一、持有至到期投資和貸款與應(yīng)收款項(xiàng)的區(qū)別
1、共同點(diǎn)就是攤余成本計(jì)量，適于實(shí)際利率攤銷法。
2、不同點(diǎn)在于確認(rèn)減值前攤余成本計(jì)算應(yīng)收未收利息不計(jì)入到攤余成本中；貸款確認(rèn)減值前的應(yīng)收未收利息計(jì)入到攤余成本中，然后確認(rèn)為減值。
3、后續(xù)計(jì)量中貸款不再確認(rèn)應(yīng)收利息，實(shí)際收到利息費(fèi)用后沖減“貸款－已減值”科目，那么攤余成本計(jì)算的時(shí)候要扣除這部分應(yīng)收利息；如果沒有利息收入的時(shí)候攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入。持有至到期投資計(jì)算后續(xù)攤余成本的時(shí)候還是按照攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率投資收益－應(yīng)收利息的計(jì)算方法。
4、減值轉(zhuǎn)回的處理方式不同：貸款的減值處理是在后續(xù)用實(shí)際利率確認(rèn)的投資收益沖減確認(rèn)的減值，持有至到期投資還是減值前的正常處理。
二、持有至到期投資知識點(diǎn)總結(jié)
1、持有至到期投資的采用的實(shí)際利率攤銷法對于初學(xué)者來說是比較陌生的，從投資者角度出發(fā)，這個(gè)價(jià)值應(yīng)該值多少錢，也就是所謂的攤余成本；對于發(fā)行債券的一方來說，攤余成本意味著自己實(shí)際承擔(dān)著多少的債務(wù)。而對于雙方來說，實(shí)際利率和票面利率不一致的時(shí)候，表面上的現(xiàn)金流入或者流出，也就是根據(jù)票面利率計(jì)算點(diǎn)額應(yīng)收利息或者是應(yīng)付利息，本身并不能準(zhǔn)確說明雙方實(shí)際得到的收益和付出的成本，因此這里的實(shí)際利率攤銷問題解決了這個(gè)問題。實(shí)際利率計(jì)算的應(yīng)付利息是當(dāng)期債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，而實(shí)際利率計(jì)算的投資收益是投資者得到的收益。那么在債券市場上，這個(gè)投資收益是要形成債券的公允價(jià)值的，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報(bào)酬率，因此實(shí)際利率計(jì)算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本。另外票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對于債券來說就是公允價(jià)值的下降，這個(gè)下降同時(shí)也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險(xiǎn)要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價(jià)值，因此實(shí)際期末的攤余成本就＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息。
實(shí)際利率法攤銷就是上面的思路，說白了就是在購買階段多付出的費(fèi)用或者是提前得到的收益在持有期間的逐期確認(rèn)為費(fèi)用或者損失，實(shí)際利率攤銷的目的就在于調(diào)整各個(gè)期間的收入問題。這種方法還會在以后的融資租賃中出現(xiàn)，或者是具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品的，涉及到未實(shí)現(xiàn)融資收益或者是確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷問題，本質(zhì)上說，掌握了持有至到期投資的處理，之后的貸款的處理、融資租賃的處理就是一通百通的事情了。
2、持有至到期投資：只能是債券投資。后續(xù)計(jì)量：一定是按照攤余成本做期末計(jì)價(jià)：實(shí)際利率的確定和運(yùn)用，計(jì)算實(shí)際投資收益和應(yīng)收利息。比如面值1000，五年期按年分期付息，期限滿償還本金，票面利率10％，購買價(jià)格900，交易費(fèi)用50，實(shí)際利率為R，那么初始成本＝950＝1000×10％×（P/A,R,5）+1000×（P/S,R,5），就可以計(jì)算出企業(yè)的實(shí)際利率；當(dāng)期的現(xiàn)金流量＝票面金額×票面利率的計(jì)算，影響攤余成本。
借：持有至到期投資－成本 1000
貸：銀行存款 950
持有至到期投資－利息調(diào)整 50
比較重要的問題就是分期還本的方式，攤余成本處理方式不一樣：一種方法是調(diào)整折現(xiàn)率，另外一種方法是調(diào)整攤余成本。水團(tuán)認(rèn)為調(diào)整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流的時(shí)間發(fā)生變化，風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生變化，那么投資者要求的報(bào)酬率也會發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調(diào)整例題攤余成本，本身是脫離實(shí)際的，但是考試的時(shí)候調(diào)整攤余成本比較容易一些。
分期付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)付利息＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）－債券面值×票面利率
一次還本付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）
持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測試，減值以后的期間可以轉(zhuǎn)回。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
計(jì)提減值后攤余成本＝計(jì)提減值前的攤余成本－計(jì)提的減值損失
三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)知識點(diǎn)總結(jié)
1、貸款的處理是金融機(jī)構(gòu)的特殊處理，需要特別記憶一下?？傮w來看，除了分錄處理比較特殊以外，沒有什么特別的地方。這里需要特別注意的處理有三點(diǎn)：一是雖然是實(shí)際利率攤余成本計(jì)量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計(jì)算資產(chǎn)減值損失的時(shí)候，如果有未收到的應(yīng)收利息的，這個(gè)應(yīng)收利息是構(gòu)成減值前的攤余成本的，也就是在金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)的，別指望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認(rèn)為減值了。這點(diǎn)處理和持有至到期投資不一致。另外是對于發(fā)生減值的貸款，要把貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款－已減值”科目，這點(diǎn)處理有利于金融機(jī)構(gòu)對于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。第三點(diǎn)就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實(shí)際從債務(wù)人手中收回貸款的，貸款減值準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)是按照攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)的，這點(diǎn)處理也是和持有至到期投資乃至一般的減值處理存在差異的地方。
關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)的處理，基本上還是遵循了之前的處理，沒有什么大的變化。但是金融資產(chǎn)一章我應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)給了我們一個(gè)信號，隨著以應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的證券化市場逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，那么隨著這個(gè)市場的逐步完善，應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)。之所以新教材增加了一個(gè)這樣的項(xiàng)目也代表了新準(zhǔn)則對于市場信息的進(jìn)一步參考和完善，也是和國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步靠近的表現(xiàn)。關(guān)于這個(gè)問題的處理，教材沒有做過多的要求。
2、劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。應(yīng)收賬款核算和之前處理沒有差別，新準(zhǔn)則沒有提到，但計(jì)提準(zhǔn)備等的處理、壞帳分析方法都是一樣的，通常是考察帳齡分析法的處理。
貸款的處理：貸款減值處理，會計(jì)處理的特點(diǎn)和區(qū)別需要注意。減值的時(shí)候"貸款"明細(xì)帳轉(zhuǎn)入"貸款－已減值"明細(xì)，按照攤余成本×實(shí)際利率計(jì)算出利息收入：
借：貸款減值準(zhǔn)備
貸：利息收入；
收到利息（按照合同規(guī)定利率計(jì)算的應(yīng)收利息）：
借：吸收存款（存放中央銀行款項(xiàng)）
貸：應(yīng)收利息。
關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題，對于貸款來說在確認(rèn)減值的時(shí)候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個(gè)處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理，因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)。而貸款則是認(rèn)為這個(gè)未來的現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)很大，金融企業(yè)出于謹(jǐn)慎考慮全部確認(rèn)為減值一部分，計(jì)算的減值前的攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入，應(yīng)收利息沒有實(shí)際收到的全部確認(rèn)為減值前攤余成本組成部分，這點(diǎn)處理和持有至到期投資是不一樣的。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟：
（1）取得時(shí)
金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。
（2）持有期間
①應(yīng)收利息＝貸款本金×貸款利率×期限
②利息收入＝貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本×實(shí)際利率×期限
貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。
（3）處置時(shí)
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
1、共同點(diǎn)就是攤余成本計(jì)量，適于實(shí)際利率攤銷法。
2、不同點(diǎn)在于確認(rèn)減值前攤余成本計(jì)算應(yīng)收未收利息不計(jì)入到攤余成本中；貸款確認(rèn)減值前的應(yīng)收未收利息計(jì)入到攤余成本中，然后確認(rèn)為減值。
3、后續(xù)計(jì)量中貸款不再確認(rèn)應(yīng)收利息，實(shí)際收到利息費(fèi)用后沖減“貸款－已減值”科目，那么攤余成本計(jì)算的時(shí)候要扣除這部分應(yīng)收利息；如果沒有利息收入的時(shí)候攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入。持有至到期投資計(jì)算后續(xù)攤余成本的時(shí)候還是按照攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率投資收益－應(yīng)收利息的計(jì)算方法。
4、減值轉(zhuǎn)回的處理方式不同：貸款的減值處理是在后續(xù)用實(shí)際利率確認(rèn)的投資收益沖減確認(rèn)的減值，持有至到期投資還是減值前的正常處理。
二、持有至到期投資知識點(diǎn)總結(jié)
1、持有至到期投資的采用的實(shí)際利率攤銷法對于初學(xué)者來說是比較陌生的，從投資者角度出發(fā)，這個(gè)價(jià)值應(yīng)該值多少錢，也就是所謂的攤余成本；對于發(fā)行債券的一方來說，攤余成本意味著自己實(shí)際承擔(dān)著多少的債務(wù)。而對于雙方來說，實(shí)際利率和票面利率不一致的時(shí)候，表面上的現(xiàn)金流入或者流出，也就是根據(jù)票面利率計(jì)算點(diǎn)額應(yīng)收利息或者是應(yīng)付利息，本身并不能準(zhǔn)確說明雙方實(shí)際得到的收益和付出的成本，因此這里的實(shí)際利率攤銷問題解決了這個(gè)問題。實(shí)際利率計(jì)算的應(yīng)付利息是當(dāng)期債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，而實(shí)際利率計(jì)算的投資收益是投資者得到的收益。那么在債券市場上，這個(gè)投資收益是要形成債券的公允價(jià)值的，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報(bào)酬率，因此實(shí)際利率計(jì)算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本。另外票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對于債券來說就是公允價(jià)值的下降，這個(gè)下降同時(shí)也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險(xiǎn)要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價(jià)值，因此實(shí)際期末的攤余成本就＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息。
實(shí)際利率法攤銷就是上面的思路，說白了就是在購買階段多付出的費(fèi)用或者是提前得到的收益在持有期間的逐期確認(rèn)為費(fèi)用或者損失，實(shí)際利率攤銷的目的就在于調(diào)整各個(gè)期間的收入問題。這種方法還會在以后的融資租賃中出現(xiàn)，或者是具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品的，涉及到未實(shí)現(xiàn)融資收益或者是確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷問題，本質(zhì)上說，掌握了持有至到期投資的處理，之后的貸款的處理、融資租賃的處理就是一通百通的事情了。
2、持有至到期投資：只能是債券投資。后續(xù)計(jì)量：一定是按照攤余成本做期末計(jì)價(jià)：實(shí)際利率的確定和運(yùn)用，計(jì)算實(shí)際投資收益和應(yīng)收利息。比如面值1000，五年期按年分期付息，期限滿償還本金，票面利率10％，購買價(jià)格900，交易費(fèi)用50，實(shí)際利率為R，那么初始成本＝950＝1000×10％×（P/A,R,5）+1000×（P/S,R,5），就可以計(jì)算出企業(yè)的實(shí)際利率；當(dāng)期的現(xiàn)金流量＝票面金額×票面利率的計(jì)算，影響攤余成本。
借：持有至到期投資－成本 1000
貸：銀行存款 950
持有至到期投資－利息調(diào)整 50
比較重要的問題就是分期還本的方式，攤余成本處理方式不一樣：一種方法是調(diào)整折現(xiàn)率，另外一種方法是調(diào)整攤余成本。水團(tuán)認(rèn)為調(diào)整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流的時(shí)間發(fā)生變化，風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生變化，那么投資者要求的報(bào)酬率也會發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調(diào)整例題攤余成本，本身是脫離實(shí)際的，但是考試的時(shí)候調(diào)整攤余成本比較容易一些。
分期付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)付利息＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）－債券面值×票面利率
一次還本付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）
持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測試，減值以后的期間可以轉(zhuǎn)回。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
計(jì)提減值后攤余成本＝計(jì)提減值前的攤余成本－計(jì)提的減值損失
三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)知識點(diǎn)總結(jié)
1、貸款的處理是金融機(jī)構(gòu)的特殊處理，需要特別記憶一下?？傮w來看，除了分錄處理比較特殊以外，沒有什么特別的地方。這里需要特別注意的處理有三點(diǎn)：一是雖然是實(shí)際利率攤余成本計(jì)量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計(jì)算資產(chǎn)減值損失的時(shí)候，如果有未收到的應(yīng)收利息的，這個(gè)應(yīng)收利息是構(gòu)成減值前的攤余成本的，也就是在金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)的，別指望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認(rèn)為減值了。這點(diǎn)處理和持有至到期投資不一致。另外是對于發(fā)生減值的貸款，要把貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款－已減值”科目，這點(diǎn)處理有利于金融機(jī)構(gòu)對于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。第三點(diǎn)就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實(shí)際從債務(wù)人手中收回貸款的，貸款減值準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)是按照攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)的，這點(diǎn)處理也是和持有至到期投資乃至一般的減值處理存在差異的地方。
關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)的處理，基本上還是遵循了之前的處理，沒有什么大的變化。但是金融資產(chǎn)一章我應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)給了我們一個(gè)信號，隨著以應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的證券化市場逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，那么隨著這個(gè)市場的逐步完善，應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)。之所以新教材增加了一個(gè)這樣的項(xiàng)目也代表了新準(zhǔn)則對于市場信息的進(jìn)一步參考和完善，也是和國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步靠近的表現(xiàn)。關(guān)于這個(gè)問題的處理，教材沒有做過多的要求。
2、劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。應(yīng)收賬款核算和之前處理沒有差別，新準(zhǔn)則沒有提到，但計(jì)提準(zhǔn)備等的處理、壞帳分析方法都是一樣的，通常是考察帳齡分析法的處理。
貸款的處理：貸款減值處理，會計(jì)處理的特點(diǎn)和區(qū)別需要注意。減值的時(shí)候"貸款"明細(xì)帳轉(zhuǎn)入"貸款－已減值"明細(xì)，按照攤余成本×實(shí)際利率計(jì)算出利息收入：
借：貸款減值準(zhǔn)備
貸：利息收入；
收到利息（按照合同規(guī)定利率計(jì)算的應(yīng)收利息）：
借：吸收存款（存放中央銀行款項(xiàng)）
貸：應(yīng)收利息。
關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題，對于貸款來說在確認(rèn)減值的時(shí)候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個(gè)處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理，因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)。而貸款則是認(rèn)為這個(gè)未來的現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)很大，金融企業(yè)出于謹(jǐn)慎考慮全部確認(rèn)為減值一部分，計(jì)算的減值前的攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入，應(yīng)收利息沒有實(shí)際收到的全部確認(rèn)為減值前攤余成本組成部分，這點(diǎn)處理和持有至到期投資是不一樣的。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟：
（1）取得時(shí)
金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。
（2）持有期間
①應(yīng)收利息＝貸款本金×貸款利率×期限
②利息收入＝貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本×實(shí)際利率×期限
貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。
（3）處置時(shí)
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。