第七章 審計證據(jù)與審計工作底稿
一、審計證據(jù)
審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。
（一） 審計證據(jù)類別
1、財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息
財務報表依據(jù)的會計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。
2、可用作審計證據(jù)的其他信息
（1）注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；
（2）通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；
（3）自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等
（二）審計證據(jù)的特征
1．審計證據(jù)的充分性
審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。
2．審計證據(jù)的適當性
審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。其中，
（1）在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應當考慮：
①特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)。
②針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。
③只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。
（2）注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：
①從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。
②內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。
③直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。
④以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。
⑤從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠。
3．充分性與適當性的關(guān)系
注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少。但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。
4．評價充分性和適當性時的特殊考慮
（1）對文件記錄真?zhèn)蔚目紤]
①審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關(guān)的控制的有效性。
②如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。（職業(yè)謹慎態(tài)度要求）
（2）使用被審計單位生成信息的考慮
如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)
（3）證據(jù)相互矛盾的考慮
如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序
（4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮
注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。
（三）獲取審計證據(jù)的總體程序
1．風險評估程序
注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎(chǔ)。
2．控制測試
注冊會計師在下列情況下應當進行控制測試：
（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持結(jié)果
（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)
3．實質(zhì)性程序
（1）注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。
（2）注冊會計師對重大錯報是一種判斷，可能無法充分識別所有重大錯報風險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論對重大錯報風險評估結(jié)果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。
（四）獲取審計證據(jù)的具體程序
1、檢查記錄或文件：是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或者其他介質(zhì)形式存在的記錄或者文件進行審查。
2、檢查有形資產(chǎn)：指注冊會計師對資產(chǎn)實物進行的審查。
3、觀察：指注冊會計師查相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。
4、詢問：指注冊會計師以書面的形或口頭的方式向被審計單位內(nèi)部或者外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。
5、函證：注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關(guān)披露認定的額項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。
6、重新計算：注冊會計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件的數(shù)據(jù)計算準確性進行核對。
7、重新執(zhí)行：注冊會計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。
8、分析程序：指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務信息做出評價。
（五）分析程序
1．分析程序的概念
分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務信息作出評價。
2．注冊會計師實施分析程序的目的
（1）用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境
（2）當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序
（3）在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務報表進行總體復核
用作風險評估程序的分析程序
1．注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。
2．在風險評估程序中的具體運用
（1）注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。
（2）在運用分析程序時，注冊會計師應重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。
（3）如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。
（4）注冊會計師無需在了解被審計單位及其環(huán)境的每—方面都實施分析程序。
3．風險評估過程中運用的分析程序的特點
風險評估程序中運用的分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此有以下特點：
（1）所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；
（2）所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（3）在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。
用作實質(zhì)性程序的分析程序
1．總體要求
注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
2．實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：
(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；
(2)確定期望值；
(3)確定可接受的差異額；
（4）識別需要進一步調(diào)查的差異；
(5)調(diào)直異常數(shù)據(jù)關(guān)系；
(6)評估分析程序的結(jié)果。
3．在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，注冊會計師應當考慮下列因素：
(1）評估的重大錯報風險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質(zhì)性分析程序。
(2)針對同一認定的細節(jié)測試。在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)摹?BR> 4．在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：
(1)可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性愈強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將愈高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
(2)可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。
(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性
(4)與信息編制相關(guān)的控制。
5．在評價作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：
(1)對實質(zhì)性分析程序的預期結(jié)果作出預測的準確性。
(2)信息可分解的程度。
(3)財務和非財務信息的可獲得性。
6．已記錄金額與預期值之間可按受的差異額
（1）在確定可接受的差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越??；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
（2）注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的增加?？山邮艿牟町愵~愈低，注冊會計師需要收集愈多審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。
用于總體復核的分析程序
1．總體要求
注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。
2．總體復核階段分析程序的特點
在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。
3．再評估重大錯報風險
在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。
二、審計工作底稿
（一）審計工作底稿的含義
審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。
（二）編制審計工作底稿的目的
1、提供充分、適當?shù)挠涗洠鳛閷徲媹蟾娴幕A(chǔ)；
2、提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。
（三）審計工作底稿的控制程序
（1）安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密；
（2）保證審計工作底稿的完整性；
（3）便于對審計工作底稿的使用和檢索；
（4）按照規(guī)定的期限保存審計工作底稿。
（四）確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時考慮的因素：
（1）實施審計程序的性質(zhì)
（2）已識別的重大錯報風險
（3）在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要做出判斷的范圍
（4）已獲取審計證據(jù)的重要程度
（5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍
（6）當從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。
（7）使用的審計方法和工具
（五）審計工作底稿的十大要素
（1）被審計單位名稱；
（2）審計項目名稱；
（3）審計項目時點或期間；
（4）審計過程記錄；
（5）審計結(jié)論；
（6）審計標識及其說明；
（7）索引號及編號；
（8）編制者姓名及編制日期；
（9）復核者姓名及復核日期；
（10）其他應說明事項。
（六） 審計工作底稿的歸檔
1. 審計工作底稿歸檔的期限
審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務中止后的六十天內(nèi)。
2. 審計工作底稿歸檔的性質(zhì)
如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動屬于事務性的，注冊會計師可以作出變動：
(1）刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；
(2)對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；
(3)對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可；
(4)記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。
3. 審計工作底稿歸檔后的變動
(1)修改或增加審計工作底稿時的記錄要求
在完成最終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計師均應當記錄下列事項:
①修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復核的時間和人員；
②修改或增加審計工作底稿的具體理由；
③修改或增加審計工作底稿對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。
(2) 不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿
在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。
4. 審計工作底稿的保存期限
會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會計師未能成審計業(yè)務，會計師事務所應當自審計業(yè)務中止日起，對審計工作底稿至少保存十年。
5、審計報告日后對審計底稿的變動
在審計報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或者追加的審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論，注冊會計師應當記錄：
（1）遇到的例外情況
（2）實施的新的或追加的審計程序，獲取的審計證據(jù)以及得出的結(jié)論
（3）對審計工作底稿做出變動及其復核的時間和人員
發(fā)現(xiàn)例外情況對審計工作底稿做出的變動可能會發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計報告，原審計工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計報告的支持性證據(jù)
一、審計證據(jù)
審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。
（一） 審計證據(jù)類別
1、財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息
財務報表依據(jù)的會計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。
2、可用作審計證據(jù)的其他信息
（1）注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；
（2）通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；
（3）自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等
（二）審計證據(jù)的特征
1．審計證據(jù)的充分性
審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。
2．審計證據(jù)的適當性
審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。其中，
（1）在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應當考慮：
①特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)。
②針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。
③只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。
（2）注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則：
①從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。
②內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。
③直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。
④以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。
⑤從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復印件獲取的審計證據(jù)更可靠。
3．充分性與適當性的關(guān)系
注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少。但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。
4．評價充分性和適當性時的特殊考慮
（1）對文件記錄真?zhèn)蔚目紤]
①審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但應當考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關(guān)的控制的有效性。
②如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)?。（職業(yè)謹慎態(tài)度要求）
（2）使用被審計單位生成信息的考慮
如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)
（3）證據(jù)相互矛盾的考慮
如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，表明某項審計證據(jù)不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序
（4）獲取審計證據(jù)時對成本的考慮
注冊會計師可以考慮獲取審計證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應以獲取審計證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。
（三）獲取審計證據(jù)的總體程序
1．風險評估程序
注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎(chǔ)。
2．控制測試
注冊會計師在下列情況下應當進行控制測試：
（1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持結(jié)果
（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)
3．實質(zhì)性程序
（1）注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。
（2）注冊會計師對重大錯報是一種判斷，可能無法充分識別所有重大錯報風險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論對重大錯報風險評估結(jié)果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。
（四）獲取審計證據(jù)的具體程序
1、檢查記錄或文件：是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或者其他介質(zhì)形式存在的記錄或者文件進行審查。
2、檢查有形資產(chǎn)：指注冊會計師對資產(chǎn)實物進行的審查。
3、觀察：指注冊會計師查相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。
4、詢問：指注冊會計師以書面的形或口頭的方式向被審計單位內(nèi)部或者外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。
5、函證：注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關(guān)披露認定的額項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。
6、重新計算：注冊會計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件的數(shù)據(jù)計算準確性進行核對。
7、重新執(zhí)行：注冊會計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。
8、分析程序：指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務信息做出評價。
（五）分析程序
1．分析程序的概念
分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務信息作出評價。
2．注冊會計師實施分析程序的目的
（1）用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境
（2）當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序
（3）在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務報表進行總體復核
用作風險評估程序的分析程序
1．注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。
2．在風險評估程序中的具體運用
（1）注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。
（2）在運用分析程序時，注冊會計師應重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。
（3）如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。
（4）注冊會計師無需在了解被審計單位及其環(huán)境的每—方面都實施分析程序。
3．風險評估過程中運用的分析程序的特點
風險評估程序中運用的分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此有以下特點：
（1）所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；
（2）所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（3）在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質(zhì)、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。
用作實質(zhì)性程序的分析程序
1．總體要求
注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
2．實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：
(1)識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；
(2)確定期望值；
(3)確定可接受的差異額；
（4）識別需要進一步調(diào)查的差異；
(5)調(diào)直異常數(shù)據(jù)關(guān)系；
(6)評估分析程序的結(jié)果。
3．在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，注冊會計師應當考慮下列因素：
(1）評估的重大錯報風險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質(zhì)性分析程序。
(2)針對同一認定的細節(jié)測試。在對同一認定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)摹?BR> 4．在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：
(1)可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性愈強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將愈高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
(2)可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。
(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性
(4)與信息編制相關(guān)的控制。
5．在評價作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：
(1)對實質(zhì)性分析程序的預期結(jié)果作出預測的準確性。
(2)信息可分解的程度。
(3)財務和非財務信息的可獲得性。
6．已記錄金額與預期值之間可按受的差異額
（1）在確定可接受的差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越??；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
（2）注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的增加?？山邮艿牟町愵~愈低，注冊會計師需要收集愈多審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。
用于總體復核的分析程序
1．總體要求
注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。
2．總體復核階段分析程序的特點
在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。
3．再評估重大錯報風險
在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。
二、審計工作底稿
（一）審計工作底稿的含義
審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。
（二）編制審計工作底稿的目的
1、提供充分、適當?shù)挠涗洠鳛閷徲媹蟾娴幕A(chǔ)；
2、提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。
（三）審計工作底稿的控制程序
（1）安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密；
（2）保證審計工作底稿的完整性；
（3）便于對審計工作底稿的使用和檢索；
（4）按照規(guī)定的期限保存審計工作底稿。
（四）確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時考慮的因素：
（1）實施審計程序的性質(zhì)
（2）已識別的重大錯報風險
（3）在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要做出判斷的范圍
（4）已獲取審計證據(jù)的重要程度
（5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍
（6）當從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。
（7）使用的審計方法和工具
（五）審計工作底稿的十大要素
（1）被審計單位名稱；
（2）審計項目名稱；
（3）審計項目時點或期間；
（4）審計過程記錄；
（5）審計結(jié)論；
（6）審計標識及其說明；
（7）索引號及編號；
（8）編制者姓名及編制日期；
（9）復核者姓名及復核日期；
（10）其他應說明事項。
（六） 審計工作底稿的歸檔
1. 審計工作底稿歸檔的期限
審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務中止后的六十天內(nèi)。
2. 審計工作底稿歸檔的性質(zhì)
如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動屬于事務性的，注冊會計師可以作出變動：
(1）刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；
(2)對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；
(3)對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可；
(4)記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。
3. 審計工作底稿歸檔后的變動
(1)修改或增加審計工作底稿時的記錄要求
在完成最終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計師均應當記錄下列事項:
①修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復核的時間和人員；
②修改或增加審計工作底稿的具體理由；
③修改或增加審計工作底稿對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。
(2) 不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿
在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。
4. 審計工作底稿的保存期限
會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會計師未能成審計業(yè)務，會計師事務所應當自審計業(yè)務中止日起，對審計工作底稿至少保存十年。
5、審計報告日后對審計底稿的變動
在審計報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或者追加的審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論，注冊會計師應當記錄：
（1）遇到的例外情況
（2）實施的新的或追加的審計程序，獲取的審計證據(jù)以及得出的結(jié)論
（3）對審計工作底稿做出變動及其復核的時間和人員
發(fā)現(xiàn)例外情況對審計工作底稿做出的變動可能會發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計報告，原審計工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計報告的支持性證據(jù)