第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義和分類
一、金融資產(chǎn)的概念
金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資和金融衍生資產(chǎn)等。
二、金融資產(chǎn)的分類
金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計量密切相關。因此，企業(yè)應當在初始確認金融資產(chǎn)時，將其劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應收款項;(4)可供出售金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。
金融資產(chǎn)的重分類如下圖所示：
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
持有至到期投資
可供出售金融資產(chǎn)
貸款和應收款項
重分類是有條件的
【例題1】關于金融資產(chǎn)的重分類，下列說法中正確的有( )。(多選)
A.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為持有至到期投資
B.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)可以重分類為貸款和應收款項
C.可供出售金融資產(chǎn)不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
D.可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
E.持有至到期投資可以重分類為交易性金融資產(chǎn)
【答案】AC
【解析】企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
第二節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
(一)交易性金融資產(chǎn)
金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)：
1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。
2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
3.屬于金融衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
(二)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎不同而導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。
2.企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負債組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。
二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理
交易性金融資產(chǎn)的會計處理
初始計量
按公允價值計量
相關交易費用計入當期損益（投資收益）
已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目。
后續(xù)計量 資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）
處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益
將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價值變動損益轉入投資收益
(一)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 (公允價值)
投資收益(發(fā)生的交易費用)
應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)
貸：銀行存款等
(二)持有期間的股利或利息
借：應收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例)
應收利息(資產(chǎn)負債表日計算的應收利息)
貸：投資收益
(三)資產(chǎn)負債表日公允價值變動
1.公允價值上升
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：公允價值變動損益
2.公允價值下降
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
(四)出售交易性金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：交易性金融資產(chǎn)
投資收益(差額，也可能在借方)
同時：
借：公允價值變動損益(原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動)
貸：投資收益
或：
借：投資收益
貸：公允價值變動損益
第三節(jié) 持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。
(一)到期日固定、回收金額固定或可確定
從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。
(二)有明確意圖持有至到期
(三)有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
(四)到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除(即，已超過兩個完整的會計年度)，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
二、持有至到期投資的會計處理
持有至到期投資的會計處理
初始計量 按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目核算
已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目
后續(xù)計量 采用實際利率法，按攤余成本計量
持有至到期投資轉換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積
處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益
(一)持有至到期投資的初始計量
借：持有至到期投資—成本(面值)
應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
(二)持有至到期投資的后續(xù)計量
借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)
持有至到期投資—應計利息(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)
貸：投資收益(持有至到期投資按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結果：
(1)扣除已償還的本金;
(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;
(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。
本期計提的利息=期初攤余成本×實際利率
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回利息和本金-本期計提的減值準備
【例題5】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1 月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，實際年利率為4%，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值為( )。(2007年考題、單選)
A.2 062.14萬元 B.2 068.98萬元
C.2 072.54萬元 D.2 083.43萬元
【答案】C
【解析】該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值=(2078.98+10)×(1+4%)-2000×5%=2072.54(萬元)。
(三)持有至到期投資轉換
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價值)
貸：持有至到期投資
資本公積—其他資本公積(差額，也可能在借方)
(四)出售持有至到期投資
借：銀行存款等
貸：持有至到期投資
投資收益(差額，也可能在借方)
第四節(jié) 貸款和應收款項
一、貸款和應收款項概述
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。
企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。
二、貸款和應收款項的會計處理
貸款和應收款項的會計處理 初始計量 按公允價值和交易費用之和計量
后續(xù)計量 采用實際利率法，按攤余成本計量
處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入當期損益
(一)貸款
1.未發(fā)生減值
(1)企業(yè)發(fā)放的貸款
借：貸款—本金(本金)
貸：吸收存款等
貸款—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(2)資產(chǎn)負債表日
借：應收利息(按貸款的合同本金和合同利率計算確定)
貸款—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：利息收入(按貸款的攤余成本和實際利率計算確定)
合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。
(3)收回貸款時
借：吸收存款等
貸：貸款—本金
應收利息
利息收入(差額)
2.發(fā)生減值
(1)資產(chǎn)負債表日，確定貸款發(fā)生減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準備
同時：
借：貸款—已減值
貸：貸款(本金、利息調(diào)整)
(2)資產(chǎn)負債表日確認利息收入
借：貸款損失準備(按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入)
貸：利息收入
同時，將按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額進行表外登記。
(3)收回貸款
借：吸收存款等
貸款損失準備(相關貸款損失準備余額)
貸：貸款—已減值
資產(chǎn)減值損失(差額)
3.對于確實無法收回的貸款
借：貸款損失準備
貸：貸款—已減值
4.已確認并轉銷的貸款以后又收回
借：貸款—已減值
貸：貸款損失準備
借：吸收存款等
貸：貸款—已減值
資產(chǎn)減值損失(差額)
第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)
一、可供出售金融資產(chǎn)概述
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應當在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
初始計量 債券投資 按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算
已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目
股票投資
按公允價值和交易費用之和計量
后續(xù)計量 資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積—其他資本公積）。
持有至到期投資轉換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積
處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益
將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積—其他資本公積”轉入“投資收益”
(一)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)
1.股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 (公允價值與交易費用之和)
應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
2.債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 (面值)
應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
【例題7】A公司于2007年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款4元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，另支付相關費用12萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時的入賬價值為( )萬元。(單選)
A.700 B.800 C.712 D.812
【答案】C
【解析】交易費用計入成本，入賬價值=200×(4-0.5)+12=712(萬元)。
(二)資產(chǎn)負債表日計算利息
借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—應計利息(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)
貸：投資收益(可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(三)資產(chǎn)負債表日公允價值變動
1.公允價值上升
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積—其他資本公積
2.公允價值下降
借：資本公積—其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
(四)資產(chǎn)負債表日減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積—其他資本公積(從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
(五)減值損失轉回
1.若可供出售金融資產(chǎn)為債務工具
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
2. 若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
(六)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日按其公允價值)
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)
(七)出售可供出售金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益(差額，也可能在借方)
借：資本公積—其他資本公積(從所有者權益中轉出的公允價值計變動額，也可能在借方)
貸：投資收益
第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值
一、金融資產(chǎn)減值損失的確認
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
二、金融資產(chǎn)減值損失的計量
項目 計提減值準備 減值準備轉回
金融資產(chǎn)減值損失的計量 持有至到期投資、貸款和應收款項 發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。 如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）
可供出售金融資產(chǎn) 發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益 可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）
可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回，公允價值上升計入資本公積
長期股權投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的投資） 發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益 不得轉回
(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。
3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量
1.資產(chǎn)負債表日減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積—其他資本公積(從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
2.減值損失轉回
(1)若可供出售金融資產(chǎn)為債務工具
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
(2)若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
【例題11】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項100萬元(含相關稅費5萬元)。2007年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。2008年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。
• 要求：編制上述有關業(yè)務的會計分錄。
• 【答案】
• (1)2007年12月1日
• 借：可供出售金融資產(chǎn)—成本100
• 貸：銀行存款 100
• (2)2007年12月31日
• 借：資本公積—其他資本公積 5
• 貸：可供出售金融資產(chǎn)
• —公允價值變動 5
• (3)2008年3月31日
• 借：資產(chǎn)減值損失 40
• 貸：資本公積
• —其他資本公積 5
• 可供出售金融資產(chǎn)
• —公允價值變動 35
(三)長期股權投資減值不得轉回。
【例題12】2007年1月1日，乙公司從債券二級市場購入丙公司公開發(fā)行的債券1000萬元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期還本，發(fā)生交易費用20萬元;公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該債券的市場價格為1000萬元。2008年，丙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。2008年12月31日，該債券的公允價值下降為900萬元。乙公司預計，如丙公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌。假定乙公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為2.5%，且不考慮其他因素。乙公司于2008年12月31日就該債券應確認的減值損失為( )萬元。(單選)
A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89
【答案】A
【解析】2007年12月31日攤余成本=1020×102.5%-1000×3%=1015.5(萬元)，可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動=1015.5-1000=15.5(萬元)，應確認“資本公積—其他資本公積”發(fā)生額(借方)15.5萬元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)賬面價值為1000萬元;2008年12月31日攤余成本=1015.5×102.5%-1000×3%=1010.89(萬元)，計提減值準備前的賬面價值=1010.89-15.5=995.39(萬元)，2008年12月31日應確認的減值損失=(995.39-900)+15.5=110.89(萬元)。
或：減值損失=可供出售金融資產(chǎn)賬面余額(不含公允價值變動)-公允價值=1010.89-900=110.89(萬元)。
【例題13】A公司于2007年1月1日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，該債券5年期、票面年利率為5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2011年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際利率為4%。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為1076.30萬元，另支付相關費用10萬元。假定按年計提利息。2007年12月31日，該債券的公允價值為1020 萬元。 2008年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000萬元并將繼續(xù)下降。2009年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項995萬元存入銀行。
要求：編制A公司從2007年1月1日至2009年1月20日上述有關業(yè)務的會計分錄。
【答案】
(1)2007年1月1日
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000
應收利息 50(1000×5%)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 36.30
貸：銀行存款 1086.30
(2)2007年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應收利息 50
(3)2007年12月31日
應確認的投資收益=(1000+36.30)×4%=41.45(萬元)，應收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50-41.45=8.55(萬元)。
借：應收利息 50
貸：投資收益 41.45
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.55
可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=(1000+36.30)+41.45-50=1027.75(萬元)，公允價值為1020萬元，應確認的公允價值變動=1027.75- 1020 =7.75(萬元)。
借：資本公積—其他資本公積 7.75
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 7.75
(4)2008年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應收利息 50
(5)2008年12月31日
應確認的投資收益=1027.75×4%= 41.11(萬元)，應收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50-41.11=8.89(萬元)。
注：在計算2008年年初攤余成本時，不應考慮2007年12月31日確認的公允價值變動。
借：應收利息 50
貸：投資收益 41.11
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.89
可供出售金融資產(chǎn)期末調(diào)整前的賬面價值=1020-8.89=1011.11(萬元)，公允價值為1000萬元，應確認公允價值變動=1011.11-1000=11.11(萬元)。
借：資產(chǎn)減值損失 18.86
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 11.11
資本公積—其他資本公積 7.75
(7)2009年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應收利息 50
(8)2009年1月20日
借：銀行存款 995
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 18.86(7.75+11.11)
投資收益 5
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 18.86(36.3-8.55-8.89)。
第七節(jié) 金融資產(chǎn)轉移
一、 金融資產(chǎn)轉移概述
金融資產(chǎn)轉移，是指企業(yè)(轉出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉入方)。
二、金融資產(chǎn)轉移的確認和計量
(一)金融資產(chǎn)整體轉移和部分轉移的區(qū)分
企業(yè)應當將金融資產(chǎn)轉移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉移和部分轉移，并分別按照會計準則有關規(guī)定處理。
(二)符合終止確認條件的情形
1.符合終止確認條件的判斷
企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
2.符合終止確認條件時的計量
金融資產(chǎn)整體轉移的損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉移金融資產(chǎn)的賬面價值
金融資產(chǎn)部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
【例題15】A公司將一筆因銷售商品形成的應收賬款出售給銀行，售價為80萬元，雙方協(xié)議規(guī)定不附追索權。該應收賬款的賬面余額為100萬元，已計提壞賬準備5萬元。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預計與該應收賬款有關的商品將發(fā)生部分銷售退回(貨款10萬元，增值稅銷項稅額為1.7萬元)，實際發(fā)生的銷售退回由A公司負擔。該應收賬款實際發(fā)生退貨的價稅合計數(shù)為15萬元。A公司將此應收賬款出售給銀行時應確認的營業(yè)外支出金額為( )萬元。
A.15 B.10.6 C.3.3 D.8.3
【答案】C
【解析】應確認的營業(yè)外支出金額=(100-5)-(10+1.7)-80=3.3(萬元)。
(三)不符合終止確認條件的情形
1.不符合終止確認條件的判斷
企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
2.不符合終止確認時的計量
金融資產(chǎn)轉移不滿足終止確認條件的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。
【例題16】關于金融資產(chǎn)轉移，下列項目中，應終止確認金融資產(chǎn)的有( )。(多選)
A. 企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產(chǎn)
B.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購
C.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權
D.企業(yè)采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)
E.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購
【答案】ABC
【解析】選項D和E表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
(四)繼續(xù)涉入的情形
1.繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：
(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。
繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。
2.繼續(xù)涉入的計量
企業(yè)通過對所轉移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保而收取的費用)之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。
【例題17】甲公司將一項應收賬款40000萬元出售給某商業(yè)銀行乙，取得款項39000萬元，同時承諾對不超過該應收賬款余額3%的信用損失提供保證。出售之后，甲公司不再對該應收賬款進行后續(xù)管理。根據(jù)甲公司以往的經(jīng)驗，該類應收賬款的損失率預計為5%。假定甲公司已將該應收賬款的利率風險等轉移給了銀行乙，為該應收賬款提供保證的公允價值為100萬元且不考慮其他因素。甲公司在出售日的會計處理中正確的有( )。(單選)
A.確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)1200萬元和繼續(xù)涉入負債1300萬元
B.不需要確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債
C.確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)1000
D.確認營業(yè)外支出 1000
【答案】A
【解析】財務擔保=40000×3%=1200(萬元)，按照資產(chǎn)賬面價值和財務擔保孰低以1200萬元計入繼續(xù)涉入資產(chǎn)，按照財務擔保1200+100(提供擔保費)=1300(萬元)計入繼續(xù)涉入負債。
一、金融資產(chǎn)的概念
金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資和金融衍生資產(chǎn)等。
二、金融資產(chǎn)的分類
金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計量密切相關。因此，企業(yè)應當在初始確認金融資產(chǎn)時，將其劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應收款項;(4)可供出售金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意改變。
金融資產(chǎn)的重分類如下圖所示：
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
持有至到期投資
可供出售金融資產(chǎn)
貸款和應收款項
重分類是有條件的
【例題1】關于金融資產(chǎn)的重分類，下列說法中正確的有( )。(多選)
A.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為持有至到期投資
B.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)可以重分類為貸款和應收款項
C.可供出售金融資產(chǎn)不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
D.可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
E.持有至到期投資可以重分類為交易性金融資產(chǎn)
【答案】AC
【解析】企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
第二節(jié) 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
(一)交易性金融資產(chǎn)
金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)：
1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。
2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
3.屬于金融衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
(二)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎不同而導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。
2.企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負債組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。
二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理
交易性金融資產(chǎn)的會計處理
初始計量
按公允價值計量
相關交易費用計入當期損益（投資收益）
已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目。
后續(xù)計量 資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）
處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益
將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價值變動損益轉入投資收益
(一)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)—成本 (公允價值)
投資收益(發(fā)生的交易費用)
應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)
貸：銀行存款等
(二)持有期間的股利或利息
借：應收股利(被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例)
應收利息(資產(chǎn)負債表日計算的應收利息)
貸：投資收益
(三)資產(chǎn)負債表日公允價值變動
1.公允價值上升
借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：公允價值變動損益
2.公允價值下降
借：公允價值變動損益
貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動
(四)出售交易性金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：交易性金融資產(chǎn)
投資收益(差額，也可能在借方)
同時：
借：公允價值變動損益(原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動)
貸：投資收益
或：
借：投資收益
貸：公允價值變動損益
第三節(jié) 持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。
(一)到期日固定、回收金額固定或可確定
從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。
(二)有明確意圖持有至到期
(三)有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
(四)到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個完整會計年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除(即，已超過兩個完整的會計年度)，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
二、持有至到期投資的會計處理
持有至到期投資的會計處理
初始計量 按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目核算
已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目
后續(xù)計量 采用實際利率法，按攤余成本計量
持有至到期投資轉換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積
處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益
(一)持有至到期投資的初始計量
借：持有至到期投資—成本(面值)
應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
(二)持有至到期投資的后續(xù)計量
借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)
持有至到期投資—應計利息(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)
貸：投資收益(持有至到期投資按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入)
持有至到期投資—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結果：
(1)扣除已償還的本金;
(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;
(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。
本期計提的利息=期初攤余成本×實際利率
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回利息和本金-本期計提的減值準備
【例題5】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1 月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，實際年利率為4%，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值為( )。(2007年考題、單選)
A.2 062.14萬元 B.2 068.98萬元
C.2 072.54萬元 D.2 083.43萬元
【答案】C
【解析】該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值=(2078.98+10)×(1+4%)-2000×5%=2072.54(萬元)。
(三)持有至到期投資轉換
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價值)
貸：持有至到期投資
資本公積—其他資本公積(差額，也可能在借方)
(四)出售持有至到期投資
借：銀行存款等
貸：持有至到期投資
投資收益(差額，也可能在借方)
第四節(jié) 貸款和應收款項
一、貸款和應收款項概述
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。
企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。
二、貸款和應收款項的會計處理
貸款和應收款項的會計處理 初始計量 按公允價值和交易費用之和計量
后續(xù)計量 采用實際利率法，按攤余成本計量
處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入當期損益
(一)貸款
1.未發(fā)生減值
(1)企業(yè)發(fā)放的貸款
借：貸款—本金(本金)
貸：吸收存款等
貸款—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(2)資產(chǎn)負債表日
借：應收利息(按貸款的合同本金和合同利率計算確定)
貸款—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：利息收入(按貸款的攤余成本和實際利率計算確定)
合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。
(3)收回貸款時
借：吸收存款等
貸：貸款—本金
應收利息
利息收入(差額)
2.發(fā)生減值
(1)資產(chǎn)負債表日，確定貸款發(fā)生減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準備
同時：
借：貸款—已減值
貸：貸款(本金、利息調(diào)整)
(2)資產(chǎn)負債表日確認利息收入
借：貸款損失準備(按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入)
貸：利息收入
同時，將按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額進行表外登記。
(3)收回貸款
借：吸收存款等
貸款損失準備(相關貸款損失準備余額)
貸：貸款—已減值
資產(chǎn)減值損失(差額)
3.對于確實無法收回的貸款
借：貸款損失準備
貸：貸款—已減值
4.已確認并轉銷的貸款以后又收回
借：貸款—已減值
貸：貸款損失準備
借：吸收存款等
貸：貸款—已減值
資產(chǎn)減值損失(差額)
第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)
一、可供出售金融資產(chǎn)概述
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應當在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
初始計量 債券投資 按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算
已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為應收項目
股票投資
按公允價值和交易費用之和計量
后續(xù)計量 資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積—其他資本公積）。
持有至到期投資轉換為可供出售金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積
處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益
將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積—其他資本公積”轉入“投資收益”
(一)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)
1.股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 (公允價值與交易費用之和)
應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
2.債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 (面值)
應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
【例題7】A公司于2007年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款4元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，另支付相關費用12萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時的入賬價值為( )萬元。(單選)
A.700 B.800 C.712 D.812
【答案】C
【解析】交易費用計入成本，入賬價值=200×(4-0.5)+12=712(萬元)。
(二)資產(chǎn)負債表日計算利息
借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)
可供出售金融資產(chǎn)—應計利息(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)
貸：投資收益(可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(差額，也可能在借方)
(三)資產(chǎn)負債表日公允價值變動
1.公允價值上升
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積—其他資本公積
2.公允價值下降
借：資本公積—其他資本公積
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
(四)資產(chǎn)負債表日減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積—其他資本公積(從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
(五)減值損失轉回
1.若可供出售金融資產(chǎn)為債務工具
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
2. 若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
(六)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日按其公允價值)
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)
(七)出售可供出售金融資產(chǎn)
借：銀行存款等
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益(差額，也可能在借方)
借：資本公積—其他資本公積(從所有者權益中轉出的公允價值計變動額，也可能在借方)
貸：投資收益
第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值
一、金融資產(chǎn)減值損失的確認
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。
二、金融資產(chǎn)減值損失的計量
項目 計提減值準備 減值準備轉回
金融資產(chǎn)減值損失的計量 持有至到期投資、貸款和應收款項 發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。 如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）
可供出售金融資產(chǎn) 發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益 可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（沖減資產(chǎn)減值損失）
可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回，公允價值上升計入資本公積
長期股權投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的投資） 發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益 不得轉回
(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。
3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本。
4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量
1.資產(chǎn)負債表日減值
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積—其他資本公積(從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額)
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
2.減值損失轉回
(1)若可供出售金融資產(chǎn)為債務工具
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資產(chǎn)減值損失
(2)若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
【例題11】2007年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項100萬元(含相關稅費5萬元)。2007年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。2008年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。
• 要求：編制上述有關業(yè)務的會計分錄。
• 【答案】
• (1)2007年12月1日
• 借：可供出售金融資產(chǎn)—成本100
• 貸：銀行存款 100
• (2)2007年12月31日
• 借：資本公積—其他資本公積 5
• 貸：可供出售金融資產(chǎn)
• —公允價值變動 5
• (3)2008年3月31日
• 借：資產(chǎn)減值損失 40
• 貸：資本公積
• —其他資本公積 5
• 可供出售金融資產(chǎn)
• —公允價值變動 35
(三)長期股權投資減值不得轉回。
【例題12】2007年1月1日，乙公司從債券二級市場購入丙公司公開發(fā)行的債券1000萬元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期還本，發(fā)生交易費用20萬元;公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該債券的市場價格為1000萬元。2008年，丙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。2008年12月31日，該債券的公允價值下降為900萬元。乙公司預計，如丙公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌。假定乙公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為2.5%，且不考慮其他因素。乙公司于2008年12月31日就該債券應確認的減值損失為( )萬元。(單選)
A.110.89 B. 95.39 C.100 D. 79.89
【答案】A
【解析】2007年12月31日攤余成本=1020×102.5%-1000×3%=1015.5(萬元)，可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動=1015.5-1000=15.5(萬元)，應確認“資本公積—其他資本公積”發(fā)生額(借方)15.5萬元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)賬面價值為1000萬元;2008年12月31日攤余成本=1015.5×102.5%-1000×3%=1010.89(萬元)，計提減值準備前的賬面價值=1010.89-15.5=995.39(萬元)，2008年12月31日應確認的減值損失=(995.39-900)+15.5=110.89(萬元)。
或：減值損失=可供出售金融資產(chǎn)賬面余額(不含公允價值變動)-公允價值=1010.89-900=110.89(萬元)。
【例題13】A公司于2007年1月1日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發(fā)行的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，該債券5年期、票面年利率為5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2011年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。購入債券時的實際利率為4%。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為1076.30萬元，另支付相關費用10萬元。假定按年計提利息。2007年12月31日，該債券的公允價值為1020 萬元。 2008年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000萬元并將繼續(xù)下降。2009年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項995萬元存入銀行。
要求：編制A公司從2007年1月1日至2009年1月20日上述有關業(yè)務的會計分錄。
【答案】
(1)2007年1月1日
借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000
應收利息 50(1000×5%)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 36.30
貸：銀行存款 1086.30
(2)2007年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應收利息 50
(3)2007年12月31日
應確認的投資收益=(1000+36.30)×4%=41.45(萬元)，應收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50-41.45=8.55(萬元)。
借：應收利息 50
貸：投資收益 41.45
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.55
可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=(1000+36.30)+41.45-50=1027.75(萬元)，公允價值為1020萬元，應確認的公允價值變動=1027.75- 1020 =7.75(萬元)。
借：資本公積—其他資本公積 7.75
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 7.75
(4)2008年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應收利息 50
(5)2008年12月31日
應確認的投資收益=1027.75×4%= 41.11(萬元)，應收利息=1000×5%=50(萬元)，“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”=50-41.11=8.89(萬元)。
注：在計算2008年年初攤余成本時，不應考慮2007年12月31日確認的公允價值變動。
借：應收利息 50
貸：投資收益 41.11
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 8.89
可供出售金融資產(chǎn)期末調(diào)整前的賬面價值=1020-8.89=1011.11(萬元)，公允價值為1000萬元，應確認公允價值變動=1011.11-1000=11.11(萬元)。
借：資產(chǎn)減值損失 18.86
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 11.11
資本公積—其他資本公積 7.75
(7)2009年1月5日
借：銀行存款 50
貸：應收利息 50
(8)2009年1月20日
借：銀行存款 995
可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 18.86(7.75+11.11)
投資收益 5
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 1000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 18.86(36.3-8.55-8.89)。
第七節(jié) 金融資產(chǎn)轉移
一、 金融資產(chǎn)轉移概述
金融資產(chǎn)轉移，是指企業(yè)(轉出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉入方)。
二、金融資產(chǎn)轉移的確認和計量
(一)金融資產(chǎn)整體轉移和部分轉移的區(qū)分
企業(yè)應當將金融資產(chǎn)轉移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉移和部分轉移，并分別按照會計準則有關規(guī)定處理。
(二)符合終止確認條件的情形
1.符合終止確認條件的判斷
企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
2.符合終止確認條件時的計量
金融資產(chǎn)整體轉移的損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉移金融資產(chǎn)的賬面價值
金融資產(chǎn)部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。
【例題15】A公司將一筆因銷售商品形成的應收賬款出售給銀行，售價為80萬元，雙方協(xié)議規(guī)定不附追索權。該應收賬款的賬面余額為100萬元，已計提壞賬準備5萬元。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預計與該應收賬款有關的商品將發(fā)生部分銷售退回(貨款10萬元，增值稅銷項稅額為1.7萬元)，實際發(fā)生的銷售退回由A公司負擔。該應收賬款實際發(fā)生退貨的價稅合計數(shù)為15萬元。A公司將此應收賬款出售給銀行時應確認的營業(yè)外支出金額為( )萬元。
A.15 B.10.6 C.3.3 D.8.3
【答案】C
【解析】應確認的營業(yè)外支出金額=(100-5)-(10+1.7)-80=3.3(萬元)。
(三)不符合終止確認條件的情形
1.不符合終止確認條件的判斷
企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
2.不符合終止確認時的計量
金融資產(chǎn)轉移不滿足終止確認條件的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。
【例題16】關于金融資產(chǎn)轉移，下列項目中，應終止確認金融資產(chǎn)的有( )。(多選)
A. 企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產(chǎn)
B.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購
C.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權
D.企業(yè)采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)
E.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購
【答案】ABC
【解析】選項D和E表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。
(四)繼續(xù)涉入的情形
1.繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：
(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。
繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。
2.繼續(xù)涉入的計量
企業(yè)通過對所轉移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保而收取的費用)之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。
【例題17】甲公司將一項應收賬款40000萬元出售給某商業(yè)銀行乙，取得款項39000萬元，同時承諾對不超過該應收賬款余額3%的信用損失提供保證。出售之后，甲公司不再對該應收賬款進行后續(xù)管理。根據(jù)甲公司以往的經(jīng)驗，該類應收賬款的損失率預計為5%。假定甲公司已將該應收賬款的利率風險等轉移給了銀行乙，為該應收賬款提供保證的公允價值為100萬元且不考慮其他因素。甲公司在出售日的會計處理中正確的有( )。(單選)
A.確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)1200萬元和繼續(xù)涉入負債1300萬元
B.不需要確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債
C.確認繼續(xù)涉入資產(chǎn)1000
D.確認營業(yè)外支出 1000
【答案】A
【解析】財務擔保=40000×3%=1200(萬元)，按照資產(chǎn)賬面價值和財務擔保孰低以1200萬元計入繼續(xù)涉入資產(chǎn)，按照財務擔保1200+100(提供擔保費)=1300(萬元)計入繼續(xù)涉入負債。