[經(jīng)典例題]
甲公司2004年1月1日投資A公司5000萬(wàn)元，取得10%股權(quán)，投資當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)公司不具有重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，甲公司對(duì)該投資采用成本法進(jìn)行核算。甲公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
2005年7月1日，甲公司又以16500萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司20%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為75000萬(wàn)元。取得該部分投資后，甲公司能夠派人參與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，從而對(duì)A公司具有重大影響。假定甲公司在取得A公司10%股權(quán)后至新增投資日，A公司的凈利潤(rùn)為10000萬(wàn)元（其中2004年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000萬(wàn)元，2005年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬(wàn)元），未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他記入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。
2006年1月1日，甲公司又以25000萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司30%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80000萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠控制A公司。假定甲公司在上次取得A公司20%股權(quán)后至此次新增投資日，A公司的凈利潤(rùn)為4000萬(wàn)元。未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他記入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。2006年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬(wàn)元。
2007年1月1日，甲公司將該投資的50%對(duì)外出售，出售以后，無(wú)法對(duì)A公司進(jìn)行控制，僅對(duì)A公司具有重大影響。出售時(shí)取得價(jià)款30000萬(wàn)元。2007年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10000萬(wàn)元。
2008年1月1日，甲公司又繼續(xù)將剩余投資中的50%對(duì)外出售，出售后，對(duì)A公司不具有重大影響。出售時(shí)取得價(jià)款17000萬(wàn)元。
2008年3月15日，甲公司取得A公司分派的現(xiàn)金股利9600萬(wàn)元。
請(qǐng)對(duì)以上的交易為甲公司作分錄。
[例題答案]
1．2004年1月1日取得10%股權(quán)，因不具有重大影響，故采用成本法核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000
貸：銀行存款 5000
2．2005年7月1日取得20%股權(quán)，因?qū)公司具有重大影響，轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算
1）在增資使長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始成本與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
首先，成本法下對(duì)2005年7月1日的投資帳務(wù)處理為
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16500
貸：銀行存款 16500
其次，進(jìn)行比較，兩次投資成本5000+16500=21500（萬(wàn)元），兩次投資可享受的公允價(jià)值為60000*10%+75000*20%=21000（萬(wàn)元），因投資額大于享有的公允價(jià)值，故而在權(quán)益法下無(wú)需對(duì)投資成本進(jìn)行調(diào)整。
2）追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000 （10000*10%）
貸：盈余公積 60 （6000*10%*10%）
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 540 （6000*10%-60）
投資收益 400 （4000*10%）
3）追溯調(diào)整應(yīng)享有的其他股東權(quán)益變動(dòng)
A公司2004年1月1日凈資產(chǎn)60000萬(wàn)元，至2005年7月1日為75000萬(wàn)元，其中包括該段時(shí)間的凈利潤(rùn)10000萬(wàn)元和其他權(quán)益變動(dòng)5000萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng) 500 （5000*10%）
貸：資本公積-其他資本公積 500
4）2005年年末，按權(quán)益法核算應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1200 （4000*30%）
貸：投資收益 1200
3．2006年1月1日，繼續(xù)投資取得30%股權(quán)，因?qū)公司具有控制權(quán)，改為成本法核算因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)按企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的方法處理，以成本入賬，故而需要把權(quán)益法下確認(rèn)的相關(guān)損益、權(quán)益調(diào)整沖回
1）2006年1月1日新投資應(yīng)確認(rèn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25000
貸：銀行存款 25000
2）追溯調(diào)整確認(rèn)的損益
借：盈余公積 220
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1980
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2200（1000+1200）
3）追溯調(diào)整確認(rèn)的資本公積
借：資本公積 500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng) 500
至此，長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 賬面金額為5000+16500+25000=46500萬(wàn)元。
4．2007年1月1日出售股權(quán)，對(duì)A公司失去控制，僅具有重大影響，改為權(quán)益法核算
1）出售股權(quán)時(shí)
借：銀行存款 30000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 23250
投資收益 6750
2）權(quán)益法下追溯調(diào)整以前期間應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)
第一次投資10%剩下的5%的調(diào)整，
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 （10000+4000+12000）*5%=1300
貸：盈余公積 130
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1170
第二次投資20%剩下的10%的調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 （4000+12000）*10%=1600
貸：盈余公積 160
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1440
第三次投資30%剩下的15%的調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 12000*15%=1800
貸：盈余公積 180
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1620
3）年末調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 10000*30%=3000
貸：投資收益 3000
至此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面明細(xì)如下：
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 23250
-損益調(diào)整 1300+1600+1800+3000=7700
5．2008年1月1日出售股權(quán)，對(duì)A公司不再具有重大影響，改為成本法核算
因收回投資等原因?qū)е麻L(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面機(jī)制作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面未分配利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，超過(guò)部分作為投資收益處理。
1）出售股權(quán)
借：銀行存款 17000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 11625
-損益調(diào)整 3850
投資收益 1525
2）結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 15475
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 11625
-損益調(diào)整 3850
3）收到現(xiàn)金股利
在出售時(shí)點(diǎn)，甲公司應(yīng)享有的被投資單位未分配利潤(rùn)的份額=（（6000+4000+4000+12000+10000）2.5%+(4000+12000+10000)*5%+(12000+10000)*7.5%=3850
借：銀行存款 9600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3850
投資收益 5750
[例題總結(jié)與延伸]
權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的處理著重掌握一下增加投資形成控制的情況，因?yàn)檫@種情況很容易和后面的內(nèi)容相互聯(lián)系，比如在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄相互結(jié)合，所以也是核算方法變更的重點(diǎn)內(nèi)容。教材中關(guān)于這點(diǎn)介紹的比較少，也沒(méi)有涉及到現(xiàn)金股利的處理，作為我們學(xué)員來(lái)說(shuō)要懂得適當(dāng)延伸一下。
需要注意的是減少投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的是不需要進(jìn)行追溯調(diào)整額，但是之后收到股利的時(shí)候是根據(jù)之前權(quán)益法下確認(rèn)的損益調(diào)整明細(xì)的金額為限，那么實(shí)際上也是變相進(jìn)行了追溯調(diào)整。
另外本題中涉及到了教材中關(guān)于權(quán)益法下現(xiàn)金股利的處理，處理方法謹(jǐn)慎考慮還是按照教材中給出的方法處理；不管學(xué)術(shù)上有多少爭(zhēng)論，教材始終是我們可以參照的基本和考試的藍(lán)本。而且教材不至于出現(xiàn)重大失誤，不至于全盤否定教材的處理，所以對(duì)于我們學(xué)員來(lái)說(shuō)更應(yīng)該盡量理解教材中的處理，培養(yǎng)自己對(duì)于教材改動(dòng)的感知能力和理解問(wèn)題的角度，另外對(duì)于權(quán)益法的處理處理逐漸有自己的認(rèn)識(shí)和把握。
甲公司2004年1月1日投資A公司5000萬(wàn)元，取得10%股權(quán)，投資當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)公司不具有重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，甲公司對(duì)該投資采用成本法進(jìn)行核算。甲公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
2005年7月1日，甲公司又以16500萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司20%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為75000萬(wàn)元。取得該部分投資后，甲公司能夠派人參與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，從而對(duì)A公司具有重大影響。假定甲公司在取得A公司10%股權(quán)后至新增投資日，A公司的凈利潤(rùn)為10000萬(wàn)元（其中2004年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000萬(wàn)元，2005年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000萬(wàn)元），未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他記入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。
2006年1月1日，甲公司又以25000萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司30%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為80000萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠控制A公司。假定甲公司在上次取得A公司20%股權(quán)后至此次新增投資日，A公司的凈利潤(rùn)為4000萬(wàn)元。未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他記入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)。2006年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬(wàn)元。
2007年1月1日，甲公司將該投資的50%對(duì)外出售，出售以后，無(wú)法對(duì)A公司進(jìn)行控制，僅對(duì)A公司具有重大影響。出售時(shí)取得價(jià)款30000萬(wàn)元。2007年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10000萬(wàn)元。
2008年1月1日，甲公司又繼續(xù)將剩余投資中的50%對(duì)外出售，出售后，對(duì)A公司不具有重大影響。出售時(shí)取得價(jià)款17000萬(wàn)元。
2008年3月15日，甲公司取得A公司分派的現(xiàn)金股利9600萬(wàn)元。
請(qǐng)對(duì)以上的交易為甲公司作分錄。
[例題答案]
1．2004年1月1日取得10%股權(quán)，因不具有重大影響，故采用成本法核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000
貸：銀行存款 5000
2．2005年7月1日取得20%股權(quán)，因?qū)公司具有重大影響，轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算
1）在增資使長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始成本與享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
首先，成本法下對(duì)2005年7月1日的投資帳務(wù)處理為
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 16500
貸：銀行存款 16500
其次，進(jìn)行比較，兩次投資成本5000+16500=21500（萬(wàn)元），兩次投資可享受的公允價(jià)值為60000*10%+75000*20%=21000（萬(wàn)元），因投資額大于享有的公允價(jià)值，故而在權(quán)益法下無(wú)需對(duì)投資成本進(jìn)行調(diào)整。
2）追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000 （10000*10%）
貸：盈余公積 60 （6000*10%*10%）
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 540 （6000*10%-60）
投資收益 400 （4000*10%）
3）追溯調(diào)整應(yīng)享有的其他股東權(quán)益變動(dòng)
A公司2004年1月1日凈資產(chǎn)60000萬(wàn)元，至2005年7月1日為75000萬(wàn)元，其中包括該段時(shí)間的凈利潤(rùn)10000萬(wàn)元和其他權(quán)益變動(dòng)5000萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng) 500 （5000*10%）
貸：資本公積-其他資本公積 500
4）2005年年末，按權(quán)益法核算應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1200 （4000*30%）
貸：投資收益 1200
3．2006年1月1日，繼續(xù)投資取得30%股權(quán)，因?qū)公司具有控制權(quán)，改為成本法核算因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)按企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的方法處理，以成本入賬，故而需要把權(quán)益法下確認(rèn)的相關(guān)損益、權(quán)益調(diào)整沖回
1）2006年1月1日新投資應(yīng)確認(rèn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25000
貸：銀行存款 25000
2）追溯調(diào)整確認(rèn)的損益
借：盈余公積 220
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1980
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2200（1000+1200）
3）追溯調(diào)整確認(rèn)的資本公積
借：資本公積 500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng) 500
至此，長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 賬面金額為5000+16500+25000=46500萬(wàn)元。
4．2007年1月1日出售股權(quán)，對(duì)A公司失去控制，僅具有重大影響，改為權(quán)益法核算
1）出售股權(quán)時(shí)
借：銀行存款 30000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 23250
投資收益 6750
2）權(quán)益法下追溯調(diào)整以前期間應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)
第一次投資10%剩下的5%的調(diào)整，
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 （10000+4000+12000）*5%=1300
貸：盈余公積 130
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1170
第二次投資20%剩下的10%的調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 （4000+12000）*10%=1600
貸：盈余公積 160
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1440
第三次投資30%剩下的15%的調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 12000*15%=1800
貸：盈余公積 180
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1620
3）年末調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)份額
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 10000*30%=3000
貸：投資收益 3000
至此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面明細(xì)如下：
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 23250
-損益調(diào)整 1300+1600+1800+3000=7700
5．2008年1月1日出售股權(quán)，對(duì)A公司不再具有重大影響，改為成本法核算
因收回投資等原因?qū)е麻L(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面機(jī)制作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面未分配利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，超過(guò)部分作為投資收益處理。
1）出售股權(quán)
借：銀行存款 17000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 11625
-損益調(diào)整 3850
投資收益 1525
2）結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 15475
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 11625
-損益調(diào)整 3850
3）收到現(xiàn)金股利
在出售時(shí)點(diǎn)，甲公司應(yīng)享有的被投資單位未分配利潤(rùn)的份額=（（6000+4000+4000+12000+10000）2.5%+(4000+12000+10000)*5%+(12000+10000)*7.5%=3850
借：銀行存款 9600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3850
投資收益 5750
[例題總結(jié)與延伸]
權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的處理著重掌握一下增加投資形成控制的情況，因?yàn)檫@種情況很容易和后面的內(nèi)容相互聯(lián)系，比如在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄相互結(jié)合，所以也是核算方法變更的重點(diǎn)內(nèi)容。教材中關(guān)于這點(diǎn)介紹的比較少，也沒(méi)有涉及到現(xiàn)金股利的處理，作為我們學(xué)員來(lái)說(shuō)要懂得適當(dāng)延伸一下。
需要注意的是減少投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的是不需要進(jìn)行追溯調(diào)整額，但是之后收到股利的時(shí)候是根據(jù)之前權(quán)益法下確認(rèn)的損益調(diào)整明細(xì)的金額為限，那么實(shí)際上也是變相進(jìn)行了追溯調(diào)整。
另外本題中涉及到了教材中關(guān)于權(quán)益法下現(xiàn)金股利的處理，處理方法謹(jǐn)慎考慮還是按照教材中給出的方法處理；不管學(xué)術(shù)上有多少爭(zhēng)論，教材始終是我們可以參照的基本和考試的藍(lán)本。而且教材不至于出現(xiàn)重大失誤，不至于全盤否定教材的處理，所以對(duì)于我們學(xué)員來(lái)說(shuō)更應(yīng)該盡量理解教材中的處理，培養(yǎng)自己對(duì)于教材改動(dòng)的感知能力和理解問(wèn)題的角度，另外對(duì)于權(quán)益法的處理處理逐漸有自己的認(rèn)識(shí)和把握。