第五節(jié) 實質(zhì)性程序
一、實質(zhì)性程序的含義和要求
（一）實質(zhì)性程序的含義
1.含義：實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。
2.類別：實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。
3.要求：無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。
（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序
1.如果認為評估的認定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。
2.如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
3.重點掌握教材P228頁表10－2（特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總表示例）的內(nèi)容。
表10—2 特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總表
項 目
簡要填寫說明
舉 例
經(jīng)營目標(biāo)
記錄對當(dāng)期審計有影響的經(jīng)營目標(biāo)
被審計單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭取銷售收比上一年度增長25%
經(jīng)營風(fēng)險
只記錄那些對當(dāng)期審計有影響的經(jīng)營風(fēng)險，或注冊會計師認為對未來審計產(chǎn)生影響并有必要向被審計單位報告的經(jīng)營風(fēng)險
不嚴格執(zhí)行對新客戶的信用記錄調(diào)查和篩選、放寬授信賴度都會增加壞賬風(fēng)險
特別風(fēng)險
記錄源自經(jīng)營風(fēng)險的特別風(fēng)險，或在審計過程中發(fā)現(xiàn)的并非由經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)致的特別風(fēng)險
應(yīng)收賬款壞賬準備的計提可能不足
管理層應(yīng)對或控制措施
記錄管理層認為有助于降低特別風(fēng)險的控制及其評價。如果評價結(jié)果顯示注冊會計師不能依賴這些內(nèi)部控制，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整審計方案，并考慮把這個問題報告給被審計單位
財務(wù)部每月編制賬齡分析報告
對超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協(xié)議，其條款須經(jīng)區(qū)域銷售經(jīng)理和銷售總監(jiān)批準
銷售部每月編制逾期應(yīng)收款還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行情況報告，經(jīng)銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨
財務(wù)經(jīng)理根據(jù)該報告并結(jié)合賬齡分析報告，對有可能難以收回的應(yīng)收賬款計提壞賬準備
財務(wù)報表項目及認定
記錄受特別風(fēng)險影響的財務(wù)報表項目和認定
應(yīng)收賬款
（相關(guān)認定：計價）
審計措施
記錄應(yīng)收特別風(fēng)險的審計措施，即綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案，根據(jù)控制測試和實質(zhì)性程序的結(jié)果對本欄內(nèi)容予以更新
與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風(fēng)險評估程序
與財務(wù)經(jīng)理討論壞賬準備的計提
審閱賬齡分析報告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報告
抽查還款協(xié)議和貨款收回情況
向被審計單位報告的事項
匯總記錄向被審計單位報告的事項，并說明與相關(guān)工作底稿的勾稽關(guān)系
無或詳見管理建議書
二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)
（一）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義
1.細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報。
2.實質(zhì)性分析程序主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序，以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報。
（二）細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性
1.細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；
2.對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。
（三）細節(jié)測試的方向
注冊會計師需要根據(jù)評估的不同的認定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計有針對性的細節(jié)測試。
1.針對存在或發(fā)生認定的細節(jié)測試，選擇財務(wù)報表項目追蹤至原始業(yè)務(wù)憑證；
2.針對完整性認定的細節(jié)測試，選擇獲取原始業(yè)務(wù)憑證，表明該業(yè)務(wù)包含在財務(wù)報表金額中。
（四）設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素
注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
1.對特定認定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；
2.對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；
3.做出預(yù)期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；
4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
三、實質(zhì)性程序的時間
（一）如何考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序
注冊會計師可能在期中實施實質(zhì)性程序。
注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1.控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制?？刂骗h(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質(zhì)性程序。
2.實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊會計師一般在在期中之后實施實質(zhì)性程序素。
3.實質(zhì)性程序的目標(biāo)。如果針對某項認定實施實質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。
4.評估的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風(fēng)險越高，注冊會計師越應(yīng)當(dāng)考慮將實質(zhì)性程序集中于期末（或接近期末）實施。
5.各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的性質(zhì)。例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的特殊性質(zhì)（如收入截止認定、未決訴訟）決定了注冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質(zhì)性程序。
6.剩余期間。
（二）如何考慮期中審計證據(jù)
如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師有兩種選擇：
1.針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序；
2.將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。
如何考慮期中審計證據(jù)應(yīng)注意：
1.注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。
如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。
2.對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（特別風(fēng)險），為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。
（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)
在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。
四、實質(zhì)性程序的范圍
評估的認定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果（滿意程度）是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。
注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。
如果對控制測試結(jié)果滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮縮小實質(zhì)性程序的范圍。
1.在設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。
2.實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：
第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析；
第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。
可容忍或可接受的偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進一步調(diào)查的范圍就越小。
一、實質(zhì)性程序的含義和要求
（一）實質(zhì)性程序的含義
1.含義：實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。
2.類別：實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。
3.要求：無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。
（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序
1.如果認為評估的認定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。
2.如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
3.重點掌握教材P228頁表10－2（特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總表示例）的內(nèi)容。
表10—2 特別風(fēng)險應(yīng)對措施及結(jié)果匯總表
項 目
簡要填寫說明
舉 例
經(jīng)營目標(biāo)
記錄對當(dāng)期審計有影響的經(jīng)營目標(biāo)
被審計單位通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭取銷售收比上一年度增長25%
經(jīng)營風(fēng)險
只記錄那些對當(dāng)期審計有影響的經(jīng)營風(fēng)險，或注冊會計師認為對未來審計產(chǎn)生影響并有必要向被審計單位報告的經(jīng)營風(fēng)險
不嚴格執(zhí)行對新客戶的信用記錄調(diào)查和篩選、放寬授信賴度都會增加壞賬風(fēng)險
特別風(fēng)險
記錄源自經(jīng)營風(fēng)險的特別風(fēng)險，或在審計過程中發(fā)現(xiàn)的并非由經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)致的特別風(fēng)險
應(yīng)收賬款壞賬準備的計提可能不足
管理層應(yīng)對或控制措施
記錄管理層認為有助于降低特別風(fēng)險的控制及其評價。如果評價結(jié)果顯示注冊會計師不能依賴這些內(nèi)部控制，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整審計方案，并考慮把這個問題報告給被審計單位
財務(wù)部每月編制賬齡分析報告
對超過一年未收回的賬款由銷售人員與客戶簽訂還款協(xié)議，其條款須經(jīng)區(qū)域銷售經(jīng)理和銷售總監(jiān)批準
銷售部每月編制逾期應(yīng)收款還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行情況報告，經(jīng)銷售總監(jiān)審閱并決定是否降低授信額度或暫停供貨
財務(wù)經(jīng)理根據(jù)該報告并結(jié)合賬齡分析報告，對有可能難以收回的應(yīng)收賬款計提壞賬準備
財務(wù)報表項目及認定
記錄受特別風(fēng)險影響的財務(wù)報表項目和認定
應(yīng)收賬款
（相關(guān)認定：計價）
審計措施
記錄應(yīng)收特別風(fēng)險的審計措施，即綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案，根據(jù)控制測試和實質(zhì)性程序的結(jié)果對本欄內(nèi)容予以更新
與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風(fēng)險評估程序
與財務(wù)經(jīng)理討論壞賬準備的計提
審閱賬齡分析報告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報告
抽查還款協(xié)議和貨款收回情況
向被審計單位報告的事項
匯總記錄向被審計單位報告的事項，并說明與相關(guān)工作底稿的勾稽關(guān)系
無或詳見管理建議書
二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)
（一）實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義
1.細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認定是否存在錯報。
2.實質(zhì)性分析程序主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序，以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定是否存在錯報。
（二）細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性
1.細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；
2.對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。
（三）細節(jié)測試的方向
注冊會計師需要根據(jù)評估的不同的認定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計有針對性的細節(jié)測試。
1.針對存在或發(fā)生認定的細節(jié)測試，選擇財務(wù)報表項目追蹤至原始業(yè)務(wù)憑證；
2.針對完整性認定的細節(jié)測試，選擇獲取原始業(yè)務(wù)憑證，表明該業(yè)務(wù)包含在財務(wù)報表金額中。
（四）設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素
注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
1.對特定認定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；
2.對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；
3.做出預(yù)期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；
4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
三、實質(zhì)性程序的時間
（一）如何考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序
注冊會計師可能在期中實施實質(zhì)性程序。
注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1.控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制?？刂骗h(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊會計師越不宜在期中實施實質(zhì)性程序。
2.實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性。如果實施實質(zhì)性程序所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，則注冊會計師一般在在期中之后實施實質(zhì)性程序素。
3.實質(zhì)性程序的目標(biāo)。如果針對某項認定實施實質(zhì)性程序的目標(biāo)就包括獲取該認定的期中審計證據(jù)（從而與期末比較），注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。
4.評估的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師評估的某項認定的重大錯報風(fēng)險越高，注冊會計師越應(yīng)當(dāng)考慮將實質(zhì)性程序集中于期末（或接近期末）實施。
5.各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的性質(zhì)。例如，某些交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的特殊性質(zhì)（如收入截止認定、未決訴訟）決定了注冊會計師必須在期末（或接近期末）實施實質(zhì)性程序。
6.剩余期間。
（二）如何考慮期中審計證據(jù)
如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師有兩種選擇：
1.針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序；
2.將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。
如何考慮期中審計證據(jù)應(yīng)注意：
1.注冊會計師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。
如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。
2.對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險（特別風(fēng)險），為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。
（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)
在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。
四、實質(zhì)性程序的范圍
評估的認定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果（滿意程度）是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。
注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。
如果對控制測試結(jié)果滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮縮小實質(zhì)性程序的范圍。
1.在設(shè)計細節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。
2.實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：
第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進行分析；
第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進一步調(diào)查。
可容忍或可接受的偏差（即預(yù)期偏差）越大，作為實質(zhì)性分析程序一部分的進一步調(diào)查的范圍就越小。