一、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的主要難點(diǎn)抵銷(xiāo)處理項(xiàng)目
(一)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目
首先，分析原來(lái)發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的會(huì)計(jì)處理以及個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的反映。母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資，在母公司反映為資產(chǎn)(如銀行存款等)的減少，長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，而子公司接受這一投資時(shí)則反映為資產(chǎn)和實(shí)收資本同時(shí)增加。但是，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，該項(xiàng)股權(quán)投資并不會(huì)引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷(xiāo)。其次，應(yīng)當(dāng)區(qū)分母公司對(duì)子公司投資情況編制以下抵銷(xiāo)分錄。
1．在全資子公司情況下，抵銷(xiāo)分錄為：
借：子公司所有者權(quán)益(具體項(xiàng)目)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司對(duì)子公司)
合并價(jià)差(或借方)
[例1]假定2004年A公司對(duì)B公司投資100萬(wàn)元，使B公司成為A公司的全資子公司。B公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，提取盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。
分析：在年末，母公司A的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為200萬(wàn)元(假定除B公司外沒(méi)有其他投資)。那么，年末編制合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄為：
借：實(shí)收資本 1000000
盈余公積 150000
未分配利潤(rùn) 850000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000000
[例2]沿用例1資料，假定A公司對(duì)B公司的投資為120萬(wàn)元，B公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，其他資料不變。
分析：在年末，B公司實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。母公司A長(zhǎng)期股權(quán)投資(成本)100萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)20萬(wàn)元，分10年攤銷(xiāo)。第一年后，母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為118萬(wàn)元，當(dāng)年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元，因此A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資變?yōu)?18萬(wàn)元。合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄如下：
借：實(shí)收資本 1000000
盈余公積 150000
資本公積 200000
未分配利潤(rùn) 850000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2180000
合并價(jià)差 20000
2．在非全資子公司情況下，抵銷(xiāo)分錄為：
借：子公司所有者權(quán)益(具體項(xiàng)目)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司對(duì)子公司)
少數(shù)股東權(quán)益
合并價(jià)差(或借方)
[例3]C公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，A公司對(duì)C投資90萬(wàn)元，占80％的股份。B公司投資30萬(wàn)元，占20％的股份。第一年末，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，按15％提取盈余公積。
分析：在年末C公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。A公司股權(quán)投資成本為80萬(wàn)元，股權(quán)投資差額年攤銷(xiāo)1萬(wàn)元(10÷10)，年末A的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為169萬(wàn)元(89+100×80％)。注意，這里的C公司與B公司是不能抵銷(xiāo)的，只能是恢復(fù)。A公司與C公司是可以抵銷(xiāo)的，抵銷(xiāo)處理時(shí)：
借：實(shí)收資本 1000000
盈余公積 150000
資本公積 200000
未分配利潤(rùn) 850000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1690000
少數(shù)股東權(quán)益(220萬(wàn)元×20％) 440000
合并價(jià)差 70000
(一)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目
首先，分析原來(lái)發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的會(huì)計(jì)處理以及個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的反映。母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資，在母公司反映為資產(chǎn)(如銀行存款等)的減少，長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，而子公司接受這一投資時(shí)則反映為資產(chǎn)和實(shí)收資本同時(shí)增加。但是，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，該項(xiàng)股權(quán)投資并不會(huì)引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷(xiāo)。其次，應(yīng)當(dāng)區(qū)分母公司對(duì)子公司投資情況編制以下抵銷(xiāo)分錄。
1．在全資子公司情況下，抵銷(xiāo)分錄為：
借：子公司所有者權(quán)益(具體項(xiàng)目)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司對(duì)子公司)
合并價(jià)差(或借方)
[例1]假定2004年A公司對(duì)B公司投資100萬(wàn)元，使B公司成為A公司的全資子公司。B公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，提取盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。
分析：在年末，母公司A的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上“長(zhǎng)期股權(quán)投資”金額為200萬(wàn)元(假定除B公司外沒(méi)有其他投資)。那么，年末編制合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄為：
借：實(shí)收資本 1000000
盈余公積 150000
未分配利潤(rùn) 850000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000000
[例2]沿用例1資料，假定A公司對(duì)B公司的投資為120萬(wàn)元，B公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，其他資料不變。
分析：在年末，B公司實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。母公司A長(zhǎng)期股權(quán)投資(成本)100萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)20萬(wàn)元，分10年攤銷(xiāo)。第一年后，母公司A的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為118萬(wàn)元，當(dāng)年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元，因此A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資變?yōu)?18萬(wàn)元。合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄如下：
借：實(shí)收資本 1000000
盈余公積 150000
資本公積 200000
未分配利潤(rùn) 850000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2180000
合并價(jià)差 20000
2．在非全資子公司情況下，抵銷(xiāo)分錄為：
借：子公司所有者權(quán)益(具體項(xiàng)目)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司對(duì)子公司)
少數(shù)股東權(quán)益
合并價(jià)差(或借方)
[例3]C公司的注冊(cè)資本金為100萬(wàn)元，A公司對(duì)C投資90萬(wàn)元，占80％的股份。B公司投資30萬(wàn)元，占20％的股份。第一年末，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，按15％提取盈余公積。
分析：在年末C公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，實(shí)收資本100萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積15萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)85萬(wàn)元。A公司股權(quán)投資成本為80萬(wàn)元，股權(quán)投資差額年攤銷(xiāo)1萬(wàn)元(10÷10)，年末A的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為169萬(wàn)元(89+100×80％)。注意，這里的C公司與B公司是不能抵銷(xiāo)的，只能是恢復(fù)。A公司與C公司是可以抵銷(xiāo)的，抵銷(xiāo)處理時(shí)：
借：實(shí)收資本 1000000
盈余公積 150000
資本公積 200000
未分配利潤(rùn) 850000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1690000
少數(shù)股東權(quán)益(220萬(wàn)元×20％) 440000
合并價(jià)差 70000