第四節(jié) 前期差錯及其變更
[經典例題]
1.（單選題）甲股份有限公司2008年實現凈利潤500萬元。該公司2008年發(fā)生和發(fā)現的下列交易或事項中，會影響其年初未分配利潤的是（?。?。
A．發(fā)現2007年少計財務費用300萬元
B．為2007年售出的設備提供售后服務發(fā)生支出50萬元
C．發(fā)現2007年少提折舊費用0.10萬元
D．因客戶資信狀況明顯改善將應收賬款壞賬準備計提比例由20%改為5%
2.（多選題）某上市公司2007年度的財務會計報告于2008年4月30日批準報出，2008年3月15日，該公司發(fā)現了2006年度的一項非重要會計差錯。該公司不正確的做法是（?。?。
A.調整2007年度會計報表的年初余額和上期金額
B.調整2007年度會計報表的年末余額和本期金額
C.調整2006年度會計報表的年末余額和本期金額
D.調整2006年度會計報表的年初余額和上期金額
E.不需調整2007年度報表相關項目，而應2008年度報表的相關項目
3.正保公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅稅率為25％，按凈利潤的10％提取法定盈余公積。假定對于會計差錯，稅法允許調整應交所得稅。正保公司2008年度的匯算清繳在2009年3月20日完成。在2009年度發(fā)生或發(fā)現如下事項：
（1）正保公司于2006年1月1日起計提折舊的管理用機器設備一臺，原價為200 000元，預計使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計提折舊。由于技術進步的原因，從2009年1月1日起，決定對原估計的使用年限改為8年，同時改按年數總和法計提折舊。
（2）正保公司有一項投資性房地產，此前采用成本模式進行計量，至2009年1月1日，該辦公樓的原價為4 000萬元，已提折舊240萬元，已提減值準備100萬元。2009年1月1日，大海公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2008年12月31日的公允價值為3 800萬元。假定2008年12月31日前無法取得該辦公樓的公允價值。假定該事項不考慮所得稅的調整。
（3）正保公司2009年1月1日發(fā)現其自行建造的辦公樓尚未辦理結轉固定資產手續(xù)。該辦公樓已于2008年6月30日達到預定可使用狀態(tài)，并投入使用，正保公司未按規(guī)定在6月30日辦理竣工結算及結轉固定資產的手續(xù)，2008年6月30該在建工程科目的賬面余額為1 000萬元，2008年12月31日該在建工程科目賬面余額為1095萬元，其中包括建造該辦公樓相關專門借款在2008年7月～12月期間發(fā)生利息25萬元，應記入管理費用的支出70萬元。
該辦公樓竣工結算的建造成本為1 000萬元，正保公司預計該辦公樓使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。
（4）正保公司于2009年5月25日發(fā)現，2008年取得一項股權投資，取得成本為300萬元，正保公司將其劃分為可供出售金融資產。期末該項金融資產的公允價值為400萬元，正保公司將該公允價值變動計入公允價值變動損益。
企業(yè)在計稅時，沒有將該公允價值變動損益計入應納稅所得額。
要求：
（1）判斷上述事項各屬于何種會計變更或差錯；
（2）寫出正保公司2009年度的有關會計處理，如果屬于會計估計變更，要求計算對本年度的影響數。（計算結果不是整數的，可保留兩位小數，單位以元列示）
[例題答案]
1.A
【解析】選項A屬于本期發(fā)現前期的重大會計差錯，應調整發(fā)現當期會計報表的年初數和上年數；選項B 屬于2008年發(fā)生的業(yè)務，應直接調整發(fā)現當期相關項目；選項C屬于本期發(fā)現前期非重大會計差錯；選項D屬于會計估計變更，應按未來適用法進行會計處理，不應調整會計報表年初數和上年數。
2.ACDE
【解析】日后期間發(fā)現的報告年度以前的非重大會計差錯，追溯調表時，資產負債表調報告年度期末數，利潤表和所有者權益變動表調報告年度本期數。
3.（1）事項一屬于會計估計變更，事項二屬于會計政策變更，事項三和事項四屬于重大前期差錯。
（2）事項一：
不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數，只須從2009年起按重新預計的使用年限及新的折舊方法計算年折舊費用。
按原估計，每年折舊額為20 000元，已提折舊3年，共計提折舊60 000元，固定資產的凈值為140 000元。
會計估計變更后，2009年應計提的折舊額為46 666.67（140 000×5/15）元，2009年末應編制的會計分錄如下：
借：管理費用 46 666.67
貸：累計折舊 46 666.67
此會計估計變更對本年度凈利潤的影響金額為減少20 000 [（46 666.67－20 000）×（1－25％）]元。
事項二：
正保公司2009年1月1日應編制的會計分錄為：
借：投資性房地產-成本 38 000 000
投資性房地產累計折舊 2 400 000
投資性房地產減值準備 1 000 000
貸：投資性房地產 40 000 000
利潤分配-未分配利潤 1 400 000
借：利潤分配-未分配利潤 140 000
貸：盈余公積 140 000
事項三：
結轉固定資產并計提2008年下半年應計提折舊的調整
借：固定資產 10 000 000
貸：在建工程 10 000 000
借：以前年度損益調整 500 000
貸：累計折舊 500 000
借：以前年度損益調整 950 000
貸：在建工程 950 000
借：應交稅費——應交所得稅 362 500（1 450 000×25%）
貸：以前年度損益調整 362 500
借：利潤分配――未分配利潤 1 087 500
貸：以前年度損益調整 1 087 500
借：盈余公積 108 750
貸：利潤分配――未分配利潤 108 750
事項四：
借：以前年度損益調整—公允價值變動損益 1 000 000
貸：資本公積—其他資本公積 1 000 000
借：資本公積—其他資本公積 250 000（1 000 000×25%）
貸：以前年度損益調整—所得稅費用 250 000
借：利潤分配—未分配利潤 750 000
貸：以前年度損益調整 750 000
借：盈余公積 75 000
貸：利潤分配－未分配利潤 75 000
[經典例題]
1.（單選題）甲股份有限公司2008年實現凈利潤500萬元。該公司2008年發(fā)生和發(fā)現的下列交易或事項中，會影響其年初未分配利潤的是（?。?。
A．發(fā)現2007年少計財務費用300萬元
B．為2007年售出的設備提供售后服務發(fā)生支出50萬元
C．發(fā)現2007年少提折舊費用0.10萬元
D．因客戶資信狀況明顯改善將應收賬款壞賬準備計提比例由20%改為5%
2.（多選題）某上市公司2007年度的財務會計報告于2008年4月30日批準報出，2008年3月15日，該公司發(fā)現了2006年度的一項非重要會計差錯。該公司不正確的做法是（?。?。
A.調整2007年度會計報表的年初余額和上期金額
B.調整2007年度會計報表的年末余額和本期金額
C.調整2006年度會計報表的年末余額和本期金額
D.調整2006年度會計報表的年初余額和上期金額
E.不需調整2007年度報表相關項目，而應2008年度報表的相關項目
3.正保公司為一般工業(yè)企業(yè)，所得稅稅率為25％，按凈利潤的10％提取法定盈余公積。假定對于會計差錯，稅法允許調整應交所得稅。正保公司2008年度的匯算清繳在2009年3月20日完成。在2009年度發(fā)生或發(fā)現如下事項：
（1）正保公司于2006年1月1日起計提折舊的管理用機器設備一臺，原價為200 000元，預計使用年限為10年（不考慮凈殘值因素），按直線法計提折舊。由于技術進步的原因，從2009年1月1日起，決定對原估計的使用年限改為8年，同時改按年數總和法計提折舊。
（2）正保公司有一項投資性房地產，此前采用成本模式進行計量，至2009年1月1日，該辦公樓的原價為4 000萬元，已提折舊240萬元，已提減值準備100萬元。2009年1月1日，大海公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2008年12月31日的公允價值為3 800萬元。假定2008年12月31日前無法取得該辦公樓的公允價值。假定該事項不考慮所得稅的調整。
（3）正保公司2009年1月1日發(fā)現其自行建造的辦公樓尚未辦理結轉固定資產手續(xù)。該辦公樓已于2008年6月30日達到預定可使用狀態(tài)，并投入使用，正保公司未按規(guī)定在6月30日辦理竣工結算及結轉固定資產的手續(xù)，2008年6月30該在建工程科目的賬面余額為1 000萬元，2008年12月31日該在建工程科目賬面余額為1095萬元，其中包括建造該辦公樓相關專門借款在2008年7月～12月期間發(fā)生利息25萬元，應記入管理費用的支出70萬元。
該辦公樓竣工結算的建造成本為1 000萬元，正保公司預計該辦公樓使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。
（4）正保公司于2009年5月25日發(fā)現，2008年取得一項股權投資，取得成本為300萬元，正保公司將其劃分為可供出售金融資產。期末該項金融資產的公允價值為400萬元，正保公司將該公允價值變動計入公允價值變動損益。
企業(yè)在計稅時，沒有將該公允價值變動損益計入應納稅所得額。
要求：
（1）判斷上述事項各屬于何種會計變更或差錯；
（2）寫出正保公司2009年度的有關會計處理，如果屬于會計估計變更，要求計算對本年度的影響數。（計算結果不是整數的，可保留兩位小數，單位以元列示）
[例題答案]
1.A
【解析】選項A屬于本期發(fā)現前期的重大會計差錯，應調整發(fā)現當期會計報表的年初數和上年數；選項B 屬于2008年發(fā)生的業(yè)務，應直接調整發(fā)現當期相關項目；選項C屬于本期發(fā)現前期非重大會計差錯；選項D屬于會計估計變更，應按未來適用法進行會計處理，不應調整會計報表年初數和上年數。
2.ACDE
【解析】日后期間發(fā)現的報告年度以前的非重大會計差錯，追溯調表時，資產負債表調報告年度期末數，利潤表和所有者權益變動表調報告年度本期數。
3.（1）事項一屬于會計估計變更，事項二屬于會計政策變更，事項三和事項四屬于重大前期差錯。
（2）事項一：
不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數，只須從2009年起按重新預計的使用年限及新的折舊方法計算年折舊費用。
按原估計，每年折舊額為20 000元，已提折舊3年，共計提折舊60 000元，固定資產的凈值為140 000元。
會計估計變更后，2009年應計提的折舊額為46 666.67（140 000×5/15）元，2009年末應編制的會計分錄如下：
借：管理費用 46 666.67
貸：累計折舊 46 666.67
此會計估計變更對本年度凈利潤的影響金額為減少20 000 [（46 666.67－20 000）×（1－25％）]元。
事項二：
正保公司2009年1月1日應編制的會計分錄為：
借：投資性房地產-成本 38 000 000
投資性房地產累計折舊 2 400 000
投資性房地產減值準備 1 000 000
貸：投資性房地產 40 000 000
利潤分配-未分配利潤 1 400 000
借：利潤分配-未分配利潤 140 000
貸：盈余公積 140 000
事項三：
結轉固定資產并計提2008年下半年應計提折舊的調整
借：固定資產 10 000 000
貸：在建工程 10 000 000
借：以前年度損益調整 500 000
貸：累計折舊 500 000
借：以前年度損益調整 950 000
貸：在建工程 950 000
借：應交稅費——應交所得稅 362 500（1 450 000×25%）
貸：以前年度損益調整 362 500
借：利潤分配――未分配利潤 1 087 500
貸：以前年度損益調整 1 087 500
借：盈余公積 108 750
貸：利潤分配――未分配利潤 108 750
事項四：
借：以前年度損益調整—公允價值變動損益 1 000 000
貸：資本公積—其他資本公積 1 000 000
借：資本公積—其他資本公積 250 000（1 000 000×25%）
貸：以前年度損益調整—所得稅費用 250 000
借：利潤分配—未分配利潤 750 000
貸：以前年度損益調整 750 000
借：盈余公積 75 000
貸：利潤分配－未分配利潤 75 000