第四章注冊會計師執(zhí)業(yè)準則
&本章重點&
鑒證業(yè)務準則中的鑒證業(yè)務要素、基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務、鑒證業(yè)務目標、業(yè)務承接的條件與變更處理、鑒證業(yè)務涉及的三方關系、鑒證對象、標準、鑒證報告等內(nèi)容；
質(zhì)量控制準則中的質(zhì)量控制要素、領導責任、保持獨立性的控制政策與違反獨立性的處理原則、接受與保持客戶關系的條件及評價客戶的誠信事項、業(yè)務執(zhí)行要素中的咨詢和意見分歧解決的原則及項目質(zhì)量控制復核、業(yè)務工作底稿的管理政策、監(jiān)控制度的要點。
&&本章難點&
對鑒證業(yè)務基本準則中的新概念、新業(yè)務的理解，特別是對如何區(qū)分鑒證業(yè)務中的基于認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務、合理保證和有限保證鑒證業(yè)務的目標等；對事務所質(zhì)量控制準則的實際應用，如項目質(zhì)量控制復核等政策和程序。
&本章重點內(nèi)容總結(jié)&
§2 中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則
一、鑒證業(yè)務的定義、要素和目標
（一）鑒證業(yè)務的定義
1．鑒證業(yè)務是指CPA對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。
2．鑒證對象信息的定義
鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。如責任方按照會計準則和相關會計制度（標準）對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務報表（鑒證對象信息）。
鑒證對象信息應當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。
3．鑒證業(yè)務與相關服務業(yè)務的區(qū)別
注冊會計師提供的專業(yè)服務包括鑒證業(yè)務和相關服務，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）業(yè)務涉及的關系人不同。相關服務通常只涉及兩方關系人，即客戶和提供相關服務的注冊會計師；而鑒證業(yè)務通常涉及三方關系人，即責任方、預期使用者及提供鑒證業(yè)務的注冊會計師。
（2）業(yè)務關注的焦點不同。相關服務關注的焦點主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議；而鑒證業(yè)務關注的焦點是適當保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用。
（3）工作結(jié)果不同。相關服務的工作結(jié)果不對信息提供可信性保證；而鑒證業(yè)務的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對鑒證對象信息提供某種程度的可信性保證。
（4）獨立性要求不同。相關服務通常不對提供服務的注冊會計師提出獨立性要求；而鑒證業(yè)務要求注冊會計師必須獨立于鑒證業(yè)務中的其他兩方。
（二）鑒證業(yè)務要素
（1）三方關系：三方關系人分別是CPA、責任方和預期使用者。CPA對由責任方負責的
鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度
（2）鑒證對象：鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，可能是財務或非財務的信息，包括
業(yè)績或狀況、系統(tǒng)與過程、物理特征、行為等，不同的鑒證對象具有不同的特征
（3）標準： 標準是指用來評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準
（4）證據(jù)：獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是CPA提出鑒證結(jié)論的基礎
（5）鑒證報告：CPA應當針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴?，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論
（三）基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務
鑒證業(yè)務按鑒證對象信息是否以責任方認定的形式為預期使用者所獲取，可以分為兩類：一類是基于責任方認定的業(yè)務，另一類是直接報告業(yè)務。
（四）鑒證業(yè)務的目標
鑒證業(yè)務按其提供保證程度的差異可以分為兩類：一類是合理保證的鑒證業(yè)務，另一類是有限保證的鑒證業(yè)務。合理保證鑒證業(yè)務的保證程度要高于有限保證鑒證業(yè)務的保證程度。
1．合理保證的鑒證業(yè)務的目標
它是CPA將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎。如在財務報表審計中，要求CPA將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的歷史財務信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結(jié)論。
2．有限保證的鑒證業(yè)務的目標
它是CPA將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎。如在財務報表審閱中，要求CPA將審閱風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結(jié)論。
二、業(yè)務承接
（一）承接鑒證業(yè)務的條件
1．初步了解業(yè)務環(huán)境
在接受委托前，CPA應當初步了解業(yè)務環(huán)境。業(yè)務環(huán)境包括業(yè)務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環(huán)境的相關特征，以及可能對鑒證業(yè)務產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。
2．考慮職業(yè)道德規(guī)范
在初步了解業(yè)務環(huán)境后，CPA應當考慮承接該業(yè)務是否符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關職業(yè)道德規(guī)范的要求。例如，CPA是否獨立于鑒證業(yè)務的委托人和責任方，CPA是否具備與所承接的鑒證業(yè)務相匹配的專業(yè)勝任能力等。
3．判斷業(yè)務特征
除職業(yè)道德規(guī)范的要求外，CPA要將一項業(yè)務作為鑒證業(yè)務予以承接，擬承接的業(yè)務還必須具備下列所有特征（同時具備）：
（1）鑒證對象適當。
（2）使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準。
（3）CPA能夠獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論。
（4）CPA的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應。
（5）該業(yè)務具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將CPA的名字和鑒證對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務可能不具有合理的目的。
如果擬承接的業(yè)務不具備上述鑒證業(yè)務的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務予以承接時，CPA可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務（如商定程序、代編財務信息、管理咨詢、稅務服務等相關服務業(yè)務），以滿足預期使用者的需要。
（二）標準不適當時的處理方式 ．
如果擬承接的鑒證業(yè)務所采用的標準不適當，CPA一般應當拒絕承接該項業(yè)務。但這并不是絕對的，在以下兩種情況下，CPA可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務予以承接：
（1）委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，CPA可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務，但應當在鑒證報告中說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。例如，鑒證對象是企業(yè)運營情況（包括企業(yè)的內(nèi)部控制），缺乏相關的標準，但可以確信的是，評價企業(yè)內(nèi)部控制情況可以以權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范作為標準。
（2）能夠選擇或設計適用于鑒證對象的其他標準。例如，鑒證對象是報社的運營情況，缺乏相關的標準，在這種情況下，CPA可以選擇報紙發(fā)行量、刊登廣告量等行業(yè)協(xié)會發(fā)布的有關報社效率或效果的關鍵指標作為標準。
（三）已承接鑒證業(yè)務的變更
對于已承接的鑒證業(yè)務，如果沒有合理理由，CPA不應將該項業(yè)務變更為非鑒證業(yè)務，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務變更為有限保證的鑒證業(yè)務。
實務中，CPA一般是應委托人的要求來變更業(yè)務類型的。委托人要求變更業(yè)務類型主要有以下三方面
的原因：
（1）業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求；
（2）預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解；
（3）業(yè)務范圍存在限制。
上述第（1）點和第（2）點原因通常被認為是變更業(yè)務的合理理由。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關，CPA不應當認為該變更是合理的。
如果沒有合理的理由，CPA不應當同意變更業(yè)務。如果不同意變更業(yè)務，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務，CPA應當考慮解除業(yè)務約定，并考慮是否有義務向有關方面（例如委托單位董事會或股東會）說明解除業(yè)務約定的理由。
如果有合理的理由，同意變更業(yè)務，CPA不應忽視變更前獲取的證據(jù)。
三、鑒證業(yè)務的三方關系
鑒證業(yè)務涉及的三方關系人包括CPA、責任方和預期使用者。三方之間的關系是，CPA
對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
是否存在三方關系人是判斷某項業(yè)務是否屬于鑒證業(yè)務的重要標準之一。如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業(yè)務不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務。
鑒證業(yè)務還會涉及委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任。
（二）注冊會計師
CPA是指取得CPA證書并在事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的事務所。
（三）責任方
責任方的界定與鑒證業(yè)務的類型有關。
（1）在直接報告業(yè)務中，責任方是指對鑒證對象負責的組織或人員。例如，在合約鑒證業(yè)務中，CPA直接對合約內(nèi)容的合法性和公允性進行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務的鑒證對象是企業(yè)與其他方面簽訂的合約，責任方就是對合約負責的組織或人員，即被鑒證企業(yè)的管理層。
（2）在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方是指對鑒證對象信息負責的組織或人員，該組織或人員可能同時也對鑒證對象負責。
責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。
2．責任方聲明
CPA通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。
（1）在基予責任方認定的業(yè)務中，CPA對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關該認定的書面聲明。
（2）在直接報告業(yè)務中，當委托人與責任方不是同一方時，CPA可能無法獲取此類書面聲明。
（四）預期使用者
預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是的預期使用者。通常，CPA可以通過不同的方式確認預期使用者，包括根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確認預期使用者、根據(jù)與委托人簽訂的協(xié)議確認預期使用者等。
四、鑒證對象
在CPA提供的鑒證業(yè)務中，存在多種不同類型的鑒證對象，相應地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。
適當?shù)蔫b證對象應當同時具備下列條件：
1鑒證對象可以識別；
2．不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結(jié)果基本一致；
3．注冊會計師可以通過實施程序收集充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其對關于鑒證對象的信息提出的適當鑒證結(jié)淪。
五、標準
標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報與披露時，還包括列報與披露的基準。適當?shù)臉藴蕬斁邆湎铝刑卣鳎?BR> 1．相關性：相關的標準有助于得出結(jié)論，該結(jié)論便于預期使用者做出決策；
2完整性：完整的標準不應忽略業(yè)務環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關因素，當涉及列報與披露時，還包括列報與披露的基準；
3．可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務環(huán)境中，對基準對象做出合理一致的評價或計量；
4中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結(jié)論；
5．可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。
注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經(jīng)驗對基準對象績效評價和計量，都不構(gòu)成適當?shù)臉藴省?BR> 六、證據(jù)
（一）職業(yè)懷疑態(tài)度
職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)以及引起對文件記錄或責任方聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。
鑒證業(yè)務通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危詴嫀熞膊皇氰b定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作證據(jù)的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。
（二）證據(jù)的特性
1．充分性：證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。
2．適當性：證據(jù)的適當性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關性和可靠性。
注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性：
（1）從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；
（2）內(nèi)部控制有效時，內(nèi)部生產(chǎn)的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；
（3）直接獲取的證據(jù)比間接獲取或推論得出的證據(jù)更可靠；
（4）以文件記錄形式存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；
（5）從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復印件獲取的證據(jù)更可靠。
（三）重要性
在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，注冊會計師應當考慮重要性。
（四）鑒證業(yè)務風險
鑒證業(yè)務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結(jié)論的可能性。鑒證業(yè)務風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險和檢查風險。
1．重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。
2檢查風險是指注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報的可能性。
七、證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍
在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當通過執(zhí)業(yè)過程獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)：
1了解鑒證對象及其他業(yè)務環(huán)境，必要時包括了解內(nèi)部控制；
2．在了解的基礎上評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險；
3．對評估的風險做出應對，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質(zhì)、時間和范圍i
4．針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；
5評價證據(jù)的充分性和適當性。
八、鑒證報告
1．對任何類型的鑒證業(yè)務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或無法發(fā)表結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。
2．如存在下列情形，注冊會計師應視其影響的重大與廣泛程度提出保留結(jié)論或否定結(jié)論：
（1）注冊會計師的結(jié)論提及責任方的認定，且該認定未在所有重大方面做出公允表達；
（2）注冊會計師的結(jié)論直接提及鑒證對象和標準，且鑒證對象相信存在重大錯報。
3．在承接業(yè)務后，如果風險標準或鑒證對象不適當，可能誤導預期使用者，注冊會計師應當視其重大與廣泛程度提出保留結(jié)論或否定結(jié)論。如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或無法發(fā)表結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。
九、會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制
1．會計師事務所的主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔終責任。主任會計師必須委派適當?shù)娜藛T幫助主任會計師正確履行這一職責。
2．項目負責人應當考慮項目組成員是否已遵守職業(yè)道德要求。職業(yè)道德要求規(guī)定項目組成員應當恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，并對審計過程中獲知的信息保密。
3．項目組負責人應當確定項目組整體具有適當?shù)乃刭|(zhì)和專業(yè)勝任能力。項目組整體應當具備適當?shù)乃刭|(zhì)和專業(yè)勝任能力包括：
（1）通過適當?shù)呐嘤柡蛥⑴c審計，具有執(zhí)行該項審計業(yè)務的知識和實務經(jīng)驗；
（2）掌握法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則的規(guī)定：
（3）具有相關技術知識、包括信息技術知識；
（4）熟悉客戶所處的行業(yè)；
（5）具有職業(yè)判斷能力；
（6）了解會計師事務所的質(zhì)量控制政策和程序。
4．業(yè)務執(zhí)行。項目負責人在業(yè)務執(zhí)行過程應當在以下方面對審計業(yè)務進行質(zhì)量控制：
（1）指導、監(jiān)督與復核
（2）咨詢
（3）意見分歧
（4）項目質(zhì)量控制復核
5．業(yè)務工作底稿。
（1）對業(yè)務工作底稿的歸檔要求：遵守及時性原則，確定適當?shù)臍w檔期限；
（2）業(yè)務工作底稿的管理要求：安全保管、保密、保證底稿的完整性、便于使用和檢索以及按規(guī)定期限保管；
（3）對業(yè)務工作底稿的保密：除非得到客戶的授權(quán)，或依據(jù)法律規(guī)定為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)以及接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)的質(zhì)量檢查，會計師事務所應當對工作底稿的信息保密。
6．監(jiān)控
會計師事務所應當確定監(jiān)控的人員、監(jiān)控的內(nèi)容、實施檢查的內(nèi)容與周期，并對監(jiān)控結(jié)果進行處理和記錄；
會計師事務所應當設立投訴渠道，使會計師事務所的人員能夠沒有顧慮地提出關心的問題。
&本章重點&
鑒證業(yè)務準則中的鑒證業(yè)務要素、基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務、鑒證業(yè)務目標、業(yè)務承接的條件與變更處理、鑒證業(yè)務涉及的三方關系、鑒證對象、標準、鑒證報告等內(nèi)容；
質(zhì)量控制準則中的質(zhì)量控制要素、領導責任、保持獨立性的控制政策與違反獨立性的處理原則、接受與保持客戶關系的條件及評價客戶的誠信事項、業(yè)務執(zhí)行要素中的咨詢和意見分歧解決的原則及項目質(zhì)量控制復核、業(yè)務工作底稿的管理政策、監(jiān)控制度的要點。
&&本章難點&
對鑒證業(yè)務基本準則中的新概念、新業(yè)務的理解，特別是對如何區(qū)分鑒證業(yè)務中的基于認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務、合理保證和有限保證鑒證業(yè)務的目標等；對事務所質(zhì)量控制準則的實際應用，如項目質(zhì)量控制復核等政策和程序。
&本章重點內(nèi)容總結(jié)&
§2 中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則
一、鑒證業(yè)務的定義、要素和目標
（一）鑒證業(yè)務的定義
1．鑒證業(yè)務是指CPA對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。
2．鑒證對象信息的定義
鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。如責任方按照會計準則和相關會計制度（標準）對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務報表（鑒證對象信息）。
鑒證對象信息應當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。
3．鑒證業(yè)務與相關服務業(yè)務的區(qū)別
注冊會計師提供的專業(yè)服務包括鑒證業(yè)務和相關服務，兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）業(yè)務涉及的關系人不同。相關服務通常只涉及兩方關系人，即客戶和提供相關服務的注冊會計師；而鑒證業(yè)務通常涉及三方關系人，即責任方、預期使用者及提供鑒證業(yè)務的注冊會計師。
（2）業(yè)務關注的焦點不同。相關服務關注的焦點主要是信息的生成、編制或?qū)θ绾卫眯畔⒆鞒鰶Q策提供建議；而鑒證業(yè)務關注的焦點是適當保證和提高鑒證對象信息的質(zhì)量，通常不涉及信息的利用。
（3）工作結(jié)果不同。相關服務的工作結(jié)果不對信息提供可信性保證；而鑒證業(yè)務的工作結(jié)果是注冊會計師以書面形式提出結(jié)論，該結(jié)論能對鑒證對象信息提供某種程度的可信性保證。
（4）獨立性要求不同。相關服務通常不對提供服務的注冊會計師提出獨立性要求；而鑒證業(yè)務要求注冊會計師必須獨立于鑒證業(yè)務中的其他兩方。
（二）鑒證業(yè)務要素
（1）三方關系：三方關系人分別是CPA、責任方和預期使用者。CPA對由責任方負責的
鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度
（2）鑒證對象：鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，可能是財務或非財務的信息，包括
業(yè)績或狀況、系統(tǒng)與過程、物理特征、行為等，不同的鑒證對象具有不同的特征
（3）標準： 標準是指用來評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準
（4）證據(jù)：獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是CPA提出鑒證結(jié)論的基礎
（5）鑒證報告：CPA應當針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴?，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論
（三）基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務
鑒證業(yè)務按鑒證對象信息是否以責任方認定的形式為預期使用者所獲取，可以分為兩類：一類是基于責任方認定的業(yè)務，另一類是直接報告業(yè)務。
（四）鑒證業(yè)務的目標
鑒證業(yè)務按其提供保證程度的差異可以分為兩類：一類是合理保證的鑒證業(yè)務，另一類是有限保證的鑒證業(yè)務。合理保證鑒證業(yè)務的保證程度要高于有限保證鑒證業(yè)務的保證程度。
1．合理保證的鑒證業(yè)務的目標
它是CPA將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎。如在財務報表審計中，要求CPA將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的歷史財務信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結(jié)論。
2．有限保證的鑒證業(yè)務的目標
它是CPA將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎。如在財務報表審閱中，要求CPA將審閱風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結(jié)論。
二、業(yè)務承接
（一）承接鑒證業(yè)務的條件
1．初步了解業(yè)務環(huán)境
在接受委托前，CPA應當初步了解業(yè)務環(huán)境。業(yè)務環(huán)境包括業(yè)務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環(huán)境的相關特征，以及可能對鑒證業(yè)務產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。
2．考慮職業(yè)道德規(guī)范
在初步了解業(yè)務環(huán)境后，CPA應當考慮承接該業(yè)務是否符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關職業(yè)道德規(guī)范的要求。例如，CPA是否獨立于鑒證業(yè)務的委托人和責任方，CPA是否具備與所承接的鑒證業(yè)務相匹配的專業(yè)勝任能力等。
3．判斷業(yè)務特征
除職業(yè)道德規(guī)范的要求外，CPA要將一項業(yè)務作為鑒證業(yè)務予以承接，擬承接的業(yè)務還必須具備下列所有特征（同時具備）：
（1）鑒證對象適當。
（2）使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準。
（3）CPA能夠獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論。
（4）CPA的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應。
（5）該業(yè)務具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將CPA的名字和鑒證對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務可能不具有合理的目的。
如果擬承接的業(yè)務不具備上述鑒證業(yè)務的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務予以承接時，CPA可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務（如商定程序、代編財務信息、管理咨詢、稅務服務等相關服務業(yè)務），以滿足預期使用者的需要。
（二）標準不適當時的處理方式 ．
如果擬承接的鑒證業(yè)務所采用的標準不適當，CPA一般應當拒絕承接該項業(yè)務。但這并不是絕對的，在以下兩種情況下，CPA可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務予以承接：
（1）委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，CPA可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務，但應當在鑒證報告中說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。例如，鑒證對象是企業(yè)運營情況（包括企業(yè)的內(nèi)部控制），缺乏相關的標準，但可以確信的是，評價企業(yè)內(nèi)部控制情況可以以權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范作為標準。
（2）能夠選擇或設計適用于鑒證對象的其他標準。例如，鑒證對象是報社的運營情況，缺乏相關的標準，在這種情況下，CPA可以選擇報紙發(fā)行量、刊登廣告量等行業(yè)協(xié)會發(fā)布的有關報社效率或效果的關鍵指標作為標準。
（三）已承接鑒證業(yè)務的變更
對于已承接的鑒證業(yè)務，如果沒有合理理由，CPA不應將該項業(yè)務變更為非鑒證業(yè)務，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務變更為有限保證的鑒證業(yè)務。
實務中，CPA一般是應委托人的要求來變更業(yè)務類型的。委托人要求變更業(yè)務類型主要有以下三方面
的原因：
（1）業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求；
（2）預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解；
（3）業(yè)務范圍存在限制。
上述第（1）點和第（2）點原因通常被認為是變更業(yè)務的合理理由。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關，CPA不應當認為該變更是合理的。
如果沒有合理的理由，CPA不應當同意變更業(yè)務。如果不同意變更業(yè)務，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務，CPA應當考慮解除業(yè)務約定，并考慮是否有義務向有關方面（例如委托單位董事會或股東會）說明解除業(yè)務約定的理由。
如果有合理的理由，同意變更業(yè)務，CPA不應忽視變更前獲取的證據(jù)。
三、鑒證業(yè)務的三方關系
鑒證業(yè)務涉及的三方關系人包括CPA、責任方和預期使用者。三方之間的關系是，CPA
對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
是否存在三方關系人是判斷某項業(yè)務是否屬于鑒證業(yè)務的重要標準之一。如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業(yè)務不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務。
鑒證業(yè)務還會涉及委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任。
（二）注冊會計師
CPA是指取得CPA證書并在事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的事務所。
（三）責任方
責任方的界定與鑒證業(yè)務的類型有關。
（1）在直接報告業(yè)務中，責任方是指對鑒證對象負責的組織或人員。例如，在合約鑒證業(yè)務中，CPA直接對合約內(nèi)容的合法性和公允性進行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務的鑒證對象是企業(yè)與其他方面簽訂的合約，責任方就是對合約負責的組織或人員，即被鑒證企業(yè)的管理層。
（2）在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方是指對鑒證對象信息負責的組織或人員，該組織或人員可能同時也對鑒證對象負責。
責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。
2．責任方聲明
CPA通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。
（1）在基予責任方認定的業(yè)務中，CPA對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關該認定的書面聲明。
（2）在直接報告業(yè)務中，當委托人與責任方不是同一方時，CPA可能無法獲取此類書面聲明。
（四）預期使用者
預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是的預期使用者。通常，CPA可以通過不同的方式確認預期使用者，包括根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確認預期使用者、根據(jù)與委托人簽訂的協(xié)議確認預期使用者等。
四、鑒證對象
在CPA提供的鑒證業(yè)務中，存在多種不同類型的鑒證對象，相應地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。
適當?shù)蔫b證對象應當同時具備下列條件：
1鑒證對象可以識別；
2．不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結(jié)果基本一致；
3．注冊會計師可以通過實施程序收集充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其對關于鑒證對象的信息提出的適當鑒證結(jié)淪。
五、標準
標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報與披露時，還包括列報與披露的基準。適當?shù)臉藴蕬斁邆湎铝刑卣鳎?BR> 1．相關性：相關的標準有助于得出結(jié)論，該結(jié)論便于預期使用者做出決策；
2完整性：完整的標準不應忽略業(yè)務環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關因素，當涉及列報與披露時，還包括列報與披露的基準；
3．可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務環(huán)境中，對基準對象做出合理一致的評價或計量；
4中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結(jié)論；
5．可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。
注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經(jīng)驗對基準對象績效評價和計量，都不構(gòu)成適當?shù)臉藴省?BR> 六、證據(jù)
（一）職業(yè)懷疑態(tài)度
職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)以及引起對文件記錄或責任方聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。
鑒證業(yè)務通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危詴嫀熞膊皇氰b定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作證據(jù)的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。
（二）證據(jù)的特性
1．充分性：證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。
2．適當性：證據(jù)的適當性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關性和可靠性。
注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性：
（1）從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠；
（2）內(nèi)部控制有效時，內(nèi)部生產(chǎn)的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠；
（3）直接獲取的證據(jù)比間接獲取或推論得出的證據(jù)更可靠；
（4）以文件記錄形式存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠；
（5）從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復印件獲取的證據(jù)更可靠。
（三）重要性
在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，注冊會計師應當考慮重要性。
（四）鑒證業(yè)務風險
鑒證業(yè)務風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結(jié)論的可能性。鑒證業(yè)務風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險和檢查風險。
1．重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。
2檢查風險是指注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯報的可能性。
七、證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍
在合理保證的鑒證業(yè)務中，注冊會計師應當通過執(zhí)業(yè)過程獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)：
1了解鑒證對象及其他業(yè)務環(huán)境，必要時包括了解內(nèi)部控制；
2．在了解的基礎上評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險；
3．對評估的風險做出應對，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質(zhì)、時間和范圍i
4．針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；
5評價證據(jù)的充分性和適當性。
八、鑒證報告
1．對任何類型的鑒證業(yè)務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或無法發(fā)表結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。
2．如存在下列情形，注冊會計師應視其影響的重大與廣泛程度提出保留結(jié)論或否定結(jié)論：
（1）注冊會計師的結(jié)論提及責任方的認定，且該認定未在所有重大方面做出公允表達；
（2）注冊會計師的結(jié)論直接提及鑒證對象和標準，且鑒證對象相信存在重大錯報。
3．在承接業(yè)務后，如果風險標準或鑒證對象不適當，可能誤導預期使用者，注冊會計師應當視其重大與廣泛程度提出保留結(jié)論或否定結(jié)論。如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或無法發(fā)表結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。
九、會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制
1．會計師事務所的主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔終責任。主任會計師必須委派適當?shù)娜藛T幫助主任會計師正確履行這一職責。
2．項目負責人應當考慮項目組成員是否已遵守職業(yè)道德要求。職業(yè)道德要求規(guī)定項目組成員應當恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應有的關注，并對審計過程中獲知的信息保密。
3．項目組負責人應當確定項目組整體具有適當?shù)乃刭|(zhì)和專業(yè)勝任能力。項目組整體應當具備適當?shù)乃刭|(zhì)和專業(yè)勝任能力包括：
（1）通過適當?shù)呐嘤柡蛥⑴c審計，具有執(zhí)行該項審計業(yè)務的知識和實務經(jīng)驗；
（2）掌握法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則的規(guī)定：
（3）具有相關技術知識、包括信息技術知識；
（4）熟悉客戶所處的行業(yè)；
（5）具有職業(yè)判斷能力；
（6）了解會計師事務所的質(zhì)量控制政策和程序。
4．業(yè)務執(zhí)行。項目負責人在業(yè)務執(zhí)行過程應當在以下方面對審計業(yè)務進行質(zhì)量控制：
（1）指導、監(jiān)督與復核
（2）咨詢
（3）意見分歧
（4）項目質(zhì)量控制復核
5．業(yè)務工作底稿。
（1）對業(yè)務工作底稿的歸檔要求：遵守及時性原則，確定適當?shù)臍w檔期限；
（2）業(yè)務工作底稿的管理要求：安全保管、保密、保證底稿的完整性、便于使用和檢索以及按規(guī)定期限保管；
（3）對業(yè)務工作底稿的保密：除非得到客戶的授權(quán)，或依據(jù)法律規(guī)定為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)以及接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)的質(zhì)量檢查，會計師事務所應當對工作底稿的信息保密。
6．監(jiān)控
會計師事務所應當確定監(jiān)控的人員、監(jiān)控的內(nèi)容、實施檢查的內(nèi)容與周期，并對監(jiān)控結(jié)果進行處理和記錄；
會計師事務所應當設立投訴渠道，使會計師事務所的人員能夠沒有顧慮地提出關心的問題。