第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則
基本準(zhǔn)則
一、鑒證業(yè)務(wù)的五要素
鑒證業(yè)務(wù)要素是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。其中，
1．三方關(guān)系分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者；
2．鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內(nèi)容。比如年報審計中年報反映的“財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”；
3．標(biāo)準(zhǔn)即用來對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)；
4．獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)；
5．注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對鑒證對象信息(或鑒證對象)在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。
二、基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)
1．鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。
2．基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。
3．直接報告業(yè)務(wù)是指注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。
4． 兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別個方面：預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同、注冊會計師提出結(jié)論對象不同、責(zé)任方的責(zé)任不同、鑒證報告的內(nèi)容和格式不同。
三、鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)
1.鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證，合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。
2. 合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
3. 有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
4.合理保證與有限保證二者區(qū)別例解
合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)區(qū)別例解
業(yè)務(wù)類型
區(qū)別合理保證的鑒證業(yè)務(wù)
（財務(wù)報表審計）有限保證的鑒證業(yè)務(wù)
（財務(wù)報表審閱）
鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)在可接受的低審計風(fēng)險下，以積極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證在可接受的審閱風(fēng)險下，以消極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審閱意見，提供有意義水平的保證。該保證水平低于審計業(yè)務(wù)的保證水平
證據(jù)收集程序通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，證據(jù)收集程度包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，證據(jù)收集程序受到有意識的限制，主要采用詢問和分析程序獲取證據(jù)
所需證據(jù)數(shù)量較多較少
鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險較低較高
鑒證對象信息的可信性較高較低
提出結(jié)論的方式以積極方式提出結(jié)論。例如：“我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”以消極方式提出結(jié)論。例如：“根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司財務(wù)報表沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?BR> [NextPage]
四、鑒證業(yè)務(wù)的承接
1.一項業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)承接應(yīng)具備的條件
(1)在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境；
(2) 在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮承接該業(yè)務(wù)是否符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求；
(3)承接鑒證業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：
①鑒證對象適當(dāng)；
②使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；
③注冊會計師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；
④注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；
⑤該業(yè)務(wù)具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，財該項業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。
2．已承接的鑒證業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)或者將合理保證的鑒證業(yè)務(wù)變?yōu)橛邢薇ＷC的鑒證業(yè)務(wù)的原因：
對已承接的鑒證業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)考慮以下三個方面的原因：
（1）業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；
（2）預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；
（3）業(yè)務(wù)范圍存在限制。
五、三方關(guān)系人及關(guān)系
1、三方關(guān)系人分別指注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
2、三方之間的關(guān)系是注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。
3、判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的“三方關(guān)系人存在”標(biāo)準(zhǔn)。
是否存在三方關(guān)系人是判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務(wù)。
六、職業(yè)懷疑態(tài)度
1、職業(yè)懷疑態(tài)度含義
職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。
2、職業(yè)懷疑態(tài)度有助于降低以下風(fēng)險：
（1）忽略了可疑的情況；
（2）在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時使用了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)；
（3）對證據(jù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)脑u價。
3、如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?BR> 七、合理保證鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序
在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過下列不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：
(1)了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制；
(2)在了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風(fēng)險；
(3)應(yīng)對評估的風(fēng)險，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；
(4)針對已識別的風(fēng)險實施進(jìn)一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運(yùn)行的有效性；
(5)評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
八、注冊會計師不能對鑒證業(yè)務(wù)絕對保證
1、絕對保證是指注冊會計師對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供的保證；
2、合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非的保證；
3、有限保證是指注冊會計師在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。
4、對鑒證業(yè)務(wù)不能提供絕對保證的原因是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則。具體來說，是由于：
（1）選擇性測試方法的運(yùn)用；
（2）內(nèi)容控制的固有局限性；
（3）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；
（4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷；
（5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。
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會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則
一、質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所為了合理保證：
1.會計事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、CPA職業(yè)道德規(guī)范、業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；
2.會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗?BR> 二、質(zhì)量控制制度的要素
1.對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；
業(yè)務(wù)質(zhì)量的終責(zé)任人――會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)終責(zé)任。
2.職業(yè)道德規(guī)范；
執(zhí)行各類業(yè)務(wù)都必須遵守客觀、公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密等職業(yè)道德原則。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少向所有受獨(dú)立性要求約束的人員獲取其遵守獨(dú)立性政策和程序的書面確認(rèn)函。
對上市公司財務(wù)報表審計，應(yīng)定期（至多5年）輪換項目負(fù)責(zé)人。
3.客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：
（1）已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；
（2）具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；
（3）能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。
4.人力資源
項目組委派的總原則：保證整體勝任能力
（1）項目負(fù)責(zé)人的委派要求：每項業(yè)務(wù)委派至少一名項目負(fù)責(zé)人。
（2）項目組其他成員的委派要求：會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)委派具有必要素質(zhì)、專業(yè)勝任能力和時間的員工。
5.業(yè)務(wù)執(zhí)行
（1）指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核
項目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)組織對業(yè)務(wù)執(zhí)行實施指導(dǎo)（事前）、監(jiān)督（事中）與復(fù)核（事后）。
指導(dǎo)的具體要求
使項目組了解工作目標(biāo)；
提供適當(dāng)?shù)膱F(tuán)隊工作和培訓(xùn)。
監(jiān)督的具體要求
追蹤業(yè)務(wù)進(jìn)程；
考慮項目組各成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，以及是否有足夠的時間執(zhí)行工作，是否理解工作指令，是否按照計劃的方案執(zhí)行工作；
解決在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，考慮其重要程度并適當(dāng)修改原計劃的方案；
識別在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中需要咨詢的事項，或需要由經(jīng)驗較豐富的項目組成員考慮韻事項。
復(fù)核的具體要求
工作是否已按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行；
重大事項是否已提請進(jìn)一步考慮：
相關(guān)事項是否已進(jìn)行適當(dāng)咨詢，由此形成的結(jié)論是否得到記錄和執(zhí)行；
是否需要修改已執(zhí)行工作的性質(zhì)、時間和范圍：
已執(zhí)行的工作是否支持形成的結(jié)論，并得以適當(dāng)記錄；
獲取的證據(jù)是否充分、適當(dāng)；
業(yè)務(wù)程序的目標(biāo)是否實現(xiàn)。
（2）咨詢
合理確定咨詢事項：①疑難問題或者爭議事項；②重大的技術(shù)、職業(yè)道德及其他事項，
并咨詢后應(yīng)適當(dāng)記錄執(zhí)行咨詢形成的結(jié)論。
（3）意見分歧
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以處理和解決項目組內(nèi)部、項目組與被咨詢者之間以及項目負(fù)責(zé)人與項目質(zhì)量控制復(fù)核人員之間的意見分歧；只有意見分歧問題得到解決，項目負(fù)責(zé)人才能出具報告。
（4）項目質(zhì)量控制復(fù)核
項目質(zhì)量控制復(fù)核，是指會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準(zhǔn)備報告時形成的結(jié)論作出客觀評價的過程。項目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項目負(fù)責(zé)人的責(zé)任。
①對所有上市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核；
②完成項目質(zhì)量控制復(fù)核前，不得出具報告。
6.業(yè)務(wù)工作底稿
（1）歸檔期限：鑒證業(yè)務(wù)的工作底稿歸檔期限為業(yè)務(wù)報告日后六十天內(nèi)。
（2）歸檔要求：如果原紙質(zhì)記錄經(jīng)電子掃描后存入業(yè)務(wù)檔案，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?，以保證：
①生成與原紙質(zhì)記錄的形式和內(nèi)容完全相同的掃描復(fù)制件，包括人工簽名、交叉索引和有關(guān)注釋；
②將掃描復(fù)制件，包括必要時對掃描復(fù)制件的索引和簽字，歸整到業(yè)務(wù)檔案中；
③能夠檢索和打印掃描復(fù)制件。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)保留已掃描的原紙質(zhì)記錄。
（3）保存期限
鑒證業(yè)務(wù)的工作底稿自業(yè)務(wù)報告日起至少保存10年。
（4）所有權(quán)
業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。
①會計師事務(wù)所可自主決定是否允許客戶獲取業(yè)務(wù)工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿，但披露這些信息不得損害會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效性。
②對鑒證業(yè)務(wù)，披露這些信息不得損害會計師事務(wù)所及其人員的獨(dú)立性。
7、監(jiān)控。
監(jiān)控人員：具有專業(yè)勝任能力的人員實施。會計師事務(wù)所可以委派主任會計師、副主任會計師或具有足夠、適當(dāng)經(jīng)驗和權(quán)限的其他人員履行監(jiān)控責(zé)任。
監(jiān)控內(nèi)容：質(zhì)量控制制度設(shè)計的適當(dāng)性和運(yùn)行的有效性。
實施檢查的周期：
①會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，周期長不得超過三年。
②在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項進(jìn)行檢查。
8、記錄
記錄質(zhì)量控制情況，使執(zhí)行監(jiān)控程序的人員能夠評價質(zhì)量控制制度的遵守情況，對會計師事務(wù)所有著特殊的作用。為此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，對質(zhì)量控制制度各項要素的運(yùn)行情況形成適當(dāng)記錄。
質(zhì)量控制記錄的保存期限：根據(jù)質(zhì)量控制記錄的特點(diǎn)和效用，會計師事務(wù)所對質(zhì)量控制記錄的保存期限，應(yīng)當(dāng)足以使執(zhí)行監(jiān)控程序的人員能夠評價質(zhì)量控制制度的遵守情況。
需要說明的是，對質(zhì)量控制制度遵守情況的記錄與鑒證業(yè)務(wù)工作底稿在性質(zhì)上有明顯的區(qū)別。鑒證業(yè)務(wù)工作底稿是對項目組遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)情況的記錄，同時也為項目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)蔫b證報告提供證據(jù)基礎(chǔ)。這類底稿在判斷注冊會計師是否按照有關(guān)規(guī)定履行職責(zé)時具有法定效力。因此，準(zhǔn)則明確規(guī)定了鑒證業(yè)務(wù)工作底稿的保存期限。對質(zhì)量控制制度遵守情況的記錄通常屬于會計師事務(wù)所管理檔案性質(zhì)，主要供本所日后評價質(zhì)量控制制度遵守情況，修訂和完善質(zhì)量控制制度使用。因此，準(zhǔn)則規(guī)定由會計師事務(wù)所根據(jù)需要自行確定這些記錄的保存期限。當(dāng)然，如果法律法規(guī)有更高要求，會計師事務(wù)所應(yīng)將這些記錄保存更長的時間。
基本準(zhǔn)則
一、鑒證業(yè)務(wù)的五要素
鑒證業(yè)務(wù)要素是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。其中，
1．三方關(guān)系分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者；
2．鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內(nèi)容。比如年報審計中年報反映的“財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”；
3．標(biāo)準(zhǔn)即用來對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)；
4．獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)；
5．注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對鑒證對象信息(或鑒證對象)在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。
二、基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)
1．鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。
2．基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。
3．直接報告業(yè)務(wù)是指注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。
4． 兩類業(yè)務(wù)的區(qū)別個方面：預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同、注冊會計師提出結(jié)論對象不同、責(zé)任方的責(zé)任不同、鑒證報告的內(nèi)容和格式不同。
三、鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)
1.鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證，合理保證的保證水平要高于有限保證的保證水平。
2. 合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
3. 有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
4.合理保證與有限保證二者區(qū)別例解
合理保證的鑒證業(yè)務(wù)與有限保證的鑒證業(yè)務(wù)區(qū)別例解
業(yè)務(wù)類型
區(qū)別合理保證的鑒證業(yè)務(wù)
（財務(wù)報表審計）有限保證的鑒證業(yè)務(wù)
（財務(wù)報表審閱）
鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)在可接受的低審計風(fēng)險下，以積極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證在可接受的審閱風(fēng)險下，以消極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審閱意見，提供有意義水平的保證。該保證水平低于審計業(yè)務(wù)的保證水平
證據(jù)收集程序通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，證據(jù)收集程度包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等通過一個不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，證據(jù)收集程序受到有意識的限制，主要采用詢問和分析程序獲取證據(jù)
所需證據(jù)數(shù)量較多較少
鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險較低較高
鑒證對象信息的可信性較高較低
提出結(jié)論的方式以積極方式提出結(jié)論。例如：“我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”以消極方式提出結(jié)論。例如：“根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC公司財務(wù)報表沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！?BR> [NextPage]
四、鑒證業(yè)務(wù)的承接
1.一項業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)承接應(yīng)具備的條件
(1)在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境；
(2) 在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮承接該業(yè)務(wù)是否符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求；
(3)承接鑒證業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：
①鑒證對象適當(dāng)；
②使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；
③注冊會計師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論；
④注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；
⑤該業(yè)務(wù)具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，財該項業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。
2．已承接的鑒證業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)或者將合理保證的鑒證業(yè)務(wù)變?yōu)橛邢薇ＷC的鑒證業(yè)務(wù)的原因：
對已承接的鑒證業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)考慮以下三個方面的原因：
（1）業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；
（2）預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；
（3）業(yè)務(wù)范圍存在限制。
五、三方關(guān)系人及關(guān)系
1、三方關(guān)系人分別指注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
2、三方之間的關(guān)系是注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。
3、判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的“三方關(guān)系人存在”標(biāo)準(zhǔn)。
是否存在三方關(guān)系人是判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務(wù)。
六、職業(yè)懷疑態(tài)度
1、職業(yè)懷疑態(tài)度含義
職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。
2、職業(yè)懷疑態(tài)度有助于降低以下風(fēng)險：
（1）忽略了可疑的情況；
（2）在決定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時使用了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)；
（3）對證據(jù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)脑u價。
3、如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?BR> 七、合理保證鑒證業(yè)務(wù)的證據(jù)收集程序
在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過下列不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：
(1)了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制；
(2)在了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風(fēng)險；
(3)應(yīng)對評估的風(fēng)險，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時間和范圍；
(4)針對已識別的風(fēng)險實施進(jìn)一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運(yùn)行的有效性；
(5)評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
八、注冊會計師不能對鑒證業(yè)務(wù)絕對保證
1、絕對保證是指注冊會計師對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供的保證；
2、合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平但非的保證；
3、有限保證是指注冊會計師在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面受到意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。
4、對鑒證業(yè)務(wù)不能提供絕對保證的原因是將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則。具體來說，是由于：
（1）選擇性測試方法的運(yùn)用；
（2）內(nèi)容控制的固有局限性；
（3）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；
（4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷；
（5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。
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會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則
一、質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所為了合理保證：
1.會計事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、CPA職業(yè)道德規(guī)范、業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；
2.會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妗?BR> 二、質(zhì)量控制制度的要素
1.對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；
業(yè)務(wù)質(zhì)量的終責(zé)任人――會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)終責(zé)任。
2.職業(yè)道德規(guī)范；
執(zhí)行各類業(yè)務(wù)都必須遵守客觀、公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密等職業(yè)道德原則。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少向所有受獨(dú)立性要求約束的人員獲取其遵守獨(dú)立性政策和程序的書面確認(rèn)函。
對上市公司財務(wù)報表審計，應(yīng)定期（至多5年）輪換項目負(fù)責(zé)人。
3.客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：
（1）已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；
（2）具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；
（3）能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。
4.人力資源
項目組委派的總原則：保證整體勝任能力
（1）項目負(fù)責(zé)人的委派要求：每項業(yè)務(wù)委派至少一名項目負(fù)責(zé)人。
（2）項目組其他成員的委派要求：會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)委派具有必要素質(zhì)、專業(yè)勝任能力和時間的員工。
5.業(yè)務(wù)執(zhí)行
（1）指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核
項目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)組織對業(yè)務(wù)執(zhí)行實施指導(dǎo)（事前）、監(jiān)督（事中）與復(fù)核（事后）。
指導(dǎo)的具體要求
使項目組了解工作目標(biāo)；
提供適當(dāng)?shù)膱F(tuán)隊工作和培訓(xùn)。
監(jiān)督的具體要求
追蹤業(yè)務(wù)進(jìn)程；
考慮項目組各成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，以及是否有足夠的時間執(zhí)行工作，是否理解工作指令，是否按照計劃的方案執(zhí)行工作；
解決在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，考慮其重要程度并適當(dāng)修改原計劃的方案；
識別在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中需要咨詢的事項，或需要由經(jīng)驗較豐富的項目組成員考慮韻事項。
復(fù)核的具體要求
工作是否已按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行；
重大事項是否已提請進(jìn)一步考慮：
相關(guān)事項是否已進(jìn)行適當(dāng)咨詢，由此形成的結(jié)論是否得到記錄和執(zhí)行；
是否需要修改已執(zhí)行工作的性質(zhì)、時間和范圍：
已執(zhí)行的工作是否支持形成的結(jié)論，并得以適當(dāng)記錄；
獲取的證據(jù)是否充分、適當(dāng)；
業(yè)務(wù)程序的目標(biāo)是否實現(xiàn)。
（2）咨詢
合理確定咨詢事項：①疑難問題或者爭議事項；②重大的技術(shù)、職業(yè)道德及其他事項，
并咨詢后應(yīng)適當(dāng)記錄執(zhí)行咨詢形成的結(jié)論。
（3）意見分歧
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以處理和解決項目組內(nèi)部、項目組與被咨詢者之間以及項目負(fù)責(zé)人與項目質(zhì)量控制復(fù)核人員之間的意見分歧；只有意見分歧問題得到解決，項目負(fù)責(zé)人才能出具報告。
（4）項目質(zhì)量控制復(fù)核
項目質(zhì)量控制復(fù)核，是指會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準(zhǔn)備報告時形成的結(jié)論作出客觀評價的過程。項目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項目負(fù)責(zé)人的責(zé)任。
①對所有上市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核；
②完成項目質(zhì)量控制復(fù)核前，不得出具報告。
6.業(yè)務(wù)工作底稿
（1）歸檔期限：鑒證業(yè)務(wù)的工作底稿歸檔期限為業(yè)務(wù)報告日后六十天內(nèi)。
（2）歸檔要求：如果原紙質(zhì)記錄經(jīng)電子掃描后存入業(yè)務(wù)檔案，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?，以保證：
①生成與原紙質(zhì)記錄的形式和內(nèi)容完全相同的掃描復(fù)制件，包括人工簽名、交叉索引和有關(guān)注釋；
②將掃描復(fù)制件，包括必要時對掃描復(fù)制件的索引和簽字，歸整到業(yè)務(wù)檔案中；
③能夠檢索和打印掃描復(fù)制件。
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)保留已掃描的原紙質(zhì)記錄。
（3）保存期限
鑒證業(yè)務(wù)的工作底稿自業(yè)務(wù)報告日起至少保存10年。
（4）所有權(quán)
業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。
①會計師事務(wù)所可自主決定是否允許客戶獲取業(yè)務(wù)工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿，但披露這些信息不得損害會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效性。
②對鑒證業(yè)務(wù)，披露這些信息不得損害會計師事務(wù)所及其人員的獨(dú)立性。
7、監(jiān)控。
監(jiān)控人員：具有專業(yè)勝任能力的人員實施。會計師事務(wù)所可以委派主任會計師、副主任會計師或具有足夠、適當(dāng)經(jīng)驗和權(quán)限的其他人員履行監(jiān)控責(zé)任。
監(jiān)控內(nèi)容：質(zhì)量控制制度設(shè)計的適當(dāng)性和運(yùn)行的有效性。
實施檢查的周期：
①會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，周期長不得超過三年。
②在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)至少選取一項進(jìn)行檢查。
8、記錄
記錄質(zhì)量控制情況，使執(zhí)行監(jiān)控程序的人員能夠評價質(zhì)量控制制度的遵守情況，對會計師事務(wù)所有著特殊的作用。為此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，對質(zhì)量控制制度各項要素的運(yùn)行情況形成適當(dāng)記錄。
質(zhì)量控制記錄的保存期限：根據(jù)質(zhì)量控制記錄的特點(diǎn)和效用，會計師事務(wù)所對質(zhì)量控制記錄的保存期限，應(yīng)當(dāng)足以使執(zhí)行監(jiān)控程序的人員能夠評價質(zhì)量控制制度的遵守情況。
需要說明的是，對質(zhì)量控制制度遵守情況的記錄與鑒證業(yè)務(wù)工作底稿在性質(zhì)上有明顯的區(qū)別。鑒證業(yè)務(wù)工作底稿是對項目組遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)情況的記錄，同時也為項目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)蔫b證報告提供證據(jù)基礎(chǔ)。這類底稿在判斷注冊會計師是否按照有關(guān)規(guī)定履行職責(zé)時具有法定效力。因此，準(zhǔn)則明確規(guī)定了鑒證業(yè)務(wù)工作底稿的保存期限。對質(zhì)量控制制度遵守情況的記錄通常屬于會計師事務(wù)所管理檔案性質(zhì)，主要供本所日后評價質(zhì)量控制制度遵守情況，修訂和完善質(zhì)量控制制度使用。因此，準(zhǔn)則規(guī)定由會計師事務(wù)所根據(jù)需要自行確定這些記錄的保存期限。當(dāng)然，如果法律法規(guī)有更高要求，會計師事務(wù)所應(yīng)將這些記錄保存更長的時間。