第十一章 財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮
一、本章大綱
1．舞弊的含義和種類
（1）舞弊的含義
（2）舞弊的種類
2．治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任
（1）治理層、管理層的責(zé)任
（2）注冊會計師的責(zé)任
3．風(fēng)險評估程序
（1）詢問
①詢問對象
②詢問內(nèi)容
③獲取管理層聲明
（2）考慮舞弊風(fēng)險因素
（3）實施分析程序
（4）考慮其他信息
（5）組織項目組討論
4．識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
5．應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
（1）總體應(yīng)對措施
（2）針對舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序
（3）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序
6．評價審計證據(jù)
（1）發(fā)現(xiàn)舞弊時采取的措施
（2）考慮對審計報告的影響
（3）與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通
①與管理層的溝通
②與治理層的溝通
③與監(jiān)管機構(gòu)的溝通
二、本章歷年試題
多項選擇題
G注冊會計師負責(zé)對庚公司20×7年度財務(wù)報表進行審計。在對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進行識別、評估和應(yīng)對時，G注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．在識別和評估庚公司因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險時，下列做法正確的有（?。?BR> A．考慮是否存在舞弊風(fēng)險因素
B．考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系
C．考慮客戶承接或續(xù)約過程中獲取的信息
D．詢問管理層針對舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制
【答案】ABCD
【解析】注冊會計師詢問了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制；在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素；在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊的重大錯報風(fēng)險。
2．在對舞弊風(fēng)險進行評估后，G注冊會計師認為庚公司管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險很高。對此，G注冊會計師通常實施的審計程序有（?。?。
A．測試會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)
B．復(fù)核會計估計是否合理
C．對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對庚公司及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性
D．對相關(guān)控制活動的運行有效性進行測試
【答案】ABC
【解析】注冊會計師針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實施的審計程序：（1）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；（2）復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報；（3）對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易。
3．在對與虛假銷售有關(guān)的舞弊風(fēng)險進行評估后，G注冊會計師決定增加審計程序的不可預(yù)測性。下列審計程序中，通常能夠達到這一目的的有（?。?。
A．對賬面金額較小的存貨實施監(jiān)盤程序
B．不預(yù)先通知存貨監(jiān)盤地點
C．對銷貨交易的具體條款進行函證
D．對大額應(yīng)收賬款進行函證
【答案】ABC
【解析】注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預(yù)見性：（1）對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期；（3）采用不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點實施審計程序或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。
4．在實施審計過程中，G注冊會計師發(fā)現(xiàn)庚公司財務(wù)經(jīng)理張某貪污5萬元。對該事項，G注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的措施有（?。?BR> A．重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響
B．直接向監(jiān)管機構(gòu)報告
C．盡早向庚公司治理層報告
D．重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性
【答案】ACD
【解析】如果錯報涉及較高級別的管理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施：（1）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早的將此類事項與治理層溝通。
判斷題
在識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險。（?。?BR> 【答案】√
【解析】在我國，收入也是上市公司財務(wù)舞弊案中造假的主要領(lǐng)域。因此，準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。
三、本章考點精講
1．舞弊含義和種類
（1）舞弊的含義
被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準(zhǔn)則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。
（2）舞弊的種類
①對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的錯報；
②侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。
2．舞弊發(fā)生的因素
舞弊的發(fā)生一般都同時具備三個風(fēng)險因素：
（1）動機或壓力——對財務(wù)信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。
（2）機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。
（3）借口。
3．治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任
（1）治理層和管理層的責(zé)任——防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。
①治理層的責(zé)任——治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。
②管理層的責(zé)任——在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施管理。
（2）注冊會計師的責(zé)任——按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。
4．風(fēng)險評估程序
（1）詢問
①詢問對象。
②詢問內(nèi)容：
A．在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問：管理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程；管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況等事項。
B．如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計部門，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員，詢問內(nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認識；在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指揮；管理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施等內(nèi)容。
（2）考慮舞弊因素
注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度。
（3）實施分析程序
在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。
（4）考慮其他信息
（5）組織項目組討論
5．識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
（1）在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制，以進一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。
6．應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
（1）總體應(yīng)對措施——注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序。
（2）針對舞弊導(dǎo)致的認定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序——舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。包括改變擬實施審計程序的性質(zhì)、改變實質(zhì)性程序的時間、改變審計程序的范圍。
（3）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序——管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師針對該特別風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括：測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報；對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。
7．評價審計證據(jù)
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。如果認為不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。
（1）考慮審計工作完成階段實施分析程序的結(jié)果對舞弊風(fēng)險評估的影響
注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的趨勢或關(guān)系，尤其是與期末確認的收入或利潤有關(guān)的異常趨勢或關(guān)系。
（2）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響
① 如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。
② 注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。
③ 如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響、重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
8．與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通
（1）與管理層的溝通——如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與適當(dāng)層次的管理層溝通。并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。
（2）與治理層的溝通——如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與治理層溝通。
（3）與監(jiān)管機構(gòu)的溝通——如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊。
一、本章大綱
1．舞弊的含義和種類
（1）舞弊的含義
（2）舞弊的種類
2．治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任
（1）治理層、管理層的責(zé)任
（2）注冊會計師的責(zé)任
3．風(fēng)險評估程序
（1）詢問
①詢問對象
②詢問內(nèi)容
③獲取管理層聲明
（2）考慮舞弊風(fēng)險因素
（3）實施分析程序
（4）考慮其他信息
（5）組織項目組討論
4．識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
5．應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
（1）總體應(yīng)對措施
（2）針對舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序
（3）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序
6．評價審計證據(jù)
（1）發(fā)現(xiàn)舞弊時采取的措施
（2）考慮對審計報告的影響
（3）與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通
①與管理層的溝通
②與治理層的溝通
③與監(jiān)管機構(gòu)的溝通
二、本章歷年試題
多項選擇題
G注冊會計師負責(zé)對庚公司20×7年度財務(wù)報表進行審計。在對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進行識別、評估和應(yīng)對時，G注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．在識別和評估庚公司因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險時，下列做法正確的有（?。?BR> A．考慮是否存在舞弊風(fēng)險因素
B．考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系
C．考慮客戶承接或續(xù)約過程中獲取的信息
D．詢問管理層針對舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制
【答案】ABCD
【解析】注冊會計師詢問了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制；在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素；在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊的重大錯報風(fēng)險。
2．在對舞弊風(fēng)險進行評估后，G注冊會計師認為庚公司管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險很高。對此，G注冊會計師通常實施的審計程序有（?。?。
A．測試會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)
B．復(fù)核會計估計是否合理
C．對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對庚公司及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性
D．對相關(guān)控制活動的運行有效性進行測試
【答案】ABC
【解析】注冊會計師針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實施的審計程序：（1）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；（2）復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報；（3）對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易。
3．在對與虛假銷售有關(guān)的舞弊風(fēng)險進行評估后，G注冊會計師決定增加審計程序的不可預(yù)測性。下列審計程序中，通常能夠達到這一目的的有（?。?。
A．對賬面金額較小的存貨實施監(jiān)盤程序
B．不預(yù)先通知存貨監(jiān)盤地點
C．對銷貨交易的具體條款進行函證
D．對大額應(yīng)收賬款進行函證
【答案】ABC
【解析】注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預(yù)見性：（1）對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期；（3）采用不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點實施審計程序或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。
4．在實施審計過程中，G注冊會計師發(fā)現(xiàn)庚公司財務(wù)經(jīng)理張某貪污5萬元。對該事項，G注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的措施有（?。?BR> A．重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響
B．直接向監(jiān)管機構(gòu)報告
C．盡早向庚公司治理層報告
D．重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性
【答案】ACD
【解析】如果錯報涉及較高級別的管理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施：（1）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早的將此類事項與治理層溝通。
判斷題
在識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險。（?。?BR> 【答案】√
【解析】在我國，收入也是上市公司財務(wù)舞弊案中造假的主要領(lǐng)域。因此，準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。
三、本章考點精講
1．舞弊含義和種類
（1）舞弊的含義
被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準(zhǔn)則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。
（2）舞弊的種類
①對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的錯報；
②侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。
2．舞弊發(fā)生的因素
舞弊的發(fā)生一般都同時具備三個風(fēng)險因素：
（1）動機或壓力——對財務(wù)信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。
（2）機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。
（3）借口。
3．治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任
（1）治理層和管理層的責(zé)任——防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。
①治理層的責(zé)任——治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。
②管理層的責(zé)任——在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施管理。
（2）注冊會計師的責(zé)任——按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。
4．風(fēng)險評估程序
（1）詢問
①詢問對象。
②詢問內(nèi)容：
A．在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問：管理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程；管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況等事項。
B．如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計部門，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員，詢問內(nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認識；在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指揮；管理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施等內(nèi)容。
（2）考慮舞弊因素
注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度。
（3）實施分析程序
在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。
（4）考慮其他信息
（5）組織項目組討論
5．識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
（1）在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制，以進一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。
6．應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
（1）總體應(yīng)對措施——注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序。
（2）針對舞弊導(dǎo)致的認定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序——舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。包括改變擬實施審計程序的性質(zhì)、改變實質(zhì)性程序的時間、改變審計程序的范圍。
（3）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序——管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師針對該特別風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括：測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報；對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。
7．評價審計證據(jù)
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。如果認為不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。
（1）考慮審計工作完成階段實施分析程序的結(jié)果對舞弊風(fēng)險評估的影響
注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的趨勢或關(guān)系，尤其是與期末確認的收入或利潤有關(guān)的異常趨勢或關(guān)系。
（2）發(fā)現(xiàn)舞弊時對審計的影響
① 如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。
② 注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。
③ 如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響、重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
8．與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通
（1）與管理層的溝通——如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與適當(dāng)層次的管理層溝通。并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。
（2）與治理層的溝通——如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與治理層溝通。
（3）與監(jiān)管機構(gòu)的溝通——如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊。