第二十章 特殊審計領域重點內容解析
第一節(jié) 對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告
一、特殊目的審計業(yè)務的含義和發(fā)表意見的要求
（一）特殊目的審計業(yè)務的含義
特殊目的審計業(yè)務是指注冊會計師接受委托，對下列財務信息進行審計并出具審計報告的業(yè)務：
1.按照企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（簡稱特殊基礎）編制的財務報表
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位按照特殊基礎編制的財務報表發(fā)表審計意見。特殊基礎通常包括計稅基礎、收付實現(xiàn)制基礎和監(jiān)管機構的報告要求。
2.財務報表的組成部分
注冊會計師可能應委托人要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。
財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容。
3.合同的遵守情況
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位合同中有關財務會計條款的遵守情況發(fā)表審計意見。例如，對貸款合同遵守情況發(fā)表審計意見；對專利技術、商標使用權等轉讓協(xié)議遵守情況發(fā)表審計意見。
4.簡要財務報表
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位依據(jù)已審計財務報表編制的簡要財務報表發(fā)表審計意見。
（二）發(fā)表審計意見的要求
注冊會計師應當復核和評價在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)和由此得出的結論，以此作為發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師應當以書面報告的形式清晰地表達審計意見。
在復核和評價執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對所審計財務信息整體不存在重大錯報獲取了合理保證。
二、總體要求
（一）承接業(yè)務的一般要求
（二）了解所審計信息的用途及可能的使用者
（三）說明審計報告分發(fā)和使用的限制
（四）審計報告的要素
除對簡要財務報表出具的審計報告外，對其他特殊目的審計業(yè)務出具的審計報告應當包括下列要素：
1.標題
標題中應當包含表明業(yè)務性質的“審計”一詞，通常用“審計報告”。
2.收件人
審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。
3.引言段
引言段應當說明下列內容：
（1）所審計的財務信息。應當詳細說明所審計財務信息的編制基礎和所包括的全部內容。
（2）被審計單位管理層的責任和注冊會計師的責任。應當說明，編制所審計的財務信息是被審計單位管理層的責任；注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對這些財務信息發(fā)表審計意見。
4.范圍段
范圍段應當說明執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務依據(jù)的審計準則和注冊會計師已實施的工作。
對注冊會計師已實施工作的說明應當包括：
（1）中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務信息是否不存在重大錯報獲取合理保證。
（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務信息金額和披露的證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊與錯誤導致的財務信息重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務信息編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務信息的總體列報。
（3）注冊會計師相信，已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。
如果接受委托，結合特殊目的審計對內部控制有效性發(fā)表意見，注冊會計師應當省略上述“但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見”的術語。
5.審計意見段
審計意見段應當清楚地說明對財務信息發(fā)表的審計意見。
6.注冊會計師的簽名和蓋章
審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。
7.會計師事務所的名稱、地址及蓋章
審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
8.報告日期
審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務信息的責任且已批準財務信息的證據(jù)），并在此基礎上對財務信息形成審計意見的日期。
（五）審計報告格式被指定時的處理
如果委托方要求按照指定格式出具審計報告，注冊會計師應當考慮指定格式報告的實質要求及措辭。必要時，應當修改指定格式報告的措辭，或另附一份報告，以符合本準則的規(guī)定。
（六）所審計信息是基于某項合同條款的考慮
三、對按照特殊基礎編制的財務報表出具的審計報告
（一）特殊基礎的主要類型
特殊基礎是指除企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎。按照企業(yè)會計準則和相關會計制度編制的財務報表，是為了滿足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基礎編制的財務報表，是為了滿足特定使用者的財務信息需求。這些特定使用者的信息需求決定了適用的財務報告框架（本準則中稱為“特殊基礎”）。特殊基礎通常包括下列基礎：
1.計稅基礎
2.收付實現(xiàn)制基礎
3.監(jiān)管機構的報告要求
（二）出具審計報告的特殊考慮
1.對引言段的特殊考慮
對按照特殊基礎編制的財務報表，注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明財務報表編制的基礎，或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對編制基礎作出的說明。
2.對審計意見段的特殊考慮
審計意見應當說明財務報表是否按照指定的特殊基礎編制。
（三）對財務報表標題或附注的考慮
注冊會計師應當考慮按照特殊基礎編制的財務報表的標題或附注。注冊會計師應當考慮財務報表的標題或附注是否清楚表明，該財務報表并非按照企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制。如果按照特殊基礎編制的財務報表未能冠以適當?shù)臉祟}，或特殊基礎未得到充分披露，注冊會計師應當出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
四、對財務報表組成部分出具的審計報告
（一）承接業(yè)務的要求
注冊會計師可能應委托人的要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。這種類型的業(yè)務可以作為一項獨立的業(yè)務予以承接，也可以連同財務報表審計一起承接。
（二）確定審計范圍應當考慮的因素
在確定財務報表組成部分的審計范圍時，注冊會計師應當考慮與所審計的財務報表組成部分相互關聯(lián)，且可能對其具有重大影響的其他財務報表項目。
（三）重要性概念的應用
對財務報表組成部分出具審計報告也應當考慮重要性概念。注冊會計師應當從對財務報表組成部分出具審計報告的角度考慮重要性概念。
（四）出具審計報告的特殊考慮
1.審計報告不應后附整套財務報表
2.對引言段的特殊考慮
3.對審計意見段的特殊考慮
4.已對財務報表整體出具審計報告的特殊考慮
五、對合同的遵守情況出具的審計報告
（一）合同遵守情況的業(yè)務類型
1.貸款合同遵守情況
2.專利技術轉讓協(xié)議遵守情況
（二）承接合同遵守情況審計業(yè)務的要求
（三）出具審計報告的特殊考慮
1.對引言段的特殊考慮
注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明已經(jīng)對合同所涉及的財務與會計事項的遵守情況進行了審計。
2.對審計意見段的特殊考慮
審計意見應當說明被審計單位是否遵守了合同的特定條款。
3.審計報告的使用規(guī)定
為防止審計報告被濫用，注冊會計師應當在審計意見段之后增加對審計報告使用規(guī)定的強調事項段，指明審計報告僅供被審計單位與簽訂該合同的另一方使用，不得作為其他用途。
六、對簡要財務報表出具的審計報告
（一）對簡要財務報表出具審計報告的情形
為了滿足某些財務報表使用者對被審計單位財務狀況和經(jīng)營成果主要情況的了解，被審計單位可能依據(jù)年度已審計財務報表編制一份簡要財務報表。
（二）簡要財務報表的標題
（三）審計報告的術語限制
（四）簡要財務報表的審計程序
（五）審計報告的要素
對簡要財務報表出具的審計報告應當包括下列要素：
1．標題。
2．收件人。收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。通常，簡要財務報表審計報告的收件人與其所依據(jù)的財務報表審計報告的收件人相同。
3．指出簡要財務報表所依據(jù)的已審計財務報表。
4．提及對已審計財務報表出具的審計報告的日期和意見類型。如對簡要財務報表所依據(jù)的財務報表發(fā)表了非無保留意見，還應指明發(fā)表該意見的理由及其影響。
5．審計意見段。本準則第二十九條規(guī)定，審計意見段應當說明，簡要財務報表中的信息是否在所有重大方面與其依據(jù)的已審計財務報表一致。如果對已審計財務報表出具了非無保留意見的審計報告，即使對簡要財務報表的編制表示滿意，注冊會計師仍應在對簡要財務報表出具的審計報告中指出，簡要財務報表依據(jù)的已審計財務報表已被注冊會計師出具非無保留意見的審計報告。
6．強調事項段。本準則第三十條規(guī)定，審計報告的強調事項段應當指出，為了更好地理解被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果以及注冊會計師實施審計工作的范圍，簡要財務報表應當與已審計財務報表以及審計報告一并閱讀；或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對上述事項的說明。
7．注冊會計師的簽名和蓋章。
8．會計師事務所的名稱、地址及蓋章。
9．報告日期。簡要財務報表的審計報告日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層完成了簡要財務報表編制的證據(jù)，以及管理層對其承擔責任的證據(jù)），并在此基礎上形成審計意見的日期。簡要財務報表的審計報告日期不應當早于其依據(jù)的已審計財務報表的審計報告日期。
第一節(jié) 對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告
一、特殊目的審計業(yè)務的含義和發(fā)表意見的要求
（一）特殊目的審計業(yè)務的含義
特殊目的審計業(yè)務是指注冊會計師接受委托，對下列財務信息進行審計并出具審計報告的業(yè)務：
1.按照企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（簡稱特殊基礎）編制的財務報表
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位按照特殊基礎編制的財務報表發(fā)表審計意見。特殊基礎通常包括計稅基礎、收付實現(xiàn)制基礎和監(jiān)管機構的報告要求。
2.財務報表的組成部分
注冊會計師可能應委托人要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。
財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容。
3.合同的遵守情況
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位合同中有關財務會計條款的遵守情況發(fā)表審計意見。例如，對貸款合同遵守情況發(fā)表審計意見；對專利技術、商標使用權等轉讓協(xié)議遵守情況發(fā)表審計意見。
4.簡要財務報表
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位依據(jù)已審計財務報表編制的簡要財務報表發(fā)表審計意見。
（二）發(fā)表審計意見的要求
注冊會計師應當復核和評價在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)和由此得出的結論，以此作為發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師應當以書面報告的形式清晰地表達審計意見。
在復核和評價執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對所審計財務信息整體不存在重大錯報獲取了合理保證。
二、總體要求
（一）承接業(yè)務的一般要求
（二）了解所審計信息的用途及可能的使用者
（三）說明審計報告分發(fā)和使用的限制
（四）審計報告的要素
除對簡要財務報表出具的審計報告外，對其他特殊目的審計業(yè)務出具的審計報告應當包括下列要素：
1.標題
標題中應當包含表明業(yè)務性質的“審計”一詞，通常用“審計報告”。
2.收件人
審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。
3.引言段
引言段應當說明下列內容：
（1）所審計的財務信息。應當詳細說明所審計財務信息的編制基礎和所包括的全部內容。
（2）被審計單位管理層的責任和注冊會計師的責任。應當說明，編制所審計的財務信息是被審計單位管理層的責任；注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對這些財務信息發(fā)表審計意見。
4.范圍段
范圍段應當說明執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務依據(jù)的審計準則和注冊會計師已實施的工作。
對注冊會計師已實施工作的說明應當包括：
（1）中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務信息是否不存在重大錯報獲取合理保證。
（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務信息金額和披露的證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊與錯誤導致的財務信息重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務信息編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務信息的總體列報。
（3）注冊會計師相信，已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。
如果接受委托，結合特殊目的審計對內部控制有效性發(fā)表意見，注冊會計師應當省略上述“但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見”的術語。
5.審計意見段
審計意見段應當清楚地說明對財務信息發(fā)表的審計意見。
6.注冊會計師的簽名和蓋章
審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。
7.會計師事務所的名稱、地址及蓋章
審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
8.報告日期
審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務信息的責任且已批準財務信息的證據(jù)），并在此基礎上對財務信息形成審計意見的日期。
（五）審計報告格式被指定時的處理
如果委托方要求按照指定格式出具審計報告，注冊會計師應當考慮指定格式報告的實質要求及措辭。必要時，應當修改指定格式報告的措辭，或另附一份報告，以符合本準則的規(guī)定。
（六）所審計信息是基于某項合同條款的考慮
三、對按照特殊基礎編制的財務報表出具的審計報告
（一）特殊基礎的主要類型
特殊基礎是指除企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎。按照企業(yè)會計準則和相關會計制度編制的財務報表，是為了滿足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基礎編制的財務報表，是為了滿足特定使用者的財務信息需求。這些特定使用者的信息需求決定了適用的財務報告框架（本準則中稱為“特殊基礎”）。特殊基礎通常包括下列基礎：
1.計稅基礎
2.收付實現(xiàn)制基礎
3.監(jiān)管機構的報告要求
（二）出具審計報告的特殊考慮
1.對引言段的特殊考慮
對按照特殊基礎編制的財務報表，注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明財務報表編制的基礎，或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對編制基礎作出的說明。
2.對審計意見段的特殊考慮
審計意見應當說明財務報表是否按照指定的特殊基礎編制。
（三）對財務報表標題或附注的考慮
注冊會計師應當考慮按照特殊基礎編制的財務報表的標題或附注。注冊會計師應當考慮財務報表的標題或附注是否清楚表明，該財務報表并非按照企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制。如果按照特殊基礎編制的財務報表未能冠以適當?shù)臉祟}，或特殊基礎未得到充分披露，注冊會計師應當出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
四、對財務報表組成部分出具的審計報告
（一）承接業(yè)務的要求
注冊會計師可能應委托人的要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。這種類型的業(yè)務可以作為一項獨立的業(yè)務予以承接，也可以連同財務報表審計一起承接。
（二）確定審計范圍應當考慮的因素
在確定財務報表組成部分的審計范圍時，注冊會計師應當考慮與所審計的財務報表組成部分相互關聯(lián)，且可能對其具有重大影響的其他財務報表項目。
（三）重要性概念的應用
對財務報表組成部分出具審計報告也應當考慮重要性概念。注冊會計師應當從對財務報表組成部分出具審計報告的角度考慮重要性概念。
（四）出具審計報告的特殊考慮
1.審計報告不應后附整套財務報表
2.對引言段的特殊考慮
3.對審計意見段的特殊考慮
4.已對財務報表整體出具審計報告的特殊考慮
五、對合同的遵守情況出具的審計報告
（一）合同遵守情況的業(yè)務類型
1.貸款合同遵守情況
2.專利技術轉讓協(xié)議遵守情況
（二）承接合同遵守情況審計業(yè)務的要求
（三）出具審計報告的特殊考慮
1.對引言段的特殊考慮
注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明已經(jīng)對合同所涉及的財務與會計事項的遵守情況進行了審計。
2.對審計意見段的特殊考慮
審計意見應當說明被審計單位是否遵守了合同的特定條款。
3.審計報告的使用規(guī)定
為防止審計報告被濫用，注冊會計師應當在審計意見段之后增加對審計報告使用規(guī)定的強調事項段，指明審計報告僅供被審計單位與簽訂該合同的另一方使用，不得作為其他用途。
六、對簡要財務報表出具的審計報告
（一）對簡要財務報表出具審計報告的情形
為了滿足某些財務報表使用者對被審計單位財務狀況和經(jīng)營成果主要情況的了解，被審計單位可能依據(jù)年度已審計財務報表編制一份簡要財務報表。
（二）簡要財務報表的標題
（三）審計報告的術語限制
（四）簡要財務報表的審計程序
（五）審計報告的要素
對簡要財務報表出具的審計報告應當包括下列要素：
1．標題。
2．收件人。收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。通常，簡要財務報表審計報告的收件人與其所依據(jù)的財務報表審計報告的收件人相同。
3．指出簡要財務報表所依據(jù)的已審計財務報表。
4．提及對已審計財務報表出具的審計報告的日期和意見類型。如對簡要財務報表所依據(jù)的財務報表發(fā)表了非無保留意見，還應指明發(fā)表該意見的理由及其影響。
5．審計意見段。本準則第二十九條規(guī)定，審計意見段應當說明，簡要財務報表中的信息是否在所有重大方面與其依據(jù)的已審計財務報表一致。如果對已審計財務報表出具了非無保留意見的審計報告，即使對簡要財務報表的編制表示滿意，注冊會計師仍應在對簡要財務報表出具的審計報告中指出，簡要財務報表依據(jù)的已審計財務報表已被注冊會計師出具非無保留意見的審計報告。
6．強調事項段。本準則第三十條規(guī)定，審計報告的強調事項段應當指出，為了更好地理解被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果以及注冊會計師實施審計工作的范圍，簡要財務報表應當與已審計財務報表以及審計報告一并閱讀；或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對上述事項的說明。
7．注冊會計師的簽名和蓋章。
8．會計師事務所的名稱、地址及蓋章。
9．報告日期。簡要財務報表的審計報告日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層完成了簡要財務報表編制的證據(jù)，以及管理層對其承擔責任的證據(jù)），并在此基礎上形成審計意見的日期。簡要財務報表的審計報告日期不應當早于其依據(jù)的已審計財務報表的審計報告日期。