第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對
一、總體應(yīng)對措施
1．基本觀點(diǎn)：注冊會計(jì)師針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施；
2．總體措施的內(nèi)容：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對措施：
①向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
②分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；
③提供更多的督導(dǎo)；
④在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；
⑤對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。
3．對控制環(huán)境的了解影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，從而影響總體應(yīng)對措施注冊會計(jì)師對控制環(huán)境的了解影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。
有效的控制環(huán)境可以使注冊會計(jì)師增強(qiáng)對內(nèi)部控制和被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。
如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計(jì)師在對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴程度；
（2）主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計(jì)師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)；
（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。修改審計(jì)程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)；
（4）擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。例如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。
4．總體方案
（1）基本觀點(diǎn)：
注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響；
（2）兩種總體方案：擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。
實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。
二、增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法
1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和
認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
2．調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期。
3．采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。
4．選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測
試地點(diǎn)。
三、進(jìn)一步審計(jì)程序
1．基本觀點(diǎn)：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
2．進(jìn)一步審計(jì)程序的概念：進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序；
3．設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的要求：注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具備明確的對應(yīng)關(guān)系；
4．設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)考慮因素：在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）風(fēng)險(xiǎn)的重要性；
（2）重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性；
（3）涉及的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的特征；
（4）被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)；
（5）注冊會計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。
5．設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)特別考慮：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。
無論選擇何種方案，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
四、控制測試
1．控制測試含義
控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性。（控制測試與了解內(nèi)部控制不同）；
2．測試控制運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容
在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：
(1)控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；
(2)控制是否得到一貫執(zhí)行；
(3)控制由誰執(zhí)行；
(4)控制以何種方式運(yùn)行(如人工控制或自動化控制)；
3．控制測試的要求
作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施．當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：
(1)在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；
(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
4．控制測試的性質(zhì)
（1）控制測試的性質(zhì)的含義：控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合；
（2）控制測試的性質(zhì)的類型：
①詢問；
②觀察 ；
③檢查；
④重新執(zhí)行；
⑤穿行測試；
（3）確定控制測試的性質(zhì)時(shí)的要求
①考慮特定控制的性質(zhì)；
②考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制；
③如何對一項(xiàng)自動化的應(yīng)用控制實(shí)施控制測試。
（4）雙重目的控制測試：控制測試的目的是評價(jià)控制是否有效運(yùn)行：細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但注冊會討師可以考慮針對同一交易同時(shí)實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。
（5）如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；
如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
5．控制測試的時(shí)間
（1）控制測試的時(shí)間包含兩層含義：
一是何時(shí)實(shí)施控制測試；
二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間；
（2）控制測試的目的決定控制測試時(shí)間的選擇關(guān)于根據(jù)控制測試的，目的確定控制測試的時(shí)間，如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性，注冊會計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督；
（3）期中進(jìn)行控制測試
注冊會計(jì)師可能在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。對于控制測試，注冊會計(jì)師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，一個(gè)基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（4）剩余期間補(bǔ)充證據(jù)應(yīng)當(dāng)考慮的因素
①評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度
評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越大，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；
②在期中測試的特定控制
例如，對自動化運(yùn)行的控制，注冊會計(jì)師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效牲一以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；
③在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度
如果注冊會計(jì)師在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)；
④剩余期間的長度
剩余期間越長，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；
⑤在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍
注冊會計(jì)師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；
⑥控制環(huán)境
在注冊會計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。
6．控制測試的范圍
（1）控制測試范圍的含義：指某項(xiàng)控制活動的測試次數(shù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；
（2）確定控制測試范圍的考慮因素（教材P225，重點(diǎn)掌握）：
①在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大；
②在所審計(jì)期間，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度越長，控制測試范圍越大；
③為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，對審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性越高，控制測試的范圍越大；
④通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍，針對其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時(shí)，測試控制的范圍可適當(dāng)縮??；
⑤在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度，擬信賴程度越高，需要測試范圍越大；
⑥控制的預(yù)期偏差。偏差越大，控制測試范圍越大。
五、實(shí)質(zhì)性程序
1．實(shí)質(zhì)性程序的基本問題
（1）基本觀點(diǎn)：由于注冊會計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，
無論評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；
（2）實(shí)質(zhì)性程序的含義：實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會計(jì)師針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序；
（3）實(shí)質(zhì)性程序的種類：實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序；
（4）實(shí)質(zhì)性程序與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)審計(jì)程序
①將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會計(jì)記錄相核對；
②檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的重大會計(jì)分錄和其他會計(jì)調(diào)整。
2．實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)
（1）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義：實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合．前已述及，實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序；
（2）細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的適用性：由于細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類型。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試；對在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。
（3）細(xì)節(jié)測試的方向
對于細(xì)節(jié)測試，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計(jì)劃的保證水平。注冊會計(jì)師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)有針對性的細(xì)節(jié)測試。在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；在針對完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。
（4）設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)考慮的因素
注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
(1)對特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；
(2)對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；
(3)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識別重大錯(cuò)報(bào)：
(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？紤]到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計(jì)。
3．實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間
（1）注冊會計(jì)師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
①控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；
②實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性；
③實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)；
④評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
⑤各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；
⑥針對剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。
（2）如何考慮期中審計(jì)證據(jù)：
①如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以掖期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末；
②如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計(jì)師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；
③對于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位存在故意錯(cuò)報(bào)或操縱的可能性，那么注冊會計(jì)師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。
4．實(shí)質(zhì)性程序的范圍
（1）基本觀點(diǎn)：確定實(shí)質(zhì)性程序范圍時(shí)要考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果：注冊會計(jì)師評估的認(rèn)定層次的重大罐報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。
（2）細(xì)節(jié)測試考慮范圍因素：①從樣本量的角度考慮測試范圍；②考慮選樣方法的有效性等因素。
（3）實(shí)施分析程序可容忍偏差的考慮：可容忍蘋可接受的偏差越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。
六、評價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，以評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會汁制度的規(guī)定。
七、評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
在完成審計(jì)工作前對進(jìn)一步審計(jì)程序所獲得審計(jì)證據(jù)的評價(jià)，主要體現(xiàn)在根據(jù)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或控制執(zhí)行偏差考慮修正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。
在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)和與之相矛盾的審計(jì)
證據(jù)。
在評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1．認(rèn)定發(fā)生潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度，以及潛在錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他潛在錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的可能性；
2．管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險(xiǎn)的有效性；
3．在以前審計(jì)中獲取的關(guān)于類似潛在錯(cuò)報(bào)的經(jīng)驗(yàn)；
4．實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，包括審計(jì)程序是否識別出舞弊或錯(cuò)誤的具體情形；
5．可獲得信息的來源和可靠性；
6．審計(jì)證據(jù)的說服力；
7．對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。
八、審計(jì)工作記錄
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)形成審計(jì)工作記錄：
1．對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對措施；
2．實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
3．實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系：
4．實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果
一、總體應(yīng)對措施
1．基本觀點(diǎn)：注冊會計(jì)師針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施；
2．總體措施的內(nèi)容：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對措施：
①向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
②分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；
③提供更多的督導(dǎo)；
④在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；
⑤對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。
3．對控制環(huán)境的了解影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，從而影響總體應(yīng)對措施注冊會計(jì)師對控制環(huán)境的了解影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。
有效的控制環(huán)境可以使注冊會計(jì)師增強(qiáng)對內(nèi)部控制和被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。
如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計(jì)師在對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴程度；
（2）主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計(jì)師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)；
（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。修改審計(jì)程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)；
（4）擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。例如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。
4．總體方案
（1）基本觀點(diǎn)：
注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響；
（2）兩種總體方案：擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。
實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。
二、增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法
1．對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和
認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
2．調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期。
3．采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。
4．選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測
試地點(diǎn)。
三、進(jìn)一步審計(jì)程序
1．基本觀點(diǎn)：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
2．進(jìn)一步審計(jì)程序的概念：進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序；
3．設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的要求：注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具備明確的對應(yīng)關(guān)系；
4．設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)考慮因素：在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）風(fēng)險(xiǎn)的重要性；
（2）重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性；
（3）涉及的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的特征；
（4）被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)；
（5）注冊會計(jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性。
5．設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)特別考慮：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。
無論選擇何種方案，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
四、控制測試
1．控制測試含義
控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性。（控制測試與了解內(nèi)部控制不同）；
2．測試控制運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容
在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：
(1)控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；
(2)控制是否得到一貫執(zhí)行；
(3)控制由誰執(zhí)行；
(4)控制以何種方式運(yùn)行(如人工控制或自動化控制)；
3．控制測試的要求
作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施．當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：
(1)在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；
(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
4．控制測試的性質(zhì)
（1）控制測試的性質(zhì)的含義：控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合；
（2）控制測試的性質(zhì)的類型：
①詢問；
②觀察 ；
③檢查；
④重新執(zhí)行；
⑤穿行測試；
（3）確定控制測試的性質(zhì)時(shí)的要求
①考慮特定控制的性質(zhì)；
②考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制；
③如何對一項(xiàng)自動化的應(yīng)用控制實(shí)施控制測試。
（4）雙重目的控制測試：控制測試的目的是評價(jià)控制是否有效運(yùn)行：細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但注冊會討師可以考慮針對同一交易同時(shí)實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。
（5）如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；
如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
5．控制測試的時(shí)間
（1）控制測試的時(shí)間包含兩層含義：
一是何時(shí)實(shí)施控制測試；
二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間；
（2）控制測試的目的決定控制測試時(shí)間的選擇關(guān)于根據(jù)控制測試的，目的確定控制測試的時(shí)間，如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性，注冊會計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督；
（3）期中進(jìn)行控制測試
注冊會計(jì)師可能在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。對于控制測試，注冊會計(jì)師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，一個(gè)基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（4）剩余期間補(bǔ)充證據(jù)應(yīng)當(dāng)考慮的因素
①評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度
評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越大，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；
②在期中測試的特定控制
例如，對自動化運(yùn)行的控制，注冊會計(jì)師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效牲一以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；
③在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度
如果注冊會計(jì)師在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)；
④剩余期間的長度
剩余期間越長，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；
⑤在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍
注冊會計(jì)師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多；
⑥控制環(huán)境
在注冊會計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。
6．控制測試的范圍
（1）控制測試范圍的含義：指某項(xiàng)控制活動的測試次數(shù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；
（2）確定控制測試范圍的考慮因素（教材P225，重點(diǎn)掌握）：
①在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率?？刂茍?zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大；
②在所審計(jì)期間，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度越長，控制測試范圍越大；
③為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，對審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性越高，控制測試的范圍越大；
④通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍，針對其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時(shí)，測試控制的范圍可適當(dāng)縮??；
⑤在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度，擬信賴程度越高，需要測試范圍越大；
⑥控制的預(yù)期偏差。偏差越大，控制測試范圍越大。
五、實(shí)質(zhì)性程序
1．實(shí)質(zhì)性程序的基本問題
（1）基本觀點(diǎn)：由于注冊會計(jì)師對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，
無論評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；
（2）實(shí)質(zhì)性程序的含義：實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會計(jì)師針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序；
（3）實(shí)質(zhì)性程序的種類：實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序；
（4）實(shí)質(zhì)性程序與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)審計(jì)程序
①將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會計(jì)記錄相核對；
②檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的重大會計(jì)分錄和其他會計(jì)調(diào)整。
2．實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)
（1）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義：實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合．前已述及，實(shí)質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序；
（2）細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的適用性：由于細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類型。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試；對在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。
（3）細(xì)節(jié)測試的方向
對于細(xì)節(jié)測試，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計(jì)劃的保證水平。注冊會計(jì)師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)有針對性的細(xì)節(jié)測試。在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；在針對完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。
（4）設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)考慮的因素
注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：
(1)對特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；
(2)對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；
(3)作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識別重大錯(cuò)報(bào)：
(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？紤]到數(shù)據(jù)及分析的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計(jì)。
3．實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間
（1）注冊會計(jì)師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
①控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；
②實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性；
③實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)；
④評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
⑤各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；
⑥針對剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。
（2）如何考慮期中審計(jì)證據(jù)：
①如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以掖期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末；
②如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計(jì)師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；
③對于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位存在故意錯(cuò)報(bào)或操縱的可能性，那么注冊會計(jì)師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。
4．實(shí)質(zhì)性程序的范圍
（1）基本觀點(diǎn)：確定實(shí)質(zhì)性程序范圍時(shí)要考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果：注冊會計(jì)師評估的認(rèn)定層次的重大罐報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。
（2）細(xì)節(jié)測試考慮范圍因素：①從樣本量的角度考慮測試范圍；②考慮選樣方法的有效性等因素。
（3）實(shí)施分析程序可容忍偏差的考慮：可容忍蘋可接受的偏差越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。
六、評價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，以評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會汁制度的規(guī)定。
七、評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
在完成審計(jì)工作前對進(jìn)一步審計(jì)程序所獲得審計(jì)證據(jù)的評價(jià)，主要體現(xiàn)在根據(jù)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或控制執(zhí)行偏差考慮修正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。
在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)和與之相矛盾的審計(jì)
證據(jù)。
在評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1．認(rèn)定發(fā)生潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度，以及潛在錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他潛在錯(cuò)報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的可能性；
2．管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險(xiǎn)的有效性；
3．在以前審計(jì)中獲取的關(guān)于類似潛在錯(cuò)報(bào)的經(jīng)驗(yàn)；
4．實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，包括審計(jì)程序是否識別出舞弊或錯(cuò)誤的具體情形；
5．可獲得信息的來源和可靠性；
6．審計(jì)證據(jù)的說服力；
7．對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。
八、審計(jì)工作記錄
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)形成審計(jì)工作記錄：
1．對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對措施；
2．實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；
3．實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系：
4．實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果