[第03章]06 可供出售金融資產的核算
一、可供出售金融資產概述
當企業(yè)管理者持有金融資產的目的不明確時，即既不想將金融資產短期出售，也不想持有至到期時，就可以將其劃分為可供出售金融資產，這一點從教材上對可供出售金融資產的定義就可以看出來這一層意思：可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：(1)貸款和應收款項；（2)持有至到期投資；（3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
二、可供出售金融資產的會計處理
1.可供出售金融資產為股票投資
（1）初始計量：
借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）
應收股利（支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等（實際支付的金額）
（2）后續(xù)計量：
①期末公允價值變動的處理：
借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）
貸：資本公積——其他資本公積
由于可供出售金融資產采用公允價值進行后續(xù)計量，而稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。
因此，當可供出售金融資產的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：
借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
或：
借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）
貸：可供出售金融資產——公允價值變動
此時可供出售金融資產的公允價值下降，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，要確認遞延所得稅資產：
借：遞延所得稅資產
貸：資本公積——其他資本公積
②發(fā)生減值：
借：資產減值損失（應減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）
可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）
③原確認的減值損失予以轉回：
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
【注】可供出售權益工具的減值損失不能通過損益轉回。
④出售可供出售的金融資產：
借：銀行存款等（實際收到的金額）
資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）
貸：可供出售金融資產——成本
——公允價值變動（賬面余額，或借記）
投資收益（差額，或借記）
2.可供出售金融資產為債券投資
（1）初始計量：
借：可供出售金融資產——成本（債券面值）
可供出售金融資產——利息調整（差額，或貸記）
應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）
貸：銀行存款等（實際支付的金額）
（2）后續(xù)計量：
①可供出售金融資產為分期付息，一次還本債券投資：
借：應收利息（債券面值×票面利率）
貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）
②可供出售金融資產為一次還本付息債券投資：
借：可供出售金融資產——應計利息（債券面值×票面利率）
貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）
③期末公允價值變動的處理：
借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）
貸：資本公積——其他資本公積
或：
借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）
貸：可供出售金融資產——公允價值變動
【注】關于遞延所得稅的處理同前。
④發(fā)生減值：
借：資產減值損失（應減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）
可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）
⑤原確認的減值損失應當予以轉回：
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資產減值損失
⑥出售可供出售的金融資產：
借：銀行存款等（實際收到的金額）
資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）
貸：可供出售金融資產——成本
——公允價值變動（賬面余額，或借記）
——應計利息（賬面余額，或借記）
——利息調整（賬面余額，或借記）
投資收益（差額，或借記）
下面是前不久我制作的徐氏軍團“每日一練”的例題，基本上結合了可供出售金融資產初始計量、后續(xù)計量以及處置的處理。
【例題·計算題】2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。
2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。
2009年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。
2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。
2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。
要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關業(yè)務的會計分錄。
【答案】
（1）2008年1月1日
借：可供出售金融資產—成本 2000
應收利息 100（2000×5%）
可供出售金融資產—利息調整 72.60
貸：銀行存款 2172.6
（2）2008年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（3）2008年12月31日
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）
借：應收利息 100
貸：投資收益 82.9
可供出售金融資產—利息調整 17.1
可供出售金融資產賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）
借：資本公積—其他資本公積 15.5
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 15.5
（4）2009年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（5）2009年12月31日
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。
借：應收利息 100
貸：投資收益 82.22
可供出售金融資產—利息調整 17.78
可供出售金融資產賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=2022.22-2000=22.22(萬元)，并將原計入資本公積的累計損失轉出：
借：資產減值損失 37.72
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 22.22
資本公積—其他資本公積 15.5
（6）2010年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（7）2010年12月31日
應確認的投資收益＝期初攤余成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）
借：應收利息 100
貸：投資收益 80
可供出售金融資產——利息調整 20
可供出售金融資產賬面價值=2000-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應該轉回原確認的資產減值損失2010-1980=30（萬元）
借：可供出售金融資產——公允價值變動 30
貸：資產減值損失 30
（8）2011年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（8）2011年1月20日
借：銀行存款 1990
可供出售金融資產—公允價值變動 7.72（15.5+22.22-30）
投資收益 20
貸：可供出售金融資產—成本 2000
可供出售金融資產—利息調整 17.72（72.6-17.1-17.78-20）
三、可供出售金融資產為債券時要注意的地方
通過上面的例題，我們可以得出以下兩個結論：第一，可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。
因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當發(fā)生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，因為此時是相對較長時間內的減值問題，其對成本的影響應考慮在內，考慮的金額就是資產減值損失中核算的金額。
因此，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。
【識記要點】
①可供出售金融資產應按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用。
②可供出售債務工具的減值損失通過損益轉回，計入資產減值損失；可供出售權益工具的減值損失，通過“資本公積——其他資本公積”轉回。
③可供出售金融資產處置時，要將公允價值價值的累計變動額計入資本公積的部分轉入投資收益中。
④可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發(fā)生的減值損失。
⑤可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較。
一、可供出售金融資產概述
當企業(yè)管理者持有金融資產的目的不明確時，即既不想將金融資產短期出售，也不想持有至到期時，就可以將其劃分為可供出售金融資產，這一點從教材上對可供出售金融資產的定義就可以看出來這一層意思：可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：(1)貸款和應收款項；（2)持有至到期投資；（3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
二、可供出售金融資產的會計處理
1.可供出售金融資產為股票投資
（1）初始計量：
借：可供出售金融資產——成本（公允價值與交易費用之和）
應收股利（支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等（實際支付的金額）
（2）后續(xù)計量：
①期末公允價值變動的處理：
借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）
貸：資本公積——其他資本公積
由于可供出售金融資產采用公允價值進行后續(xù)計量，而稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。
因此，當可供出售金融資產的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：
借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
或：
借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）
貸：可供出售金融資產——公允價值變動
此時可供出售金融資產的公允價值下降，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，要確認遞延所得稅資產：
借：遞延所得稅資產
貸：資本公積——其他資本公積
②發(fā)生減值：
借：資產減值損失（應減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）
可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）
③原確認的減值損失予以轉回：
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
【注】可供出售權益工具的減值損失不能通過損益轉回。
④出售可供出售的金融資產：
借：銀行存款等（實際收到的金額）
資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）
貸：可供出售金融資產——成本
——公允價值變動（賬面余額，或借記）
投資收益（差額，或借記）
2.可供出售金融資產為債券投資
（1）初始計量：
借：可供出售金融資產——成本（債券面值）
可供出售金融資產——利息調整（差額，或貸記）
應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）
貸：銀行存款等（實際支付的金額）
（2）后續(xù)計量：
①可供出售金融資產為分期付息，一次還本債券投資：
借：應收利息（債券面值×票面利率）
貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）
②可供出售金融資產為一次還本付息債券投資：
借：可供出售金融資產——應計利息（債券面值×票面利率）
貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
可供出售金融資產——利息調整（差額，或借記）
③期末公允價值變動的處理：
借：可供出售金融資產——公允價值變動（公允價值高于其賬面余額的差額）
貸：資本公積——其他資本公積
或：
借：資本公積——其他資本公積（公允價值低于其賬面余額的差額）
貸：可供出售金融資產——公允價值變動
【注】關于遞延所得稅的處理同前。
④發(fā)生減值：
借：資產減值損失（應減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積（原計入的累計損失，原計入的累計收益應借記）
可供出售金融資產——公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）
⑤原確認的減值損失應當予以轉回：
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資產減值損失
⑥出售可供出售的金融資產：
借：銀行存款等（實際收到的金額）
資本公積——其他資本公積（公允價值累計變動額，或貸記）
貸：可供出售金融資產——成本
——公允價值變動（賬面余額，或借記）
——應計利息（賬面余額，或借記）
——利息調整（賬面余額，或借記）
投資收益（差額，或借記）
下面是前不久我制作的徐氏軍團“每日一練”的例題，基本上結合了可供出售金融資產初始計量、后續(xù)計量以及處置的處理。
【例題·計算題】2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場上購入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。
2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。
2009年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。
2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。
2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。
要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關業(yè)務的會計分錄。
【答案】
（1）2008年1月1日
借：可供出售金融資產—成本 2000
應收利息 100（2000×5%）
可供出售金融資產—利息調整 72.60
貸：銀行存款 2172.6
（2）2008年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（3）2008年12月31日
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）
借：應收利息 100
貸：投資收益 82.9
可供出售金融資產—利息調整 17.1
可供出售金融資產賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）
借：資本公積—其他資本公積 15.5
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 15.5
（4）2009年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（5）2009年12月31日
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。
借：應收利息 100
貸：投資收益 82.22
可供出售金融資產—利息調整 17.78
可供出售金融資產賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=2022.22-2000=22.22(萬元)，并將原計入資本公積的累計損失轉出：
借：資產減值損失 37.72
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 22.22
資本公積—其他資本公積 15.5
（6）2010年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（7）2010年12月31日
應確認的投資收益＝期初攤余成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）
借：應收利息 100
貸：投資收益 80
可供出售金融資產——利息調整 20
可供出售金融資產賬面價值=2000-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應該轉回原確認的資產減值損失2010-1980=30（萬元）
借：可供出售金融資產——公允價值變動 30
貸：資產減值損失 30
（8）2011年1月5日
借：銀行存款 100
貸：應收利息 100
（8）2011年1月20日
借：銀行存款 1990
可供出售金融資產—公允價值變動 7.72（15.5+22.22-30）
投資收益 20
貸：可供出售金融資產—成本 2000
可供出售金融資產—利息調整 17.72（72.6-17.1-17.78-20）
三、可供出售金融資產為債券時要注意的地方
通過上面的例題，我們可以得出以下兩個結論：第一，可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。
因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了變動，不計提減值時，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時變動的影響；而當發(fā)生了減值，計提了資產減值損失時，對“可供出售金融資產——公允價值變動”的金額就應考慮在內，因為此時是相對較長時間內的減值問題，其對成本的影響應考慮在內，考慮的金額就是資產減值損失中核算的金額。
因此，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認投資收益的分錄中就是按照這個原則來計算的。
【識記要點】
①可供出售金融資產應按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發(fā)生的交易費用。
②可供出售債務工具的減值損失通過損益轉回，計入資產減值損失；可供出售權益工具的減值損失，通過“資本公積——其他資本公積”轉回。
③可供出售金融資產處置時，要將公允價值價值的累計變動額計入資本公積的部分轉入投資收益中。
④可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，要考慮可供出售金融資產發(fā)生的減值損失。
⑤可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較。