第三節(jié) 審計(jì)抽樣在控制測(cè)試中的應(yīng)用
一、樣本設(shè)計(jì)階段
1.確定測(cè)試目標(biāo)
只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。如果對(duì)控制運(yùn)行有效性的定性評(píng)價(jià)可以分為、高、中等和低四個(gè)層次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在初步評(píng)估控制運(yùn)行有效性在中等或以上水平時(shí)，才會(huì)實(shí)施控制測(cè)試。
2.定義總體和抽樣單元
（1）定義總體
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在定義總體時(shí)，應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。
（2）定義抽樣單元
在控制測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)所測(cè)試的控制定義抽樣單元。抽樣單元通常是能夠提供控制運(yùn)行證據(jù)的一份文件資料、一個(gè)記錄或其中一行。
對(duì)抽樣單元的定義過(guò)于寬泛可能導(dǎo)致缺乏效率。
3.定義偏差
在控制測(cè)試中，誤差是指控制偏差。
4.定義測(cè)試期間
（1）將總體定義為整個(gè)被審計(jì)期間的交易。
1.初始測(cè)試；2.估計(jì)總體。
（2）將總體定義為從年初到期中測(cè)試日為止的交易。
二、選取樣本階段
（一）影響樣本規(guī)模的因素
在控制測(cè)試中影響樣本規(guī)模的因素如下：
1.可接受的信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注抽樣風(fēng)險(xiǎn)中的信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)?？山邮艿男刨囘^(guò)度風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。
2.可容忍偏差率?？扇萑唐盥适侵缸?cè)會(huì)計(jì)師在不改變其計(jì)劃評(píng)估的控制有效性，從而不改變其計(jì)劃評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下，愿意接受的對(duì)于設(shè)定控制的偏差率。可容忍偏差率與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。在確定可容忍偏差率時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮計(jì)劃評(píng)估的控制有效性。計(jì)劃評(píng)估的控制有效性越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規(guī)模就越小。
表 12－3 可容忍偏差率和計(jì)劃評(píng)估的控制有效性之間的關(guān)系
計(jì)劃評(píng)估的控制有效性
可容忍偏差率（近似值，%）
高
3～7
中
6～12
低
11～20
最低
不進(jìn)行控制測(cè)試
3.預(yù)計(jì)總體偏差率。預(yù)計(jì)總體偏差率越高，所需的樣本就越多。如果預(yù)計(jì)總體偏差率很高，意味著控制有效性很低，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮不進(jìn)行控制測(cè)試，而實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序。
4.總體規(guī)模?？傮w規(guī)模對(duì)樣本規(guī)模的影響可以忽略。
（二）確定樣本規(guī)模（以固定樣本量抽樣為例）
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模。
【例題4】注冊(cè)會(huì)計(jì)確定的可接受信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)為10%，可容忍偏差率為7%，預(yù)計(jì)總體偏差率為1.75%。
6.評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果（重點(diǎn)掌握）
【例題6】假定上例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)56個(gè)項(xiàng)目實(shí)施了既定的審計(jì)程序，且未發(fā)現(xiàn)偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的總體偏差率為4.1%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可得出如下結(jié)論：
（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為總體實(shí)際偏差率超過(guò)4.1%的風(fēng)險(xiǎn)為10%；
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師有90%的把握保證總體實(shí)際偏差率不超過(guò)4.1%。
（3）由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍偏差率為7%，因此可以得出結(jié)論，總體的實(shí)際偏差率超過(guò)可容忍偏差率的風(fēng)險(xiǎn)很小，總體可以接受。
（3）也就是說(shuō)，樣本結(jié)果證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制運(yùn)行有效性的估計(jì)和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平是適當(dāng)?shù)摹?BR> 【例題7】注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)貨是否經(jīng)過(guò)核對(duì)進(jìn)行檢查，出庫(kù)單的經(jīng)手和審核簽字缺一即視為誤差。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)為10%，可容忍偏差率7%，并預(yù)期總體偏差率為1.75%。
要求：（1）確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)抽取多少?gòu)埌l(fā)貨憑證？
查教材表12－5（信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)為10%），7%可容忍偏差率與1.75%預(yù)計(jì)總體偏差率的交叉處為55,即所需的樣本規(guī)模為55。
（2）假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽取樣本測(cè)試后，發(fā)現(xiàn)有2個(gè)偏差，即有2張發(fā)貨憑證未經(jīng)審計(jì)核。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)得出什么結(jié)論，該結(jié)論對(duì)審計(jì)程序有何影響？
如果樣本量為55中發(fā)現(xiàn)有兩個(gè)偏差，則：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可得出如下結(jié)論：總體實(shí)際偏差率超過(guò)9.6%的風(fēng)險(xiǎn)為10%。 在可容忍偏差率為7%的情況下，總體的實(shí)際偏差率超過(guò)可容忍偏差率的風(fēng)險(xiǎn)很大，因而不能接受總體。即樣本結(jié)果不支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制運(yùn)行有效性的估計(jì)和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大控制測(cè)試范圍，以證實(shí)初步評(píng)估結(jié)果，或提高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，并增加實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量，或者對(duì)影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的其他控制進(jìn)行測(cè)試，以支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。
一、樣本設(shè)計(jì)階段
1.確定測(cè)試目標(biāo)
只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。如果對(duì)控制運(yùn)行有效性的定性評(píng)價(jià)可以分為、高、中等和低四個(gè)層次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在初步評(píng)估控制運(yùn)行有效性在中等或以上水平時(shí)，才會(huì)實(shí)施控制測(cè)試。
2.定義總體和抽樣單元
（1）定義總體
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在定義總體時(shí)，應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。
（2）定義抽樣單元
在控制測(cè)試中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)所測(cè)試的控制定義抽樣單元。抽樣單元通常是能夠提供控制運(yùn)行證據(jù)的一份文件資料、一個(gè)記錄或其中一行。
對(duì)抽樣單元的定義過(guò)于寬泛可能導(dǎo)致缺乏效率。
3.定義偏差
在控制測(cè)試中，誤差是指控制偏差。
4.定義測(cè)試期間
（1）將總體定義為整個(gè)被審計(jì)期間的交易。
1.初始測(cè)試；2.估計(jì)總體。
（2）將總體定義為從年初到期中測(cè)試日為止的交易。
二、選取樣本階段
（一）影響樣本規(guī)模的因素
在控制測(cè)試中影響樣本規(guī)模的因素如下：
1.可接受的信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注抽樣風(fēng)險(xiǎn)中的信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)?？山邮艿男刨囘^(guò)度風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。
2.可容忍偏差率?？扇萑唐盥适侵缸?cè)會(huì)計(jì)師在不改變其計(jì)劃評(píng)估的控制有效性，從而不改變其計(jì)劃評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的前提下，愿意接受的對(duì)于設(shè)定控制的偏差率。可容忍偏差率與樣本規(guī)模反向變動(dòng)。在確定可容忍偏差率時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮計(jì)劃評(píng)估的控制有效性。計(jì)劃評(píng)估的控制有效性越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規(guī)模就越小。
表 12－3 可容忍偏差率和計(jì)劃評(píng)估的控制有效性之間的關(guān)系
計(jì)劃評(píng)估的控制有效性
可容忍偏差率（近似值，%）
高
3～7
中
6～12
低
11～20
最低
不進(jìn)行控制測(cè)試
3.預(yù)計(jì)總體偏差率。預(yù)計(jì)總體偏差率越高，所需的樣本就越多。如果預(yù)計(jì)總體偏差率很高，意味著控制有效性很低，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮不進(jìn)行控制測(cè)試，而實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序。
4.總體規(guī)模?？傮w規(guī)模對(duì)樣本規(guī)模的影響可以忽略。
（二）確定樣本規(guī)模（以固定樣本量抽樣為例）
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以使用樣本量表確定樣本規(guī)模。
【例題4】注冊(cè)會(huì)計(jì)確定的可接受信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)為10%，可容忍偏差率為7%，預(yù)計(jì)總體偏差率為1.75%。
6.評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果（重點(diǎn)掌握）
【例題6】假定上例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)56個(gè)項(xiàng)目實(shí)施了既定的審計(jì)程序，且未發(fā)現(xiàn)偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的總體偏差率為4.1%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可得出如下結(jié)論：
（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為總體實(shí)際偏差率超過(guò)4.1%的風(fēng)險(xiǎn)為10%；
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師有90%的把握保證總體實(shí)際偏差率不超過(guò)4.1%。
（3）由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍偏差率為7%，因此可以得出結(jié)論，總體的實(shí)際偏差率超過(guò)可容忍偏差率的風(fēng)險(xiǎn)很小，總體可以接受。
（3）也就是說(shuō)，樣本結(jié)果證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制運(yùn)行有效性的估計(jì)和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平是適當(dāng)?shù)摹?BR> 【例題7】注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)貨是否經(jīng)過(guò)核對(duì)進(jìn)行檢查，出庫(kù)單的經(jīng)手和審核簽字缺一即視為誤差。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的可容忍信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)為10%，可容忍偏差率7%，并預(yù)期總體偏差率為1.75%。
要求：（1）確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)抽取多少?gòu)埌l(fā)貨憑證？
查教材表12－5（信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)為10%），7%可容忍偏差率與1.75%預(yù)計(jì)總體偏差率的交叉處為55,即所需的樣本規(guī)模為55。
（2）假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽取樣本測(cè)試后，發(fā)現(xiàn)有2個(gè)偏差，即有2張發(fā)貨憑證未經(jīng)審計(jì)核。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)得出什么結(jié)論，該結(jié)論對(duì)審計(jì)程序有何影響？
如果樣本量為55中發(fā)現(xiàn)有兩個(gè)偏差，則：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可得出如下結(jié)論：總體實(shí)際偏差率超過(guò)9.6%的風(fēng)險(xiǎn)為10%。 在可容忍偏差率為7%的情況下，總體的實(shí)際偏差率超過(guò)可容忍偏差率的風(fēng)險(xiǎn)很大，因而不能接受總體。即樣本結(jié)果不支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制運(yùn)行有效性的估計(jì)和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大控制測(cè)試范圍，以證實(shí)初步評(píng)估結(jié)果，或提高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，并增加實(shí)質(zhì)性程序的數(shù)量，或者對(duì)影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的其他控制進(jìn)行測(cè)試，以支持計(jì)劃的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。