第十九章 審計報告
一、本章大綱
1.審計報告概述
（1）審計報告的含義
（2）審計報告的作用
①鑒證作用
②保護作用
③證明作用
2.審計意見的形成和審計報告的類型
（1）審計意見的形成
（2）評價財務報表合法性應當考慮的內(nèi)容
（3）評價財務報表公允性應當考慮的內(nèi)容
（4）審計報告的類型
3.審計報告的基本內(nèi)容
（1）審計報告的要素
（2）標題
（3）收件人
（4）引言段
（5）管理層對財務報表的責任段
（6）注冊會計師的責任段
（7）審計意見段
（8）注冊會計師的簽名和蓋章
（9）會計師事務所的名稱、地址及蓋章
（10）報告日期
4.非標準審計報告
（1）審計報告的強調(diào)事項段
①強調(diào)事項段的含義
②增加強調(diào)事項段的情形
（2）非無保留意見的審計報告
①影響非無保留意見的情形
②保留意見的審計報告
③否定意見的審計報告
④無法表示意見的審計報告
⑤審計報告的說明段
（3）對確定審計報告類型的進一步討論
①錯報金額與重要性水平的比較
②錯報的性質(zhì)
5.比較數(shù)據(jù)
（1）比較數(shù)據(jù)的含義
①比較數(shù)據(jù)是本期財務報表的組成部分
②比較數(shù)據(jù)包括上期對應數(shù)和相關披露
③比較數(shù)據(jù)應當與本期相關的金額和披露聯(lián)系起來閱讀
（2）注冊會計師的責任
①比較數(shù)據(jù)的審計目標
②針對比較數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍
③應當評價的事項
④首次接受委托時對比較數(shù)據(jù)的審計要求
⑤注意到比較數(shù)據(jù)存在重大錯報時的審計要求
（3）報告
①報告的總體要求
②上期導致非無保留意見的事項仍未解決的處理
③上期導致非無保留意見的事項已經(jīng)解決的處理
④注意到上期未提及的重大錯報的處理
（4）對新任注冊會計師的補充要求
①新任注冊會計師的含義
②上期財務報表已經(jīng)前任注冊會計師審計時的報告要求
③上期財務報表未經(jīng)審計時的報告要求
④識別出重大錯報時的處理
6.含有已審計財務報表的文件中的其他信息
（1）其他信息
①其他信息的含義
②注冊會計師對于其他信息的責任
（2）重大不一致
①重大不一致的含義
②發(fā)現(xiàn)重大不一致時的措施
（3）對事實的重大錯報
①對事實的重大錯報的含義
②注意到其他信息可能含有對事實的重大錯報時的措施
③確定其他信息存在對事實的重大錯報時的措施
（4）審計報告日后獲取的其他信息
①盡早閱讀所有其他信息
②發(fā)現(xiàn)重大不一致或注意到對事實的重大錯報時的措施
二、歷年試題評析（2007年）
綜合題
A和B注冊會計師負債對X公司20×7年度財務報表進行審計，并確定財務報表層次的重要水平為1200000元。X公司2×7年財務報告于20×8年3月25日獲董事會批準，并于同日報送證券交易所。其他相關資料如下：
資料一：公司未經(jīng)審計的20×7年度財務報表部分項目的年末余額或年度發(fā)生額如下：
資料二：在對X公司審計過程中，A和B注冊會計師注意到以下事項：
（1）X公司會計政策規(guī)定，對應收款項采用賬齡分析法計提壞賬準備。確定的壞賬準備計提比例分別為：賬齡1年以內(nèi)的（含1年，以下類推），按其余額的15％計提；賬齡1～2年的，按其余額的40％計提；賬齡2～3年的，按其余額的60％計提；賬齡3年以上的，按其余額的80％計提。
X公司20×7年12月31日未經(jīng)審計的預收款項賬面余額為23445000元，明細情況如下：
（2）X公司采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工程度。20×7年1月，X公司作為建筑承包商與建設單位簽訂一項總金額為40000000元的固定造價合同，預計總成本為36000000元。20×7年度實際發(fā)生成本25200000元。20×7年末，預計為完成該項合同尚需在20×8年發(fā)生成本16800000元，該合同的結果能夠可靠估計，但X公司在20×7年度尚未確認與該項合同相關的主營業(yè)務收入和主營業(yè)成本。
（3）20×7年1月起，X公司開始研發(fā)一項產(chǎn)品專利技術，董事會認為研發(fā)該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將顯著降低X公司的產(chǎn)品成本，因此予以批準。20×7年11月 31日，該項專利技術達到預定用途，結轉(zhuǎn)研發(fā)支出，確認無形資產(chǎn)。該無形資產(chǎn)的估計使用壽命為5年，凈殘值為零，并按直線法攤銷。X公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費30000000元、工資費用6000000元、其他相關費用4000000元，共40000000元，其中符合資本化條件的支出為18000000元。X公司在20×7年度做了如下會計處理：在發(fā)生研發(fā)支出時，借記“研發(fā)支出——費用化支出”22000000元、“研發(fā)支出——資本化支出”18000000元，貸記“原材料”30000000元、“應付職工薪酬”6000000元、“銀行存款”4000000元；在結轉(zhuǎn)研發(fā)支出——費用人支出時，借記“管理費用”22000000元，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”22000000元；在確認無形資產(chǎn)時，借記“無形資產(chǎn)”18000000元，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”18000000元；在攤銷該項無形資產(chǎn)時，借記“制造費用——專利技術”300000元，貸記“累計攤銷”300000元。
（4）20×6年2月，X公司與某廣告代理公司簽訂廣告代理合同，委托該公司承辦產(chǎn)品廣告業(yè)務，采用機場廣告牌方式。廣告代理合同約定：機場廣告牌費用為14400000元。展示時間為20×6年2月至20×8年1月共兩年，若因故在展示期間中止廣告，則代理方應退還中止廣告期間所對應的廣告費用。X公司于20×6年7月一次全額支付該項廣告費用，并全額記入20×6年度銷售費用。A和B注冊會計師在審計X公司20×6年度財務報表時認為，應自20×6年2月起的兩年內(nèi)平均分攤該項廣告費用，提出借記“長期待攤費用”7800000元、貸記“銷售費用”7800000元的審計調(diào)整建議。X公司調(diào)整了20×6年度財務報表，但未調(diào)整20×7年度相關賬戶和財務報表。
（5）X公司于20×7年8月取得了某外國上市公司18%的股權（不能實施控制，也無重大影響），投資成本8000000元。在編制20×7年12月31日資產(chǎn)負債表時，X公司對該公司投資的賬面價值按當日公允價值反映。20×8年3月24日，該外國上市公司因所在地發(fā)生地震造成其股票市場價值與20×7年12月31日相比下挫60％，從而導致X公司對該上市公司的股權投資遭受重大損失。
（6）20×7年1月31日，X公司開發(fā)建成一棟商住兩用樓盤，該商住樓所在地不存在活躍的房地產(chǎn)交易市場，20×7年年末未發(fā)生減值跡象。該商住樓的建造成本為30000000元，其中，一層商鋪12000000元計劃用于出租，其余樓層18000000元計劃用于X公司辦公。20×7年3月31日，X公司就一層商鋪與某超市簽訂經(jīng)營租賃合同，租賃期為20×7年3月31日至20×9年3月30日，租賃費用總額1440000元，自20×7年4月起按月結算。該商住樓預計使用年限為30年，預計凈殘值率為原值的10%，按平均年限法計提折舊。X公司于20×7年1月31日做了增加固定資產(chǎn)——商住樓30000000元的會計處理；于20×7年2月至12月計提了該商住樓折舊，做借記“管理費用——折舊費”825000元、貸記“累計折舊”825000元的會計處理；于20×7年4月至12月對該商住樓的租賃業(yè)務做了借記“銀行存款”540000元、貸記“營業(yè)收入——其他業(yè)務收入”540000元的會計處理。
要求：
（1）在資料一的基礎上，如果不考慮審計重要性水平，針對資料二中事項（1）至事項（6），請分別回答A和B注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調(diào)整建議，請直接列示審計調(diào)整分錄（審計調(diào)整分錄均不考慮對X公司20×7年度的稅費、遞延所得稅資產(chǎn)和負債、期末結轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響，下同）。
（2）在資料一的基礎上，如果考慮審計重要性水平，假定X公司分別只存在資料二的6個事項中的1個事項，并且拒絕接受A和B注冊會計師針對事項（1）至事項（6）提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，請指出A和B注冊會計師應當針對該6個獨立存在的事項分別出具何種意見類型的審計報告。
（3）在資料一的基礎上，如果考慮審計重要性水平，假定X公司只存在資料二中的事項（4），并且拒絕接受A和B注冊會計師提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，請代為續(xù)編以下審計報告。請將答案直接填入答題卷第10頁至第11頁。
審計報告
X股份有限公司全體股東：
（引言段略）
一、管理層對財務報表的責任
（略）
二、注冊會計師的責任
（略）
ABC會計師事務所
中國注冊會計師：A（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：B（簽名并蓋章）
中國××市 二Ο×八年三月二十五日
（4）如果ABC會計師事務所對X公司20×6年度財務報表出具了非無保留意見的審計報告，且導致該非無保留意見的事項在20×7年度仍未解決，在這種情況下，假定不考慮其他因素，對X公司20×7年度財務報表應當出具何種意見類型的審計報告？
（5）假定A和B注冊會計師在20×8年3月24日閱讀X公司其他信息時，發(fā)現(xiàn)與X公司20×7年度已審計財務報表存在重大不一致。假定不考慮其他因素：①如果A和B注冊會計師確定需要修改已審計財務報表而X公司拒絕，對X公司20×7年度財務報表應當出具何種意見類型的審計報告？②如果A和B注冊會計師確定需要修改其他信息而X公司拒絕，應當采取何種措施？
【答案】
（1）判斷審計處理意見，并編制調(diào)整分錄：
①預收款項明細科目中存在借方余額，應該重分類到應收賬款項目中。
借：應收賬款－d公司 9500000
貸：預收款項－d公司 9500000
補提壞賬準備金額
＝9500000×15％＝1425000（元）
借：資產(chǎn)減值損失－壞賬損失 1425000
貸：應收賬款－壞賬準備 1425000
②按照完工百分比法，應該確認的收入和成本沒有確定，應該按照規(guī)定確認。
完工百分比
＝25200000÷（25200000＋16800000）×100％
＝60％
應確認的收入
＝40000000×60％
＝24000000（元）
應確認的費用
＝（25200000＋16800000）×60％
＝25200000（元）
應確認的合同毛利
＝24000000－25200000
＝－1200000（元）
應確認的合同預計損失
＝（25200000＋16800000－40000000）×（1－60％）
＝800000（元）
應建議做出的調(diào)整分錄：
借：營業(yè)成本 25200000
貸：營業(yè)收入 24000000
存貨－工程施工－合同毛利 1200000
借：資產(chǎn)減值損失 800000
貸：存貨－存貨跌價準備 800000
③注冊會計師無須提出任何審計處理建議。
【提示】本題答案是在專利技術達到預定用途時間為12月31日的基礎上做出的，如果是11月30日則應該補攤銷一個月。
④廣告牌費用應該分期攤銷計入損益中。
借：銷售費用－廣告費 7200000
一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn) 600000
貸：未分配利潤 7800000
⑤對于該事項，注冊會計師應該建議被審單位在20×7年財務報表附注中作為資產(chǎn)負債表日后事項中的重大非調(diào)整事項予以披露。
⑥對于已出租的房產(chǎn)，應該轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算，并將計提的折舊計入其他業(yè)務成本中核算。
借：投資性房地產(chǎn) 12000000
固定資產(chǎn)－累計折舊 330000
貸：固定資產(chǎn) 12000000
投資性房地產(chǎn)－投資性房地產(chǎn)累計折舊 330000
借：營業(yè)成本－其他業(yè)務成本 270000
貸：管理費用－折舊費 270000
（2）判斷各事項的審計意見：
①對于事項（1）應該出具保留意見的審計報告。
②對于事項（2）應該出具保留意見的審計報告。
③對于事項（3）應該出具標準無保留意見的審計報告。
④對于事項（4）應該出具否定意見的審計報告。
⑤對于事項（5）應該出具保留意見的審計報告。
⑥對于事項（6）應該出具保留意見的審計報告。
（3）續(xù)寫審計報告。
審計報告
X股份有限公司全體股東：
（引言段略）
一、管理層對財務報表的責任（略）
二、注冊會計師的責任（略）
三、導致否定意見的事項
X公司應當在20×7年度財務報表的銷售費用項目中列支廣告代理費用720萬元。但未予列支，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。如按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，采用平均攤銷的方法，X公司20×7年的銷售費用增加720萬元，利潤總額減少720萬元，從而導致X公司由盈利600萬元變?yōu)樘潛p120萬元。
四、審計意見
我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，X公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編寫，未能在所有重大方面公允反映X公司20×7年12月31日的財務狀況以及20×7年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
ABC會計師事務所
中國注冊會計師：A（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：B（簽名并蓋章）
中國××市 二Ο×八年三月二十五日
（4）如果ABC會計師事務所對X公司20×6年度財務報表出具了非無保留意見的審計報告，且導致該非保留意見的事項在20×7年度仍未解決，在這種情況下，不考慮其他因素。注冊會計師應當區(qū)分兩種不同情況，出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
①未解決的事項導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當在對20×7年度財務報表出具的審計報告中對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見。
②未解決的事項不導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當在對20×7年度財務報表出具的審計報告中對比較數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見。
（5）其他信息對于審計報告的影響：
①如果A和B注冊會計師確定需要修改已審計財務報表而X公司拒絕，對X公司20×7年度的財務報表應當根據(jù)具體情況出具保留或否定意見的審計報告。
②如果A和B注冊會計師確定需要修改其他信息而X公司拒絕，應當考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。其他措施取決于具體情況、不一致的性質(zhì)和重要程度，包括不出具審計報告或解除業(yè)務約定；必要時，注冊會計師應當征詢法律意見。
三、本章重難點精講
第一節(jié) 審計報告概述
一、審計報告的含義
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。
二、審計報告的作用
注冊會計師簽發(fā)的審計報告，主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。
第二節(jié) 審計意見的形成和審計報告的類型
一、審計意見的形成
注冊會計師應當評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。
審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。
注冊會計師對審計結論的評價貫穿于審計的全過程。
二、評價財務報表合法性應當考慮的內(nèi)容
在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應當考慮下列內(nèi)容：
1.選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況。
2.管理層作出的會計估計是否合理。
3.財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性。
4.財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
三、評價財務報表公允性應當考慮的內(nèi)容
在評價財務報表是否作出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內(nèi)容：
1.經(jīng)管理層調(diào)整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致。
2.財務報表的列報、結構和內(nèi)容是否合理。
3.財務報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。
四、審計報告的確類型
審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。標準審計報告包含的審計報告要素齊全，屬于無保留意見，且不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語。否則，不能稱為標準審計報告。
非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。
第三節(jié) 審計報告的基本內(nèi)容
一、審計報告的要素
審計報告應當包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務報表的責任段；（5）注冊會計師的責任段；（6）審計意見段；（7）注冊會計師的簽名和蓋章；（8）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；（9）報告日期。
標準審計報告的參考格式如下：
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。
三、審計意見
我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
第四節(jié) 非標準審計報告
一、審計報告的強調(diào)事項段
（一）強調(diào)事項段的含義
審計報告的強調(diào)事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調(diào)的段落。
強調(diào)事項應當同時符合下列條件：
（1）可能對財務報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在財務報表中作出充分披露?BR> （2）不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。
（二）增加強調(diào)事項段的情形
1．對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮
當存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
（二）重大不確定事項
當存在可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
（三）其他審計準則規(guī)定增加強調(diào)事項段的情形
除上述兩種情形以及其他審計準則規(guī)定的增加強調(diào)事項段的情形外，注冊會計師不應在審計報告的審計意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產(chǎn)生誤解。
二、非無保留意見的審計報告
（一）影響出具非無保留意見的情形
1．注冊會計師與管理層的分歧
2．審計范圍受到限制
（二）保留意見的審計報告
如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：
（1）會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；
（2）因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。
（三）否定意見的審計報告
如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
（四）無法表示意見的審計報告
如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
（五）審計報告的說明段
當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度。
審計報告的說明段是指審計報告中位于審計意見段之前用于描述注冊會計師對財務報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。
三、對確定審計報告類型進一步討論
錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗婆c審計報告類型的關系如表19-1所示：
（二）錯報的性質(zhì)
錯報性質(zhì)的不同對財務報表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣。從性質(zhì)上看，以下列舉的錯報通常認為是嚴重的：
（1）非法交易或舞弊；
（2）對當期影響不大，但對將來各期影響重大；
（3）具有心理效應（如小額利潤相對于小額虧損；存款結余相對于透支）；
（4）根據(jù)合同責任判斷影響重大（違反合同某一條款導致銀行收回貸款）；
（5）對遵守國家有關法律、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、首次發(fā)行股票公司的凈資產(chǎn)收益率）。
考慮錯報的性質(zhì)是否重要，參見《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》及其指南。
非標準審計報告的格式如下：
（1）帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。
三、審計意見
我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
四、強調(diào)事項
我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注×所述，ABC公司在20×1年發(fā)生虧損×萬元，在20×1年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在財務報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××
（蓋章） （簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
（2）保留意見的審計報告（審計范圍受到限制）
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×%。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
四、審計意見
我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××
（蓋章） （簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
（3）否定意見的審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。
三、導致否定意見的事項
如財務報表附注×所述，ABC公司的長期股權投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權益法核算。如果按權益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導致ABC公司由盈利×萬元變?yōu)樘潛p×萬元。
四、審計意見
我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
（4）無法表示意見的審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們接受委托，審計后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。
二、導致無法表示意見的事項
ABC公司未對20×1年12月31日的存貨進行盤點，金額為×萬元，占期末資產(chǎn)總額的40%。我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
三、審計意見
由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對ABC公司財務報表發(fā)表意見。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
第五節(jié) 比較數(shù)據(jù)
一、比較數(shù)據(jù)的含義
比較數(shù)據(jù)，是指作為本期財務報表組成部分的上期對應數(shù)和相關披露。比較數(shù)據(jù)本身不構成完整的財務報表，應當與本期相關的金額和披露聯(lián)系起來閱讀。準確理解比較數(shù)據(jù)的含義，需要把握它的幾個特征。
（一）比較數(shù)據(jù)是本期財務報表的組成部分
（二）比較數(shù)據(jù)包括上期對應數(shù)和相關披露
（三）比較數(shù)據(jù)應當與本期相關的金額和披露聯(lián)系起來閱讀
二、注冊會計師的責任
注冊會計師對比較數(shù)據(jù)的責任，可以從比較數(shù)據(jù)的審計目標、針對比較數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍、應當評價的事項、首次接受委托時對比較數(shù)據(jù)的審計要求以及注意到比較數(shù)據(jù)存在重大錯報時的審計要求等五個方面進行闡述。
（一）比較數(shù)據(jù)的審計目標
注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定比較數(shù)據(jù)的編制是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。
（二）針對比較數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍
注冊會計師針對比較數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍明顯小于針對本期數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍，通常限于評價比較數(shù)據(jù)是否正確列報和適當分類。
（三）應當評價的事項
為達到對比較數(shù)據(jù)的審計目標，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定比較數(shù)據(jù)的編制是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，本準則第五條第三款規(guī)定，注冊會計師應當實施以下兩個方面的審計程序：
1．評價比較數(shù)據(jù)采用的會計政策與本期數(shù)據(jù)采用的會計政策是否一致；如不一致，是否已經(jīng)作出適當調(diào)整和充分披露。
2．評價比較數(shù)據(jù)與上期財務報表反映的金額和相關披露是否一致；如不一致，是否已經(jīng)作出適當調(diào)整和充分披露。
（四）首次接受委托時對比較數(shù)據(jù)的審計要求
如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，或未經(jīng)審計，注冊會計師應當評價比較數(shù)據(jù)是否正確列報和適當分類，并按照《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規(guī)定實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（五）注意到比較數(shù)據(jù)存在重大錯報時的審計要求
在實施本期審計時，如果注意到比較數(shù)據(jù)可能存在重大錯報，注冊會計師應當根據(jù)實際情況實施追加的審計程序。
實施本期審計是指對本期財務報表實施審計，既包括對本期財務報表中所含的本期數(shù)據(jù)的審計，也包括對本期財務報表所含的比較數(shù)據(jù)的審計。
三、報告
（一）報告的總體要求
由于審計意見是針對包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財務報表整體發(fā)表的，注冊會計師通常無需在審計報告中特別提及比較數(shù)據(jù)。只有在特定情形下，注冊會計師才應當在審計報告中提及比較數(shù)據(jù)。這些特定情形在本準則第三章和第四章中分別作了闡述，在此，按其對審計報告的影響簡單歸納如下。
1．應當在審計報告意見段中提及比較數(shù)據(jù)的情形
（1）導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務報表產(chǎn)生重大影響。
（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，并且本期財務報表中的比較數(shù)據(jù)未經(jīng)恰當重述和充分披露。
（3）后任注冊會計師識別出比較數(shù)據(jù)存在重大錯報，但管理層拒絕更正。
2．可以在審計報告強調(diào)事項段中提及比較數(shù)據(jù)的情形
（1）導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項已經(jīng)解決，但對本期財務報表仍很重要。
（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但本期財務報表中的比較數(shù)據(jù)已經(jīng)恰當重述和充分披露。
3．應當在引言段中提及比較數(shù)據(jù)的情形
當存在上期財務報表未經(jīng)審計的情形時，注冊會計師應當在審計報告的引言段中提及比較數(shù)據(jù)。
（二）上期導致非無保留意見的事項仍未解決的處理
導致非無保留意見的事項仍未解決，是指注冊會計師在以前對上期財務報表進行審計時，出具了保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告，導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務報表產(chǎn)生重大影響。該事項可能既對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，也對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響；也可能僅對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，而對本期數(shù)據(jù)無重大影響。注冊會計師應當區(qū)分這兩種不同情況，出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
1．未解決的事項導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告
如果未解決事項既對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，也對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應當對本期財務報表整體發(fā)表非無保留意見，在說明段中清楚說明未解決事項對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)的重大影響，并在可能情況下，指出影響程度。
2．未解決的事項不導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告
如果未解決事項僅對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，而對本期數(shù)據(jù)無重大影響，注冊會計師仍應當對本期財務報表整體發(fā)表非無保留意見，但由于未解決事項并未對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，因此，在說明段中僅需說明未解決事項對比較數(shù)據(jù)的重大影響。
（三）上期導致非無保留意見的事項已經(jīng)解決的處理
當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項已經(jīng)解決，并已在本期財務報表中得到恰當處理，即該事項已不再對本期財務報表產(chǎn)生重大影響，對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)均無重大影響，注冊會計師針對本期財務報表出具的審計報告通常不再提及該事項。例外情況是，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調(diào)事項段，并提及這一情況。
（四）注意到上期未提及的重大錯報的處理
注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。在這種情況下，由于針對上期財務報表的審計報告已經(jīng)出具，注冊會計師應當根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的規(guī)定，考慮是否需要修改上期財務報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施。
四、對新任注冊會計師的補充要求
（一）新任注冊會計師的含義
新任注冊會計師是指在首次接受委托情形下對本期財務報表實施審計的注冊會計師。當被審計單位財務報表首次接受審計時，新任注冊會計師是指首次對財務報表實施審計的注冊會計師；當上期財務報表由其他會計師事務所審計時，對本期財務報表實施審計的后任注冊會計師就屬于新任注冊會計師。
（二）上期財務報表已經(jīng)前任注冊會計師審計時的報告要求
如果上期財務報表已經(jīng)前任注冊會計師審計，后任注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規(guī)定對本期期初余額實施審計程序，不得在審計報告中提及前任注冊會計師。
（三）上期財務報表未經(jīng)審計時的報告要求
如果上期財務報表未經(jīng)審計，注冊會計師應當在審計報告中予以說明，但這種說明并不減輕注冊會計師針對本期期初余額實施恰當?shù)膶徲嫵绦虻呢熑巍?BR> （四）識別出重大錯報時的處理
如果識別出比較數(shù)據(jù)存在重大錯報，注冊會計師應當要求管理層更正比較數(shù)據(jù)。如果管理層拒絕更正，注冊會計師應當出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
第六節(jié) 含有已審計財務報表的文件中的其他信息
一、其他信息
（一）其他信息的含義
其他信息是指根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，在被審計單位年度報告、招股說明書等文件中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的其他財務信息和非財務信息。其他信息主要包括：（1）被審計單位管理層或治理層的經(jīng)營報告；（2）財務數(shù)據(jù)摘要；（3）就業(yè)數(shù)據(jù)；（4）計劃的資本性支出；（5）財務比率；（6）董事 和高級管理人員的姓名；（7）擇要列示的季度數(shù)據(jù)。 （二）注冊會計師對于其他信息的責任
1．注冊會計師沒有專門責任確定其他信息是否得到適當陳述
2．對財務報表出具審計報告時對其他信息的考慮
3．有法定或約定的義務對某些其他信息實施特別程序的情形
4．有法定或約定的義務對其他信息出具專項鑒證報告的情形
5．獲取其他信息的時間
二、重大不一致
（一）重大不一致的含義
重大不一致是指其他信息與已審計財務報表中的信息相矛盾。重大不一致可能會導致注冊會計師對根據(jù)以前獲取的審計證據(jù)得出的審計結論產(chǎn)生懷疑，甚至對形成審計意見的基礎產(chǎn)生懷疑。
（二）發(fā)現(xiàn)重大不一致時的措施
1．確定已審計財務報表或其他信息是否需要修改
2．需要修改已審計財務報表而被審計單位拒絕修改時的措施
3．需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改時的措施
三、對事實的重大錯報
（一）對事實的重大錯報的含義
在閱讀其他信息以發(fā)現(xiàn)重大不一致時，注冊會計師可能會注意到明顯的對事實的重大錯報。對事實的重大錯報是指在其他信息中，對與已審計財務報表所反映事項不相關的重要信息作出了不正確的表述或列報。
（二）注意到其他信息可能含有對事實的重大錯報時的措施
1．注意到其他信息可能含有對事實的重大錯報時的措施
2．仍然認為其他信息可能含有明顯的對事實的重大錯報時的措施
（三）確定其他信息存在對事實的重大錯報時的措施
如果注冊會計師確定其他信息中存在對事實的重大錯報而管理層拒絕更正，注冊會計師應當考慮采取適當?shù)倪M一步措施。進一步措施包括向治理層書面說明注冊會計師對其他信息的關注，以及征詢法律意見。
1．提請修改存在對事實的重大錯報的其他信息
2．向治理層書面說明注冊會計師的關注
3．征詢法律意見
四、審計報告日后獲取的其他信息
（一）盡早閱讀所有其他信息
當在審計報告日前無法獲取所有其他信息時，注冊會計師應當在審計報告日后盡早閱讀其他信息以識別重大不一致。
（二）發(fā)現(xiàn)重大不一致或注意到對事實的重大錯報時的措施
1．確定是否需要修改已審計財務報表或其他信息
2．需要修改已審計財務報表時的措施
當需要修改已審計財務報表時，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1332 號——期后事項》的規(guī)定辦理。
3．需要修改其他信息時的措施
（1）被審計單位同意修改時的措施。當需要修改其他信息且被審計單位同意修改時，注冊會計師應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序。審計程序可能包括復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表、審計報告及其他信息的人士了解所作的修改。
（2）管理層拒絕修改時的措施。當需要修改其他信息而管理層拒絕修改時，注冊會計師應當考慮采取適當?shù)倪M一步措施。進一步措施包括向治理層書面說明注冊會計師對其他信息的關注，以及征詢法律意見。
一、本章大綱
1.審計報告概述
（1）審計報告的含義
（2）審計報告的作用
①鑒證作用
②保護作用
③證明作用
2.審計意見的形成和審計報告的類型
（1）審計意見的形成
（2）評價財務報表合法性應當考慮的內(nèi)容
（3）評價財務報表公允性應當考慮的內(nèi)容
（4）審計報告的類型
3.審計報告的基本內(nèi)容
（1）審計報告的要素
（2）標題
（3）收件人
（4）引言段
（5）管理層對財務報表的責任段
（6）注冊會計師的責任段
（7）審計意見段
（8）注冊會計師的簽名和蓋章
（9）會計師事務所的名稱、地址及蓋章
（10）報告日期
4.非標準審計報告
（1）審計報告的強調(diào)事項段
①強調(diào)事項段的含義
②增加強調(diào)事項段的情形
（2）非無保留意見的審計報告
①影響非無保留意見的情形
②保留意見的審計報告
③否定意見的審計報告
④無法表示意見的審計報告
⑤審計報告的說明段
（3）對確定審計報告類型的進一步討論
①錯報金額與重要性水平的比較
②錯報的性質(zhì)
5.比較數(shù)據(jù)
（1）比較數(shù)據(jù)的含義
①比較數(shù)據(jù)是本期財務報表的組成部分
②比較數(shù)據(jù)包括上期對應數(shù)和相關披露
③比較數(shù)據(jù)應當與本期相關的金額和披露聯(lián)系起來閱讀
（2）注冊會計師的責任
①比較數(shù)據(jù)的審計目標
②針對比較數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍
③應當評價的事項
④首次接受委托時對比較數(shù)據(jù)的審計要求
⑤注意到比較數(shù)據(jù)存在重大錯報時的審計要求
（3）報告
①報告的總體要求
②上期導致非無保留意見的事項仍未解決的處理
③上期導致非無保留意見的事項已經(jīng)解決的處理
④注意到上期未提及的重大錯報的處理
（4）對新任注冊會計師的補充要求
①新任注冊會計師的含義
②上期財務報表已經(jīng)前任注冊會計師審計時的報告要求
③上期財務報表未經(jīng)審計時的報告要求
④識別出重大錯報時的處理
6.含有已審計財務報表的文件中的其他信息
（1）其他信息
①其他信息的含義
②注冊會計師對于其他信息的責任
（2）重大不一致
①重大不一致的含義
②發(fā)現(xiàn)重大不一致時的措施
（3）對事實的重大錯報
①對事實的重大錯報的含義
②注意到其他信息可能含有對事實的重大錯報時的措施
③確定其他信息存在對事實的重大錯報時的措施
（4）審計報告日后獲取的其他信息
①盡早閱讀所有其他信息
②發(fā)現(xiàn)重大不一致或注意到對事實的重大錯報時的措施
二、歷年試題評析（2007年）
綜合題
A和B注冊會計師負債對X公司20×7年度財務報表進行審計，并確定財務報表層次的重要水平為1200000元。X公司2×7年財務報告于20×8年3月25日獲董事會批準，并于同日報送證券交易所。其他相關資料如下：
資料一：公司未經(jīng)審計的20×7年度財務報表部分項目的年末余額或年度發(fā)生額如下：
資料二：在對X公司審計過程中，A和B注冊會計師注意到以下事項：
（1）X公司會計政策規(guī)定，對應收款項采用賬齡分析法計提壞賬準備。確定的壞賬準備計提比例分別為：賬齡1年以內(nèi)的（含1年，以下類推），按其余額的15％計提；賬齡1～2年的，按其余額的40％計提；賬齡2～3年的，按其余額的60％計提；賬齡3年以上的，按其余額的80％計提。
X公司20×7年12月31日未經(jīng)審計的預收款項賬面余額為23445000元，明細情況如下：
（2）X公司采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工程度。20×7年1月，X公司作為建筑承包商與建設單位簽訂一項總金額為40000000元的固定造價合同，預計總成本為36000000元。20×7年度實際發(fā)生成本25200000元。20×7年末，預計為完成該項合同尚需在20×8年發(fā)生成本16800000元，該合同的結果能夠可靠估計，但X公司在20×7年度尚未確認與該項合同相關的主營業(yè)務收入和主營業(yè)成本。
（3）20×7年1月起，X公司開始研發(fā)一項產(chǎn)品專利技術，董事會認為研發(fā)該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將顯著降低X公司的產(chǎn)品成本，因此予以批準。20×7年11月 31日，該項專利技術達到預定用途，結轉(zhuǎn)研發(fā)支出，確認無形資產(chǎn)。該無形資產(chǎn)的估計使用壽命為5年，凈殘值為零，并按直線法攤銷。X公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費30000000元、工資費用6000000元、其他相關費用4000000元，共40000000元，其中符合資本化條件的支出為18000000元。X公司在20×7年度做了如下會計處理：在發(fā)生研發(fā)支出時，借記“研發(fā)支出——費用化支出”22000000元、“研發(fā)支出——資本化支出”18000000元，貸記“原材料”30000000元、“應付職工薪酬”6000000元、“銀行存款”4000000元；在結轉(zhuǎn)研發(fā)支出——費用人支出時，借記“管理費用”22000000元，貸記“研發(fā)支出——費用化支出”22000000元；在確認無形資產(chǎn)時，借記“無形資產(chǎn)”18000000元，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”18000000元；在攤銷該項無形資產(chǎn)時，借記“制造費用——專利技術”300000元，貸記“累計攤銷”300000元。
（4）20×6年2月，X公司與某廣告代理公司簽訂廣告代理合同，委托該公司承辦產(chǎn)品廣告業(yè)務，采用機場廣告牌方式。廣告代理合同約定：機場廣告牌費用為14400000元。展示時間為20×6年2月至20×8年1月共兩年，若因故在展示期間中止廣告，則代理方應退還中止廣告期間所對應的廣告費用。X公司于20×6年7月一次全額支付該項廣告費用，并全額記入20×6年度銷售費用。A和B注冊會計師在審計X公司20×6年度財務報表時認為，應自20×6年2月起的兩年內(nèi)平均分攤該項廣告費用，提出借記“長期待攤費用”7800000元、貸記“銷售費用”7800000元的審計調(diào)整建議。X公司調(diào)整了20×6年度財務報表，但未調(diào)整20×7年度相關賬戶和財務報表。
（5）X公司于20×7年8月取得了某外國上市公司18%的股權（不能實施控制，也無重大影響），投資成本8000000元。在編制20×7年12月31日資產(chǎn)負債表時，X公司對該公司投資的賬面價值按當日公允價值反映。20×8年3月24日，該外國上市公司因所在地發(fā)生地震造成其股票市場價值與20×7年12月31日相比下挫60％，從而導致X公司對該上市公司的股權投資遭受重大損失。
（6）20×7年1月31日，X公司開發(fā)建成一棟商住兩用樓盤，該商住樓所在地不存在活躍的房地產(chǎn)交易市場，20×7年年末未發(fā)生減值跡象。該商住樓的建造成本為30000000元，其中，一層商鋪12000000元計劃用于出租，其余樓層18000000元計劃用于X公司辦公。20×7年3月31日，X公司就一層商鋪與某超市簽訂經(jīng)營租賃合同，租賃期為20×7年3月31日至20×9年3月30日，租賃費用總額1440000元，自20×7年4月起按月結算。該商住樓預計使用年限為30年，預計凈殘值率為原值的10%，按平均年限法計提折舊。X公司于20×7年1月31日做了增加固定資產(chǎn)——商住樓30000000元的會計處理；于20×7年2月至12月計提了該商住樓折舊，做借記“管理費用——折舊費”825000元、貸記“累計折舊”825000元的會計處理；于20×7年4月至12月對該商住樓的租賃業(yè)務做了借記“銀行存款”540000元、貸記“營業(yè)收入——其他業(yè)務收入”540000元的會計處理。
要求：
（1）在資料一的基礎上，如果不考慮審計重要性水平，針對資料二中事項（1）至事項（6），請分別回答A和B注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調(diào)整建議，請直接列示審計調(diào)整分錄（審計調(diào)整分錄均不考慮對X公司20×7年度的稅費、遞延所得稅資產(chǎn)和負債、期末結轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響，下同）。
（2）在資料一的基礎上，如果考慮審計重要性水平，假定X公司分別只存在資料二的6個事項中的1個事項，并且拒絕接受A和B注冊會計師針對事項（1）至事項（6）提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，請指出A和B注冊會計師應當針對該6個獨立存在的事項分別出具何種意見類型的審計報告。
（3）在資料一的基礎上，如果考慮審計重要性水平，假定X公司只存在資料二中的事項（4），并且拒絕接受A和B注冊會計師提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，請代為續(xù)編以下審計報告。請將答案直接填入答題卷第10頁至第11頁。
審計報告
X股份有限公司全體股東：
（引言段略）
一、管理層對財務報表的責任
（略）
二、注冊會計師的責任
（略）
ABC會計師事務所
中國注冊會計師：A（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：B（簽名并蓋章）
中國××市 二Ο×八年三月二十五日
（4）如果ABC會計師事務所對X公司20×6年度財務報表出具了非無保留意見的審計報告，且導致該非無保留意見的事項在20×7年度仍未解決，在這種情況下，假定不考慮其他因素，對X公司20×7年度財務報表應當出具何種意見類型的審計報告？
（5）假定A和B注冊會計師在20×8年3月24日閱讀X公司其他信息時，發(fā)現(xiàn)與X公司20×7年度已審計財務報表存在重大不一致。假定不考慮其他因素：①如果A和B注冊會計師確定需要修改已審計財務報表而X公司拒絕，對X公司20×7年度財務報表應當出具何種意見類型的審計報告？②如果A和B注冊會計師確定需要修改其他信息而X公司拒絕，應當采取何種措施？
【答案】
（1）判斷審計處理意見，并編制調(diào)整分錄：
①預收款項明細科目中存在借方余額，應該重分類到應收賬款項目中。
借：應收賬款－d公司 9500000
貸：預收款項－d公司 9500000
補提壞賬準備金額
＝9500000×15％＝1425000（元）
借：資產(chǎn)減值損失－壞賬損失 1425000
貸：應收賬款－壞賬準備 1425000
②按照完工百分比法，應該確認的收入和成本沒有確定，應該按照規(guī)定確認。
完工百分比
＝25200000÷（25200000＋16800000）×100％
＝60％
應確認的收入
＝40000000×60％
＝24000000（元）
應確認的費用
＝（25200000＋16800000）×60％
＝25200000（元）
應確認的合同毛利
＝24000000－25200000
＝－1200000（元）
應確認的合同預計損失
＝（25200000＋16800000－40000000）×（1－60％）
＝800000（元）
應建議做出的調(diào)整分錄：
借：營業(yè)成本 25200000
貸：營業(yè)收入 24000000
存貨－工程施工－合同毛利 1200000
借：資產(chǎn)減值損失 800000
貸：存貨－存貨跌價準備 800000
③注冊會計師無須提出任何審計處理建議。
【提示】本題答案是在專利技術達到預定用途時間為12月31日的基礎上做出的，如果是11月30日則應該補攤銷一個月。
④廣告牌費用應該分期攤銷計入損益中。
借：銷售費用－廣告費 7200000
一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn) 600000
貸：未分配利潤 7800000
⑤對于該事項，注冊會計師應該建議被審單位在20×7年財務報表附注中作為資產(chǎn)負債表日后事項中的重大非調(diào)整事項予以披露。
⑥對于已出租的房產(chǎn)，應該轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算，并將計提的折舊計入其他業(yè)務成本中核算。
借：投資性房地產(chǎn) 12000000
固定資產(chǎn)－累計折舊 330000
貸：固定資產(chǎn) 12000000
投資性房地產(chǎn)－投資性房地產(chǎn)累計折舊 330000
借：營業(yè)成本－其他業(yè)務成本 270000
貸：管理費用－折舊費 270000
（2）判斷各事項的審計意見：
①對于事項（1）應該出具保留意見的審計報告。
②對于事項（2）應該出具保留意見的審計報告。
③對于事項（3）應該出具標準無保留意見的審計報告。
④對于事項（4）應該出具否定意見的審計報告。
⑤對于事項（5）應該出具保留意見的審計報告。
⑥對于事項（6）應該出具保留意見的審計報告。
（3）續(xù)寫審計報告。
審計報告
X股份有限公司全體股東：
（引言段略）
一、管理層對財務報表的責任（略）
二、注冊會計師的責任（略）
三、導致否定意見的事項
X公司應當在20×7年度財務報表的銷售費用項目中列支廣告代理費用720萬元。但未予列支，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。如按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，采用平均攤銷的方法，X公司20×7年的銷售費用增加720萬元，利潤總額減少720萬元，從而導致X公司由盈利600萬元變?yōu)樘潛p120萬元。
四、審計意見
我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，X公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編寫，未能在所有重大方面公允反映X公司20×7年12月31日的財務狀況以及20×7年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
ABC會計師事務所
中國注冊會計師：A（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：B（簽名并蓋章）
中國××市 二Ο×八年三月二十五日
（4）如果ABC會計師事務所對X公司20×6年度財務報表出具了非無保留意見的審計報告，且導致該非保留意見的事項在20×7年度仍未解決，在這種情況下，不考慮其他因素。注冊會計師應當區(qū)分兩種不同情況，出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
①未解決的事項導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當在對20×7年度財務報表出具的審計報告中對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見。
②未解決的事項不導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當在對20×7年度財務報表出具的審計報告中對比較數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見。
（5）其他信息對于審計報告的影響：
①如果A和B注冊會計師確定需要修改已審計財務報表而X公司拒絕，對X公司20×7年度的財務報表應當根據(jù)具體情況出具保留或否定意見的審計報告。
②如果A和B注冊會計師確定需要修改其他信息而X公司拒絕，應當考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。其他措施取決于具體情況、不一致的性質(zhì)和重要程度，包括不出具審計報告或解除業(yè)務約定；必要時，注冊會計師應當征詢法律意見。
三、本章重難點精講
第一節(jié) 審計報告概述
一、審計報告的含義
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。
二、審計報告的作用
注冊會計師簽發(fā)的審計報告，主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。
第二節(jié) 審計意見的形成和審計報告的類型
一、審計意見的形成
注冊會計師應當評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。
審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。
注冊會計師對審計結論的評價貫穿于審計的全過程。
二、評價財務報表合法性應當考慮的內(nèi)容
在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應當考慮下列內(nèi)容：
1.選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況。
2.管理層作出的會計估計是否合理。
3.財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性。
4.財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
三、評價財務報表公允性應當考慮的內(nèi)容
在評價財務報表是否作出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內(nèi)容：
1.經(jīng)管理層調(diào)整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致。
2.財務報表的列報、結構和內(nèi)容是否合理。
3.財務報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。
四、審計報告的確類型
審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。標準審計報告包含的審計報告要素齊全，屬于無保留意見，且不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語。否則，不能稱為標準審計報告。
非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。
第三節(jié) 審計報告的基本內(nèi)容
一、審計報告的要素
審計報告應當包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理層對財務報表的責任段；（5）注冊會計師的責任段；（6）審計意見段；（7）注冊會計師的簽名和蓋章；（8）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；（9）報告日期。
標準審計報告的參考格式如下：
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。
三、審計意見
我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
第四節(jié) 非標準審計報告
一、審計報告的強調(diào)事項段
（一）強調(diào)事項段的含義
審計報告的強調(diào)事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調(diào)的段落。
強調(diào)事項應當同時符合下列條件：
（1）可能對財務報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在財務報表中作出充分披露?BR> （2）不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。
（二）增加強調(diào)事項段的情形
1．對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮
當存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
（二）重大不確定事項
當存在可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、但不影響已發(fā)表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
（三）其他審計準則規(guī)定增加強調(diào)事項段的情形
除上述兩種情形以及其他審計準則規(guī)定的增加強調(diào)事項段的情形外，注冊會計師不應在審計報告的審計意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產(chǎn)生誤解。
二、非無保留意見的審計報告
（一）影響出具非無保留意見的情形
1．注冊會計師與管理層的分歧
2．審計范圍受到限制
（二）保留意見的審計報告
如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：
（1）會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；
（2）因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。
（三）否定意見的審計報告
如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
（四）無法表示意見的審計報告
如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。
（五）審計報告的說明段
當出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在注冊會計師的責任段之后、審計意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務報表的影響程度。
審計報告的說明段是指審計報告中位于審計意見段之前用于描述注冊會計師對財務報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。
三、對確定審計報告類型進一步討論
錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗婆c審計報告類型的關系如表19-1所示：
（二）錯報的性質(zhì)
錯報性質(zhì)的不同對財務報表使用人的決策產(chǎn)生的影響也不一樣，對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣。從性質(zhì)上看，以下列舉的錯報通常認為是嚴重的：
（1）非法交易或舞弊；
（2）對當期影響不大，但對將來各期影響重大；
（3）具有心理效應（如小額利潤相對于小額虧損；存款結余相對于透支）；
（4）根據(jù)合同責任判斷影響重大（違反合同某一條款導致銀行收回貸款）；
（5）對遵守國家有關法律、法規(guī)和規(guī)章影響重大（如商業(yè)銀行的資本充足率、首次發(fā)行股票公司的凈資產(chǎn)收益率）。
考慮錯報的性質(zhì)是否重要，參見《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》及其指南。
非標準審計報告的格式如下：
（1）帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。
三、審計意見
我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
四、強調(diào)事項
我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注×所述，ABC公司在20×1年發(fā)生虧損×萬元，在20×1年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在財務報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××
（蓋章） （簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
（2）保留意見的審計報告（審計范圍受到限制）
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×%。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他替代審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
四、審計意見
我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××
（蓋章） （簽名并蓋章）
中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
（3）否定意見的審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。
二、注冊會計師的責任
我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。
三、導致否定意見的事項
如財務報表附注×所述，ABC公司的長期股權投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權益法核算。如果按權益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導致ABC公司由盈利×萬元變?yōu)樘潛p×萬元。
四、審計意見
我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC公司財務報表沒有按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
（4）無法表示意見的審計報告
審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們接受委托，審計后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。
一、管理層對財務報表的責任
按照企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。
二、導致無法表示意見的事項
ABC公司未對20×1年12月31日的存貨進行盤點，金額為×萬元，占期末資產(chǎn)總額的40%。我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
三、審計意見
由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對ABC公司財務報表發(fā)表意見。
××會計師事務所 中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
（蓋章） 中國注冊會計師：×××
（簽名并蓋章）
中國××市 二○×二年×月×日
第五節(jié) 比較數(shù)據(jù)
一、比較數(shù)據(jù)的含義
比較數(shù)據(jù)，是指作為本期財務報表組成部分的上期對應數(shù)和相關披露。比較數(shù)據(jù)本身不構成完整的財務報表，應當與本期相關的金額和披露聯(lián)系起來閱讀。準確理解比較數(shù)據(jù)的含義，需要把握它的幾個特征。
（一）比較數(shù)據(jù)是本期財務報表的組成部分
（二）比較數(shù)據(jù)包括上期對應數(shù)和相關披露
（三）比較數(shù)據(jù)應當與本期相關的金額和披露聯(lián)系起來閱讀
二、注冊會計師的責任
注冊會計師對比較數(shù)據(jù)的責任，可以從比較數(shù)據(jù)的審計目標、針對比較數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍、應當評價的事項、首次接受委托時對比較數(shù)據(jù)的審計要求以及注意到比較數(shù)據(jù)存在重大錯報時的審計要求等五個方面進行闡述。
（一）比較數(shù)據(jù)的審計目標
注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定比較數(shù)據(jù)的編制是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定。
（二）針對比較數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍
注冊會計師針對比較數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍明顯小于針對本期數(shù)據(jù)實施的審計程序的范圍，通常限于評價比較數(shù)據(jù)是否正確列報和適當分類。
（三）應當評價的事項
為達到對比較數(shù)據(jù)的審計目標，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定比較數(shù)據(jù)的編制是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，本準則第五條第三款規(guī)定，注冊會計師應當實施以下兩個方面的審計程序：
1．評價比較數(shù)據(jù)采用的會計政策與本期數(shù)據(jù)采用的會計政策是否一致；如不一致，是否已經(jīng)作出適當調(diào)整和充分披露。
2．評價比較數(shù)據(jù)與上期財務報表反映的金額和相關披露是否一致；如不一致，是否已經(jīng)作出適當調(diào)整和充分披露。
（四）首次接受委托時對比較數(shù)據(jù)的審計要求
如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，或未經(jīng)審計，注冊會計師應當評價比較數(shù)據(jù)是否正確列報和適當分類，并按照《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規(guī)定實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（五）注意到比較數(shù)據(jù)存在重大錯報時的審計要求
在實施本期審計時，如果注意到比較數(shù)據(jù)可能存在重大錯報，注冊會計師應當根據(jù)實際情況實施追加的審計程序。
實施本期審計是指對本期財務報表實施審計，既包括對本期財務報表中所含的本期數(shù)據(jù)的審計，也包括對本期財務報表所含的比較數(shù)據(jù)的審計。
三、報告
（一）報告的總體要求
由于審計意見是針對包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財務報表整體發(fā)表的，注冊會計師通常無需在審計報告中特別提及比較數(shù)據(jù)。只有在特定情形下，注冊會計師才應當在審計報告中提及比較數(shù)據(jù)。這些特定情形在本準則第三章和第四章中分別作了闡述，在此，按其對審計報告的影響簡單歸納如下。
1．應當在審計報告意見段中提及比較數(shù)據(jù)的情形
（1）導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務報表產(chǎn)生重大影響。
（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，并且本期財務報表中的比較數(shù)據(jù)未經(jīng)恰當重述和充分披露。
（3）后任注冊會計師識別出比較數(shù)據(jù)存在重大錯報，但管理層拒絕更正。
2．可以在審計報告強調(diào)事項段中提及比較數(shù)據(jù)的情形
（1）導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項已經(jīng)解決，但對本期財務報表仍很重要。
（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但本期財務報表中的比較數(shù)據(jù)已經(jīng)恰當重述和充分披露。
3．應當在引言段中提及比較數(shù)據(jù)的情形
當存在上期財務報表未經(jīng)審計的情形時，注冊會計師應當在審計報告的引言段中提及比較數(shù)據(jù)。
（二）上期導致非無保留意見的事項仍未解決的處理
導致非無保留意見的事項仍未解決，是指注冊會計師在以前對上期財務報表進行審計時，出具了保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告，導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務報表產(chǎn)生重大影響。該事項可能既對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，也對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響；也可能僅對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，而對本期數(shù)據(jù)無重大影響。注冊會計師應當區(qū)分這兩種不同情況，出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
1．未解決的事項導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告
如果未解決事項既對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，也對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應當對本期財務報表整體發(fā)表非無保留意見，在說明段中清楚說明未解決事項對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)的重大影響，并在可能情況下，指出影響程度。
2．未解決的事項不導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告
如果未解決事項僅對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，而對本期數(shù)據(jù)無重大影響，注冊會計師仍應當對本期財務報表整體發(fā)表非無保留意見，但由于未解決事項并未對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，因此，在說明段中僅需說明未解決事項對比較數(shù)據(jù)的重大影響。
（三）上期導致非無保留意見的事項已經(jīng)解決的處理
當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項已經(jīng)解決，并已在本期財務報表中得到恰當處理，即該事項已不再對本期財務報表產(chǎn)生重大影響，對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)均無重大影響，注冊會計師針對本期財務報表出具的審計報告通常不再提及該事項。例外情況是，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調(diào)事項段，并提及這一情況。
（四）注意到上期未提及的重大錯報的處理
注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。在這種情況下，由于針對上期財務報表的審計報告已經(jīng)出具，注冊會計師應當根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的規(guī)定，考慮是否需要修改上期財務報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施。
四、對新任注冊會計師的補充要求
（一）新任注冊會計師的含義
新任注冊會計師是指在首次接受委托情形下對本期財務報表實施審計的注冊會計師。當被審計單位財務報表首次接受審計時，新任注冊會計師是指首次對財務報表實施審計的注冊會計師；當上期財務報表由其他會計師事務所審計時，對本期財務報表實施審計的后任注冊會計師就屬于新任注冊會計師。
（二）上期財務報表已經(jīng)前任注冊會計師審計時的報告要求
如果上期財務報表已經(jīng)前任注冊會計師審計，后任注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規(guī)定對本期期初余額實施審計程序，不得在審計報告中提及前任注冊會計師。
（三）上期財務報表未經(jīng)審計時的報告要求
如果上期財務報表未經(jīng)審計，注冊會計師應當在審計報告中予以說明，但這種說明并不減輕注冊會計師針對本期期初余額實施恰當?shù)膶徲嫵绦虻呢熑巍?BR> （四）識別出重大錯報時的處理
如果識別出比較數(shù)據(jù)存在重大錯報，注冊會計師應當要求管理層更正比較數(shù)據(jù)。如果管理層拒絕更正，注冊會計師應當出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
第六節(jié) 含有已審計財務報表的文件中的其他信息
一、其他信息
（一）其他信息的含義
其他信息是指根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，在被審計單位年度報告、招股說明書等文件中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的其他財務信息和非財務信息。其他信息主要包括：（1）被審計單位管理層或治理層的經(jīng)營報告；（2）財務數(shù)據(jù)摘要；（3）就業(yè)數(shù)據(jù)；（4）計劃的資本性支出；（5）財務比率；（6）董事 和高級管理人員的姓名；（7）擇要列示的季度數(shù)據(jù)。 （二）注冊會計師對于其他信息的責任
1．注冊會計師沒有專門責任確定其他信息是否得到適當陳述
2．對財務報表出具審計報告時對其他信息的考慮
3．有法定或約定的義務對某些其他信息實施特別程序的情形
4．有法定或約定的義務對其他信息出具專項鑒證報告的情形
5．獲取其他信息的時間
二、重大不一致
（一）重大不一致的含義
重大不一致是指其他信息與已審計財務報表中的信息相矛盾。重大不一致可能會導致注冊會計師對根據(jù)以前獲取的審計證據(jù)得出的審計結論產(chǎn)生懷疑，甚至對形成審計意見的基礎產(chǎn)生懷疑。
（二）發(fā)現(xiàn)重大不一致時的措施
1．確定已審計財務報表或其他信息是否需要修改
2．需要修改已審計財務報表而被審計單位拒絕修改時的措施
3．需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改時的措施
三、對事實的重大錯報
（一）對事實的重大錯報的含義
在閱讀其他信息以發(fā)現(xiàn)重大不一致時，注冊會計師可能會注意到明顯的對事實的重大錯報。對事實的重大錯報是指在其他信息中，對與已審計財務報表所反映事項不相關的重要信息作出了不正確的表述或列報。
（二）注意到其他信息可能含有對事實的重大錯報時的措施
1．注意到其他信息可能含有對事實的重大錯報時的措施
2．仍然認為其他信息可能含有明顯的對事實的重大錯報時的措施
（三）確定其他信息存在對事實的重大錯報時的措施
如果注冊會計師確定其他信息中存在對事實的重大錯報而管理層拒絕更正，注冊會計師應當考慮采取適當?shù)倪M一步措施。進一步措施包括向治理層書面說明注冊會計師對其他信息的關注，以及征詢法律意見。
1．提請修改存在對事實的重大錯報的其他信息
2．向治理層書面說明注冊會計師的關注
3．征詢法律意見
四、審計報告日后獲取的其他信息
（一）盡早閱讀所有其他信息
當在審計報告日前無法獲取所有其他信息時，注冊會計師應當在審計報告日后盡早閱讀其他信息以識別重大不一致。
（二）發(fā)現(xiàn)重大不一致或注意到對事實的重大錯報時的措施
1．確定是否需要修改已審計財務報表或其他信息
2．需要修改已審計財務報表時的措施
當需要修改已審計財務報表時，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1332 號——期后事項》的規(guī)定辦理。
3．需要修改其他信息時的措施
（1）被審計單位同意修改時的措施。當需要修改其他信息且被審計單位同意修改時，注冊會計師應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序。審計程序可能包括復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表、審計報告及其他信息的人士了解所作的修改。
（2）管理層拒絕修改時的措施。當需要修改其他信息而管理層拒絕修改時，注冊會計師應當考慮采取適當?shù)倪M一步措施。進一步措施包括向治理層書面說明注冊會計師對其他信息的關注，以及征詢法律意見。