第五節(jié) 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
一、識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
（一）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序
在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：
1.在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)。（風(fēng)險(xiǎn)）
2.將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。（錯(cuò)報(bào)）
3.考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。（重大）
4.考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，包括在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定其是否得到執(zhí)行時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)，作為支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
（二）可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的上述事項(xiàng)和情況，并考慮由于上述事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
（三）識(shí)別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。
某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。
某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。
（四）控制環(huán)境對(duì)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響
財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。
（五）控制（活動(dòng)）對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響
在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)識(shí)別的各類交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評(píng)估，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
二、需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
（一）特別風(fēng)險(xiǎn)的含義
作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱特別風(fēng)險(xiǎn)）。
（二）確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng)
在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮識(shí)別出的控制對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的抵消效果前，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度（包括該風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)）和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。
在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：
1.風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；
2.風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；
3.交易的復(fù)雜程度；
4.風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；
5.財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對(duì)不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在較大區(qū)間；
6.風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營(yíng)過程的重大交易。
（三）非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)
1.非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。
2.判斷事項(xiàng)通常包括做出的會(huì)計(jì)估計(jì)。
（四）考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制
三、僅通過實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行情況。
在被審計(jì)單位對(duì)日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。
四、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估可能基于預(yù)期控制運(yùn)行有效這一判斷，即相關(guān)控制可以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。但在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的證據(jù)可能表明相關(guān)控制在被審計(jì)期間并未有效運(yùn)行。同樣，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的金額和頻率比在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)預(yù)計(jì)的金額和頻率要高。因此，如果通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。
因此，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一樣，也是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。
一、識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
（一）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序
在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：
1.在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)。（風(fēng)險(xiǎn)）
2.將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。（錯(cuò)報(bào)）
3.考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。（重大）
4.考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，包括在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定其是否得到執(zhí)行時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)，作為支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
（二）可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的上述事項(xiàng)和情況，并考慮由于上述事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
（三）識(shí)別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。
某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。
某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。
（四）控制環(huán)境對(duì)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響
財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。
（五）控制（活動(dòng)）對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響
在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)識(shí)別的各類交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評(píng)估，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
二、需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
（一）特別風(fēng)險(xiǎn)的含義
作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱特別風(fēng)險(xiǎn)）。
（二）確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng)
在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮識(shí)別出的控制對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的抵消效果前，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度（包括該風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)）和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。
在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：
1.風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；
2.風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；
3.交易的復(fù)雜程度；
4.風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；
5.財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對(duì)不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在較大區(qū)間；
6.風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營(yíng)過程的重大交易。
（三）非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)
1.非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。
2.判斷事項(xiàng)通常包括做出的會(huì)計(jì)估計(jì)。
（四）考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制
三、僅通過實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行情況。
在被審計(jì)單位對(duì)日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。
四、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估可能基于預(yù)期控制運(yùn)行有效這一判斷，即相關(guān)控制可以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。但在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的證據(jù)可能表明相關(guān)控制在被審計(jì)期間并未有效運(yùn)行。同樣，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的金額和頻率比在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)預(yù)計(jì)的金額和頻率要高。因此，如果通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。
因此，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一樣，也是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終。