同一控制——控股合并
1.概述
同一控制下企業(yè)合并因?yàn)槭羌瘓F(tuán)內(nèi)部的合并，所以強(qiáng)調(diào)的是一個賬面價值的概念，可以理解為內(nèi)部交易。從集團(tuán)的角度理解，集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并并沒有增加集團(tuán)的總體價值，那么資產(chǎn)、負(fù)債強(qiáng)調(diào)一個賬面價值是符合集團(tuán)會計(jì)處理精神的。
所以對于控股合并，長期股權(quán)投資應(yīng)該是按照被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬；而對于吸收合并而言按照資產(chǎn)、負(fù)債等的賬面價值入賬。正是處于這樣的考慮，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益；如果是發(fā)行債券、股票等方式發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，影響的是債券和股票的初始入賬價值，不影響長期股權(quán)投資的入賬價值。
2.初始計(jì)量原則
長期股權(quán)投資按照取得被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬，也就是內(nèi)部交易不增加集團(tuán)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
合并方付出的非貨幣性資產(chǎn)按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為合并成本，但不計(jì)入長期股權(quán)投資的入賬價值。
為合并發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益；為發(fā)行債券、股票發(fā)生的稅費(fèi)作為發(fā)行債券、股票的初始入賬金額的調(diào)整處理，不影響企業(yè)的合并成本，債券、股票的相關(guān)交易費(fèi)用影響的是債券利息調(diào)整和股票形成的資本公積－股本溢價。
3.初始計(jì)量會計(jì)處理
例題1、正保公司07年初投資集團(tuán)內(nèi)乙公司取得80％股權(quán)，被投資單位所有者權(quán)益為1500萬。正保公司為合并付出銀行存款500萬；發(fā)行債券500萬，當(dāng)日債券公允價值450萬，支付相關(guān)稅費(fèi)50萬；定向發(fā)行股票面值150萬，公允價值300萬，支付相關(guān)稅費(fèi)50萬；另外正保公司為企業(yè)合并支付評估費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)100萬。分錄如下：
長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200萬；企業(yè)合并成本＝500＋450＋300＝1250萬：
借：長期股權(quán)投資 1200
管理費(fèi)用 100
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 100
貸：銀行存款 700
應(yīng)付債券－面值 500
股本 150
資本公積－股本溢價 50
4.合并日合并報(bào)表
同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表首先要對于取得被合并方賬面留存收益的份額調(diào)整合并方的資本公積，也就是把資本公積還原為留存收益。
另外對于合并日之前的合并雙方的交易要按照內(nèi)部交易來處理，分錄的編制類似于合并報(bào)表時候編制的內(nèi)部交易抵消分錄。合并報(bào)表的時候注意權(quán)益法對于長期股權(quán)投資追溯調(diào)整。
對于長期股權(quán)投資的抵消分錄的處理和資產(chǎn)負(fù)債表日編制的抵消分錄大體一致，只是不需要對于投資收益進(jìn)行抵消。因此合并日的抵消分錄相對簡單，但也為我們提供了很好的基礎(chǔ)。
5.編制合并報(bào)表會計(jì)處理
例題2、繼續(xù)例題1的條件，合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價值為1500萬，賬面留存收益金額為500萬，其中未分配利潤450萬，盈余公積50萬；資本公積賬戶200萬，股本800萬。正保公司資本公積賬戶有足夠余額沖減。
抵消分錄：
借：資本公積 500×80％＝400
貸：利潤分配－未分配利潤 360
盈余公積 40
長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200萬，少數(shù)股東權(quán)益＝1500×20％＝300。
抵消分錄如下：
借：股本 800
資本公積 200
盈余公積 50
未分配利潤 450
貸：長期股權(quán)投資 1200
少數(shù)股東權(quán)益 300
6.經(jīng)典例題
例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬，07年實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致；如果08年初正保公司繼續(xù)投資1500萬取得被投資單位30％股權(quán)，當(dāng)年分配現(xiàn)金股利600萬。要求追加長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。
分析：成本法下長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 850
資本公積－其他資本公積 105
利潤分配－未分配利潤 216
盈余公積 24
貸：長期股權(quán)投資－成本 850
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整240
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 105
新增加投資部分：
借：長期股權(quán)投資 1500
貸：銀行存款 1500
追加投資當(dāng)年收到股利＝600×60％＝360，累計(jì)收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤份額＝（600＋800）×30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：
借：應(yīng)收股利 360
貸：長期股權(quán)投資 120
投資收益 240
1.概述
同一控制下企業(yè)合并因?yàn)槭羌瘓F(tuán)內(nèi)部的合并，所以強(qiáng)調(diào)的是一個賬面價值的概念，可以理解為內(nèi)部交易。從集團(tuán)的角度理解，集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并并沒有增加集團(tuán)的總體價值，那么資產(chǎn)、負(fù)債強(qiáng)調(diào)一個賬面價值是符合集團(tuán)會計(jì)處理精神的。
所以對于控股合并，長期股權(quán)投資應(yīng)該是按照被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬；而對于吸收合并而言按照資產(chǎn)、負(fù)債等的賬面價值入賬。正是處于這樣的考慮，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益；如果是發(fā)行債券、股票等方式發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，影響的是債券和股票的初始入賬價值，不影響長期股權(quán)投資的入賬價值。
2.初始計(jì)量原則
長期股權(quán)投資按照取得被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬，也就是內(nèi)部交易不增加集團(tuán)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
合并方付出的非貨幣性資產(chǎn)按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為合并成本，但不計(jì)入長期股權(quán)投資的入賬價值。
為合并發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益；為發(fā)行債券、股票發(fā)生的稅費(fèi)作為發(fā)行債券、股票的初始入賬金額的調(diào)整處理，不影響企業(yè)的合并成本，債券、股票的相關(guān)交易費(fèi)用影響的是債券利息調(diào)整和股票形成的資本公積－股本溢價。
3.初始計(jì)量會計(jì)處理
例題1、正保公司07年初投資集團(tuán)內(nèi)乙公司取得80％股權(quán)，被投資單位所有者權(quán)益為1500萬。正保公司為合并付出銀行存款500萬；發(fā)行債券500萬，當(dāng)日債券公允價值450萬，支付相關(guān)稅費(fèi)50萬；定向發(fā)行股票面值150萬，公允價值300萬，支付相關(guān)稅費(fèi)50萬；另外正保公司為企業(yè)合并支付評估費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)100萬。分錄如下：
長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200萬；企業(yè)合并成本＝500＋450＋300＝1250萬：
借：長期股權(quán)投資 1200
管理費(fèi)用 100
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 100
貸：銀行存款 700
應(yīng)付債券－面值 500
股本 150
資本公積－股本溢價 50
4.合并日合并報(bào)表
同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表首先要對于取得被合并方賬面留存收益的份額調(diào)整合并方的資本公積，也就是把資本公積還原為留存收益。
另外對于合并日之前的合并雙方的交易要按照內(nèi)部交易來處理，分錄的編制類似于合并報(bào)表時候編制的內(nèi)部交易抵消分錄。合并報(bào)表的時候注意權(quán)益法對于長期股權(quán)投資追溯調(diào)整。
對于長期股權(quán)投資的抵消分錄的處理和資產(chǎn)負(fù)債表日編制的抵消分錄大體一致，只是不需要對于投資收益進(jìn)行抵消。因此合并日的抵消分錄相對簡單，但也為我們提供了很好的基礎(chǔ)。
5.編制合并報(bào)表會計(jì)處理
例題2、繼續(xù)例題1的條件，合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價值為1500萬，賬面留存收益金額為500萬，其中未分配利潤450萬，盈余公積50萬；資本公積賬戶200萬，股本800萬。正保公司資本公積賬戶有足夠余額沖減。
抵消分錄：
借：資本公積 500×80％＝400
貸：利潤分配－未分配利潤 360
盈余公積 40
長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200萬，少數(shù)股東權(quán)益＝1500×20％＝300。
抵消分錄如下：
借：股本 800
資本公積 200
盈余公積 50
未分配利潤 450
貸：長期股權(quán)投資 1200
少數(shù)股東權(quán)益 300
6.經(jīng)典例題
例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬，07年實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致；如果08年初正保公司繼續(xù)投資1500萬取得被投資單位30％股權(quán)，當(dāng)年分配現(xiàn)金股利600萬。要求追加長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。
分析：成本法下長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 850
資本公積－其他資本公積 105
利潤分配－未分配利潤 216
盈余公積 24
貸：長期股權(quán)投資－成本 850
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整240
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 105
新增加投資部分：
借：長期股權(quán)投資 1500
貸：銀行存款 1500
追加投資當(dāng)年收到股利＝600×60％＝360，累計(jì)收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤份額＝（600＋800）×30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：
借：應(yīng)收股利 360
貸：長期股權(quán)投資 120
投資收益 240