37、 Ｄ股份有限公司（以下簡稱Ｄ公司）為我國沿海地區(qū)一家注冊資本為100000萬元的大型制造業(yè)企業(yè)，其產(chǎn)品以中央空調及其配套設備為主。2004年末，Ｄ公司未經(jīng)審計的會計報表列示的資產(chǎn)總額人民幣150000萬元，營業(yè)收入為100000萬元，利潤總額為12000萬元。
青島ＡＢＣ會計師事務所的注冊會計師Ａ和Ｂ受托執(zhí)行Ｄ公司2004年度會計報表的審計業(yè)務，于2005年4月9日完成了外勤審計工作。Ａ和Ｂ確定的Ｄ公司會計報表層的重要性為800萬元。對于審計中發(fā)現(xiàn)的問題，除下列情況外，Ａ和Ｂ注冊會計師均與Ｄ公司進行了有效溝通，Ｄ公司均進行了適當?shù)奶幚怼?BR> ⑴Ｄ公司于2004年12月20日向Ｈ公司銷售Ｙ產(chǎn)品（增值稅稅率為17％），已于當月確認主營業(yè)務收入500萬元，同時結轉成本450萬元，但至當月31日止，尚未收到銷售款項。2005年2月6日，該批產(chǎn)品因質量問題被Ｈ公司退回，Ｄ公司已取得此項銷售退回應退回的增值稅證明。
⑵Ｄ公司壞賬核算方法一直采用備抵法。2003年采用應收余額百分比法計提壞賬準備，比例為3％。2004年，改按賬齡分析法計提壞賬準備。計提標準為：賬齡在1年以內的，按其余額的10計提；賬齡為1-2年的，按其余額的20計提；賬齡為2-
3年的，按其余額的30％計提；賬齡在3年以上的，按余額的50％計提。Ｄ公司2004年其他應收款年初、年末余額均為0，其應收賬款有關資料如下表所示。經(jīng)查，Ｄ
公司2003年末壞賬準備為貸方余額33.6萬元，2004年末為貸方余額450萬元。
⑶Ｄ公司生產(chǎn)所需的關鍵材料系其設在伊拉克的全資子公司Ｍ公司所提供。Ｄ公司資產(chǎn)負債表中所列存貨中的12000萬元存放在Ｍ公司。按照審計計劃，這部分存貨的監(jiān)盤原本是由伊拉克當?shù)氐囊患铱鐕鴷嫻敬鸀檫M行的，但由于2005年年初伊拉克戰(zhàn)事的原因，不僅對存貨的監(jiān)盤未能進行，而且與Ｄ公司與Ｍ公司的通訊聯(lián)系也已完全中斷。
⑷Ｄ公司產(chǎn)品的主要客戶集中在中東地區(qū)，由于伊拉克戰(zhàn)事的影響，Ｄ公司在每年銷售旺季的2、3月份所接到的訂單甚至不及往年的10％。而且由于戰(zhàn)局的發(fā)展難以預料，公司的生產(chǎn)、銷售已出現(xiàn)原料短缺和銷售不暢的跡象。據(jù)悉，Ｄ公司董事會已決定，如果到2005年5月份為止戰(zhàn)局仍不明朗，便將其庫存產(chǎn)品以成本價銷售給中東某國，以換取生產(chǎn)所需的關鍵原材料。
⑸檢查Ｄ公司的主營業(yè)務收入時，發(fā)現(xiàn)公司在2004年度共生產(chǎn)并銷售某種大型成套設備289套，除其中52套以銷售給Ｘ公司所屬集團公司的其他子公司并取得銷售額15600萬元外，其余設備的銷售收入為47400萬元。注冊會計師通過審查已能認可該種設備賬面成本為每套160萬元以及近三年的平均單價為195萬元。Ｄ公司賬面列示的該種產(chǎn)品的主營業(yè)務收入為63000萬元。
⑹由于原材料價格上漲，公司從2004年初起，將其產(chǎn)成品發(fā)出的計價方法由沿用了多年的先進先出法改為后進先出法，Ｄ公司未對這一會計政策變更采用追溯調整法，而是采用了適用未來法，并已在2004年度會計報表的附注中進行了適當?shù)呐丁?BR> 要求：根據(jù)上述情況，解答下列問題：
⑴單獨考慮每個情況，指出Ｄ公司的會計處理中是否存在問題，如存在，說明Ａ和Ｂ注冊會計師應建議Ｄ公司進行怎樣的處理，需要調整的，列出相應的會計調整分錄。
⑵單獨考慮每個問題，如果Ｄ公司拒絕接受處理建議，指出Ａ和Ｂ注冊會計師應出具何種類型的審計意見，并簡要說明理由。
⑶假定Ｄ公司4月15日接受了注冊會計師對上述所有情況提出的全部建議，4月16日Ｄ公司正式簽署了會計報表。請代Ａ和Ｂ注冊會計師編寫審計報告。
標準答案： 要求⑴：
情況⑴。銷售發(fā)生在2004年，銷售退回發(fā)生在2005年，屬于影響會計報表反映的期后事項。應建議Ｄ公司調整其尚未對外公布的會計報表。調整分錄為：
借：主營業(yè)務收入 500萬元
應交稅金 85萬元
貸：應收賬款 585萬元
借：庫存商品 450萬元
貸：主營業(yè)務成本 450萬元
情況⑵。按照會計制度規(guī)定，在Ｄ公司采用備抵法核算壞賬損失的前提下，余額百分比法與賬齡分析法之間的相互轉換均屬于會計估計變更，Ｄ公司只須改按賬齡分析法計提壞賬準備即可。按賬齡分析法，Ｄ公司在2004年末應計提的壞賬準備為2950萬元（6000×10％＋5500×20％＋2500×30％＋1000×50％），可見Ｄ公司實際計提數(shù)450萬元是不正確的，應調整增加2002年末壞賬準備數(shù)2500萬元（2950-450）。調整分錄為：
借：管理費用 2500萬元
貸：應收賬款──壞賬準備 2500萬元
情況⑶。存貨監(jiān)盤受到主要的限制，其原因不在Ｄ公司，而在于戰(zhàn)事的客觀情況。注冊會計師應建議Ｄ公司作為重大的不確定事項在會計報表附注中進行披露。
情況⑷。該情況對Ｄ公司的經(jīng)營產(chǎn)生了重大的影響。由于Ｄ公司董事會決議中的擬采取措施在很大程度上可能緩解公司所面臨的困難，Ａ和Ｂ注冊會計師應認可持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，但在外勤期間Ａ和Ｂ注冊會計師很難以預料情況的發(fā)展，應對Ｄ公司除夕經(jīng)營假設存有疑慮。對此，應要求Ｄ公司在會計報表附注中對相關情況進行適當披露。
情況⑸。銷售給關聯(lián)方的產(chǎn)品52套，占總銷售量的52／289＝18％， 即銷售給非關聯(lián)方的產(chǎn)品占銷售量的82％，遠遠超過了20％的比例，公司應按銷售給非關聯(lián)方加權平均價格47400／（289-52）＝200（萬元／套）為標準確認關聯(lián)方交易的銷售收入200×52＝10400萬元，同時，將超過的部分15600－10400＝5200萬元確認為資本公積。據(jù)此，應確認的銷售收入總額為10400＋47400＝57800萬元。 應建議Ｄ公司進行調整，同時在會計報表附注中按照會計制度的要求將銷售給關聯(lián)方的情況進行充分的披露。調整分錄為：
借：主營業(yè)務收入 5200萬元
貸：資本公積 5200萬元
情況⑹。在原材料價格上漲的市場環(huán)境下，Ｄ公司將產(chǎn)成品發(fā)出的計價方法由先進先出法改為后進先出法，屬于合理的會計政策變更，Ｄ公司采用適用未來法進行會計處理符合企業(yè)會計準則的要求。在Ｄ公司已作適當披露的情況下，Ａ和Ｂ注冊會計師無須提出建議。
要求⑵：
如果Ｄ公司拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑴的建議，應出具無保留意見的審計報告。這是因為，相關的錯誤金額遠低于會計報表的重要性水平。
如果Ｄ公司拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑵的建議，應按重大事項會計處理不當出具保留意見的審計報告。此事項的錯報金額遠遠超過了會計報表的重要性水平，但占利潤總額的比例為2500／（12000－2500）＝26.3％。
無論Ｄ公司是否拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑶的建議，均應按審計范圍受到重要的局部限制出具保留意見的審計報告。這是因為范圍受限部分的金額為會計報表重要性水平的1.5倍，屬于個別重要的事項或局部重要的限制。
如果Ｄ公司拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑷的建議，應出具保留意見審計報告。這是因為，注冊會計師能夠認可Ｄ公司持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，而且Ｄ公司擬采取的措施是可行的。
如果Ｄ公司拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑸的建議，應出具否定意見的審計報告。這是因為，此項業(yè)務使Ｄ公司虛增利潤5200萬元，占其實際利潤的比例達到5200／（12000-5200）＝76.5％，整體性地影響了利潤表的公允反映。
既然注冊會計師無須就情況⑹向Ｄ公司提出任何建議，應當出具無保留意見審計報告。
要求⑶：
審計報告
Ｄ股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的Ｄ股份有限公司（以下簡稱Ｄ公司）2004年12月31日的資產(chǎn)負債表以及2004年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制由Ｄ公司管理*負責，我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
除下段所屬情況以外，我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理*在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
由于為Ｄ公司供應其生產(chǎn)所需關鍵原材料的Ｍ全自子公司所在的國家伊拉克發(fā)生了眾所周知的戰(zhàn)爭， 我們無法對Ｄ公司存放在其Ｍ子公司的價值12000萬元、占資產(chǎn)總額8％的原材料實施監(jiān)盤， 也無法實施必要的替代程序，以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
我們認為，除上段所述的關鍵原材料無法實施監(jiān)盤和替代程序以外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《股份制企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了Ｄ公司2004年12月31日的財務狀況以及2004年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
此外，我們提醒會計報表適用人注意，如Ｄ公司會計報表附注××所屬，由于伊拉克戰(zhàn)爭的影響，Ｄ公司在銷售旺季未能接到正常水平的銷售訂單。可以預期，戰(zhàn)事的拖延可能會影響Ｄ公司的銷售，并對公司的正常經(jīng)營帶來重大的不利影響。
雖然Ｄ公司已在會計報表××附注中披露了擬采取的應對措施，但難以完全消除我們對持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮。本段內容并不影響已發(fā)表的審計意見。
ＡＢＣ會計師事務所 中國注冊會計師Ａ（簽名并蓋章）
（公章） 中國注冊會計師Ｂ（簽名并蓋章）
本題分數(shù)： 17.00 分
解 析：
青島ＡＢＣ會計師事務所的注冊會計師Ａ和Ｂ受托執(zhí)行Ｄ公司2004年度會計報表的審計業(yè)務，于2005年4月9日完成了外勤審計工作。Ａ和Ｂ確定的Ｄ公司會計報表層的重要性為800萬元。對于審計中發(fā)現(xiàn)的問題，除下列情況外，Ａ和Ｂ注冊會計師均與Ｄ公司進行了有效溝通，Ｄ公司均進行了適當?shù)奶幚怼?BR> ⑴Ｄ公司于2004年12月20日向Ｈ公司銷售Ｙ產(chǎn)品（增值稅稅率為17％），已于當月確認主營業(yè)務收入500萬元，同時結轉成本450萬元，但至當月31日止，尚未收到銷售款項。2005年2月6日，該批產(chǎn)品因質量問題被Ｈ公司退回，Ｄ公司已取得此項銷售退回應退回的增值稅證明。
⑵Ｄ公司壞賬核算方法一直采用備抵法。2003年采用應收余額百分比法計提壞賬準備，比例為3％。2004年，改按賬齡分析法計提壞賬準備。計提標準為：賬齡在1年以內的，按其余額的10計提；賬齡為1-2年的，按其余額的20計提；賬齡為2-
3年的，按其余額的30％計提；賬齡在3年以上的，按余額的50％計提。Ｄ公司2004年其他應收款年初、年末余額均為0，其應收賬款有關資料如下表所示。經(jīng)查，Ｄ
公司2003年末壞賬準備為貸方余額33.6萬元，2004年末為貸方余額450萬元。
⑶Ｄ公司生產(chǎn)所需的關鍵材料系其設在伊拉克的全資子公司Ｍ公司所提供。Ｄ公司資產(chǎn)負債表中所列存貨中的12000萬元存放在Ｍ公司。按照審計計劃，這部分存貨的監(jiān)盤原本是由伊拉克當?shù)氐囊患铱鐕鴷嫻敬鸀檫M行的，但由于2005年年初伊拉克戰(zhàn)事的原因，不僅對存貨的監(jiān)盤未能進行，而且與Ｄ公司與Ｍ公司的通訊聯(lián)系也已完全中斷。
⑷Ｄ公司產(chǎn)品的主要客戶集中在中東地區(qū)，由于伊拉克戰(zhàn)事的影響，Ｄ公司在每年銷售旺季的2、3月份所接到的訂單甚至不及往年的10％。而且由于戰(zhàn)局的發(fā)展難以預料，公司的生產(chǎn)、銷售已出現(xiàn)原料短缺和銷售不暢的跡象。據(jù)悉，Ｄ公司董事會已決定，如果到2005年5月份為止戰(zhàn)局仍不明朗，便將其庫存產(chǎn)品以成本價銷售給中東某國，以換取生產(chǎn)所需的關鍵原材料。
⑸檢查Ｄ公司的主營業(yè)務收入時，發(fā)現(xiàn)公司在2004年度共生產(chǎn)并銷售某種大型成套設備289套，除其中52套以銷售給Ｘ公司所屬集團公司的其他子公司并取得銷售額15600萬元外，其余設備的銷售收入為47400萬元。注冊會計師通過審查已能認可該種設備賬面成本為每套160萬元以及近三年的平均單價為195萬元。Ｄ公司賬面列示的該種產(chǎn)品的主營業(yè)務收入為63000萬元。
⑹由于原材料價格上漲，公司從2004年初起，將其產(chǎn)成品發(fā)出的計價方法由沿用了多年的先進先出法改為后進先出法，Ｄ公司未對這一會計政策變更采用追溯調整法，而是采用了適用未來法，并已在2004年度會計報表的附注中進行了適當?shù)呐丁?BR> 要求：根據(jù)上述情況，解答下列問題：
⑴單獨考慮每個情況，指出Ｄ公司的會計處理中是否存在問題，如存在，說明Ａ和Ｂ注冊會計師應建議Ｄ公司進行怎樣的處理，需要調整的，列出相應的會計調整分錄。
⑵單獨考慮每個問題，如果Ｄ公司拒絕接受處理建議，指出Ａ和Ｂ注冊會計師應出具何種類型的審計意見，并簡要說明理由。
⑶假定Ｄ公司4月15日接受了注冊會計師對上述所有情況提出的全部建議，4月16日Ｄ公司正式簽署了會計報表。請代Ａ和Ｂ注冊會計師編寫審計報告。
標準答案： 要求⑴：
情況⑴。銷售發(fā)生在2004年，銷售退回發(fā)生在2005年，屬于影響會計報表反映的期后事項。應建議Ｄ公司調整其尚未對外公布的會計報表。調整分錄為：
借：主營業(yè)務收入 500萬元
應交稅金 85萬元
貸：應收賬款 585萬元
借：庫存商品 450萬元
貸：主營業(yè)務成本 450萬元
情況⑵。按照會計制度規(guī)定，在Ｄ公司采用備抵法核算壞賬損失的前提下，余額百分比法與賬齡分析法之間的相互轉換均屬于會計估計變更，Ｄ公司只須改按賬齡分析法計提壞賬準備即可。按賬齡分析法，Ｄ公司在2004年末應計提的壞賬準備為2950萬元（6000×10％＋5500×20％＋2500×30％＋1000×50％），可見Ｄ公司實際計提數(shù)450萬元是不正確的，應調整增加2002年末壞賬準備數(shù)2500萬元（2950-450）。調整分錄為：
借：管理費用 2500萬元
貸：應收賬款──壞賬準備 2500萬元
情況⑶。存貨監(jiān)盤受到主要的限制，其原因不在Ｄ公司，而在于戰(zhàn)事的客觀情況。注冊會計師應建議Ｄ公司作為重大的不確定事項在會計報表附注中進行披露。
情況⑷。該情況對Ｄ公司的經(jīng)營產(chǎn)生了重大的影響。由于Ｄ公司董事會決議中的擬采取措施在很大程度上可能緩解公司所面臨的困難，Ａ和Ｂ注冊會計師應認可持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，但在外勤期間Ａ和Ｂ注冊會計師很難以預料情況的發(fā)展，應對Ｄ公司除夕經(jīng)營假設存有疑慮。對此，應要求Ｄ公司在會計報表附注中對相關情況進行適當披露。
情況⑸。銷售給關聯(lián)方的產(chǎn)品52套，占總銷售量的52／289＝18％， 即銷售給非關聯(lián)方的產(chǎn)品占銷售量的82％，遠遠超過了20％的比例，公司應按銷售給非關聯(lián)方加權平均價格47400／（289-52）＝200（萬元／套）為標準確認關聯(lián)方交易的銷售收入200×52＝10400萬元，同時，將超過的部分15600－10400＝5200萬元確認為資本公積。據(jù)此，應確認的銷售收入總額為10400＋47400＝57800萬元。 應建議Ｄ公司進行調整，同時在會計報表附注中按照會計制度的要求將銷售給關聯(lián)方的情況進行充分的披露。調整分錄為：
借：主營業(yè)務收入 5200萬元
貸：資本公積 5200萬元
情況⑹。在原材料價格上漲的市場環(huán)境下，Ｄ公司將產(chǎn)成品發(fā)出的計價方法由先進先出法改為后進先出法，屬于合理的會計政策變更，Ｄ公司采用適用未來法進行會計處理符合企業(yè)會計準則的要求。在Ｄ公司已作適當披露的情況下，Ａ和Ｂ注冊會計師無須提出建議。
要求⑵：
如果Ｄ公司拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑴的建議，應出具無保留意見的審計報告。這是因為，相關的錯誤金額遠低于會計報表的重要性水平。
如果Ｄ公司拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑵的建議，應按重大事項會計處理不當出具保留意見的審計報告。此事項的錯報金額遠遠超過了會計報表的重要性水平，但占利潤總額的比例為2500／（12000－2500）＝26.3％。
無論Ｄ公司是否拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑶的建議，均應按審計范圍受到重要的局部限制出具保留意見的審計報告。這是因為范圍受限部分的金額為會計報表重要性水平的1.5倍，屬于個別重要的事項或局部重要的限制。
如果Ｄ公司拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑷的建議，應出具保留意見審計報告。這是因為，注冊會計師能夠認可Ｄ公司持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，而且Ｄ公司擬采取的措施是可行的。
如果Ｄ公司拒絕接受Ａ和Ｂ注冊會計師關于情況⑸的建議，應出具否定意見的審計報告。這是因為，此項業(yè)務使Ｄ公司虛增利潤5200萬元，占其實際利潤的比例達到5200／（12000-5200）＝76.5％，整體性地影響了利潤表的公允反映。
既然注冊會計師無須就情況⑹向Ｄ公司提出任何建議，應當出具無保留意見審計報告。
要求⑶：
審計報告
Ｄ股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的Ｄ股份有限公司（以下簡稱Ｄ公司）2004年12月31日的資產(chǎn)負債表以及2004年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制由Ｄ公司管理*負責，我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
除下段所屬情況以外，我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理*在編制會計報表時采用的會計政策和做出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
由于為Ｄ公司供應其生產(chǎn)所需關鍵原材料的Ｍ全自子公司所在的國家伊拉克發(fā)生了眾所周知的戰(zhàn)爭， 我們無法對Ｄ公司存放在其Ｍ子公司的價值12000萬元、占資產(chǎn)總額8％的原材料實施監(jiān)盤， 也無法實施必要的替代程序，以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
我們認為，除上段所述的關鍵原材料無法實施監(jiān)盤和替代程序以外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《股份制企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了Ｄ公司2004年12月31日的財務狀況以及2004年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
此外，我們提醒會計報表適用人注意，如Ｄ公司會計報表附注××所屬，由于伊拉克戰(zhàn)爭的影響，Ｄ公司在銷售旺季未能接到正常水平的銷售訂單。可以預期，戰(zhàn)事的拖延可能會影響Ｄ公司的銷售，并對公司的正常經(jīng)營帶來重大的不利影響。
雖然Ｄ公司已在會計報表××附注中披露了擬采取的應對措施，但難以完全消除我們對持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮。本段內容并不影響已發(fā)表的審計意見。
ＡＢＣ會計師事務所 中國注冊會計師Ａ（簽名并蓋章）
（公章） 中國注冊會計師Ｂ（簽名并蓋章）
本題分數(shù)： 17.00 分
解 析：