陳毓圭，1999）。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對(duì)增值的分配，盡管參與分配的依據(jù)完全不同于財(cái)務(wù)活動(dòng)。
綜上所述，在計(jì)劃體制下，稅法和會(huì)計(jì)制度都是以財(cái)務(wù)制度為依據(jù)的，會(huì)計(jì)制度根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范賬務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財(cái)務(wù)制度確定稅基。隨著會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定職能將由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)承擔(dān)?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能將會(huì)被逐漸分解出來(lái)，使其成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能，財(cái)務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式都建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
在這種情況下，需要進(jìn)一步討論的問(wèn)題是如何處理會(huì)計(jì)與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套計(jì)稅辦法。如果從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和核算規(guī)范的制定者的角度考慮，應(yīng)該以滿足會(huì)計(jì)信息的提供和披露為首要任務(wù)，稅法不應(yīng)干預(yù)會(huì)計(jì)信息的形成。但現(xiàn)實(shí)遠(yuǎn)沒(méi)有這么簡(jiǎn)單，征管部門(mén)需要利用會(huì)計(jì)信息完成稅款的征繳。如果在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行全部納稅調(diào)整，則會(huì)加大工作強(qiáng)度，如果會(huì)計(jì)信息本身就能顧及征管的便利、稅收的實(shí)現(xiàn)和國(guó)家對(duì)企業(yè)的干預(yù)，那么自然比較理想。因此，現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)的計(jì)量服從稅法的要求而背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求并不鮮見(jiàn)。究竟孰對(duì)孰錯(cuò)，學(xué)術(shù)上存在爭(zhēng)論，各國(guó)的實(shí)踐也各不相同。
1 財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)及稅收的關(guān)系
財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅務(wù)之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察，如從國(guó)家宏觀調(diào)控的角度、企業(yè)所有者的角度、經(jīng)營(yíng)者的角度等。從本文所研究的問(wèn)題出發(fā)，可把三者視為處理企業(yè)、國(guó)家和社會(huì)之間利益關(guān)系的三個(gè)切合點(diǎn)。改革開(kāi)放以前是這樣，改革開(kāi)放以來(lái)，乃至于將來(lái)建立起成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度以后，這個(gè)結(jié)論也同樣是成立的（陳毓圭，1999）。區(qū)別只在于不同的國(guó)情、所有制結(jié)構(gòu)、不同的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制，這三者也就有不同的結(jié)合方式。
改革開(kāi)放以前，所有制結(jié)構(gòu)以國(guó)有企業(yè)為主，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式是通過(guò)指令性計(jì)劃來(lái)實(shí)現(xiàn)資源的配置和社會(huì)總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國(guó)有企業(yè)也采取類(lèi)似于國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式。就分配來(lái)說(shuō)，國(guó)家作為社會(huì)總產(chǎn)品分配主體，按照馬克思主義經(jīng)典作者所闡述的社會(huì)主義分配原則，實(shí)行對(duì)社會(huì)總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補(bǔ)償基金、消費(fèi)基金和發(fā)展基金，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)再生產(chǎn)。其中，財(cái)務(wù)制度通過(guò)規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計(jì)價(jià)、成本補(bǔ)償、收益確定、利潤(rùn)分配、基金形成等標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，財(cái)務(wù)制度也就是國(guó)家稅收的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)制度所劃定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)和收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是確定稅基的依據(jù)。而會(huì)計(jì)制度則根據(jù)財(cái)務(wù)制度和稅法所規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)科目、報(bào)告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時(shí)的會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是薄記制度。整個(gè)運(yùn)行體制就是通常所說(shuō)的"計(jì)劃決定財(cái)政，財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)"。
計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的突出問(wèn)題在于：社會(huì)總產(chǎn)品是在國(guó)家層次進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。當(dāng)前的改革就是：根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認(rèn)企業(yè)是商品經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運(yùn)動(dòng)規(guī)律組織企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算。企業(yè)資本運(yùn)動(dòng)，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)現(xiàn)資本的增值，對(duì)資本僧值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運(yùn)動(dòng)過(guò)程中，界定財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和稅收的各自作用空間。
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)通過(guò)價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息，這個(gè)結(jié)論基本上是正確的。但會(huì)計(jì)的深刻意義還在于，通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個(gè)要素劃定了資本存量的界限，而收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三個(gè)要素劃定了資本增量的界限，這六個(gè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，貫串于會(huì)計(jì)循環(huán)的全過(guò)程，也是企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。包括國(guó)家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財(cái)務(wù)活動(dòng)，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤(rùn)（即增量）的分配（陳毓圭，1999）。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎(chǔ)上對(duì)增值的分配，盡管參與分配的依據(jù)完全不同于財(cái)務(wù)活動(dòng)。
綜上所述，在計(jì)劃體制下，稅法和會(huì)計(jì)制度都是以財(cái)務(wù)制度為依據(jù)的，會(huì)計(jì)制度根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范賬務(wù)處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財(cái)務(wù)制度確定稅基。隨著會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和完善，資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定職能將由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)承擔(dān)?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定標(biāo)準(zhǔn)的職能將會(huì)被逐漸分解出來(lái)，使其成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職能，建立比較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制，有效地負(fù)擔(dān)起資本存量與增量的分割職能，財(cái)務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式都建立在合理劃定資本存量和增量的基礎(chǔ)上。
在這種情況下，需要進(jìn)一步討論的問(wèn)題是如何處理會(huì)計(jì)與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的基礎(chǔ)上，還是另行制定一套計(jì)稅辦法。如果從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和核算規(guī)范的制定者的角度考慮，應(yīng)該以滿足會(huì)計(jì)信息的提供和披露為首要任務(wù)，稅法不應(yīng)干預(yù)會(huì)計(jì)信息的形成。但現(xiàn)實(shí)遠(yuǎn)沒(méi)有這么簡(jiǎn)單，征管部門(mén)需要利用會(huì)計(jì)信息完成稅款的征繳。如果在會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行全部納稅調(diào)整，則會(huì)加大工作強(qiáng)度，如果會(huì)計(jì)信息本身就能顧及征管的便利、稅收的實(shí)現(xiàn)和國(guó)家對(duì)企業(yè)的干預(yù)，那么自然比較理想。因此，現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)的計(jì)量服從稅法的要求而背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求并不鮮見(jiàn)。究竟孰對(duì)孰錯(cuò)，學(xué)術(shù)上存在爭(zhēng)論，各國(guó)的實(shí)踐也各不相同。