在審計測試中一般要求掌握審計調(diào)整分錄的編制，所調(diào)整的對象直接針對存在錯報的會計報表項目，也就是錯報所造成的后結(jié)果，其調(diào)整分錄如同對會計錯賬的調(diào)整，審計調(diào)整分錄不受會計規(guī)范的約束（不針對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理過程），一般通過分析的方法確定分錄的供貨雙方，多計什么就相應(yīng)的減少什么，相反少計就增加，如果你分析的分錄借貸不平衡，那肯定有該錯弊對財務(wù)狀況或經(jīng)營成果的影響沒有分析出。如果實在是分析不出來，我告訴你一個機械的辦法：
① 首先將被審計單位對該業(yè)務(wù)的錯誤會計處理的分錄列出；
② 根據(jù)準則制度列出正確處理該業(yè)務(wù)的會計分錄；
③ 比較①②這兩個分錄，對相同科目相同方向的就不考慮了，剩下的就可看到哪些科目是多計了還是少計了，就可分析出調(diào)整分錄了。
如果在考試時實在沒有辦法的話，就作與①相反的分錄，再寫②的分錄，這樣的調(diào)整絕對沒有錯，只是分錄要多一些。
調(diào)表的科目一般使用報表的項目名稱作為審計調(diào)整分錄的科目，在實務(wù)中，因為一個會計報表項目通常有多筆錯報，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列明明細科目。比如“存貨” ，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產(chǎn)成本等存貨項目。對于各種準備金的錯報可以利用報表項目作為科目；也可以直接用該科目（比如“壞賬準備”、“存貨減值準備”等），在過入會計報表時應(yīng)該填入對應(yīng)的報表項目；也可用報表項目作一級科目，相應(yīng)賬戶作明細（如“管理費用——壞賬準備”、“應(yīng)收賬款——壞賬準備”等）。
對于以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項，注冊會計師直接將其對會計報表的影響記入“年初未分配利潤”。（也可用“利潤分配——未分配利潤”或“未分配利潤”科目）。
重分類誤差是指會計核算沒有錯報，只是編制的資產(chǎn)負債表分類不符合企業(yè)會計制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長期借款歸入流動負債類的“一年內(nèi)到期的長期負債”項下列示。對于此類誤差，因為不要求被審計單位調(diào)整賬簿，而是直接調(diào)整會計報表，因此，注冊會計師應(yīng)建議調(diào)整。
有關(guān)誤差調(diào)整幾乎是每年必考內(nèi)容，在掌握調(diào)整分錄的同時，考生可參考2000年試題學會試算平衡表的填制方法。下面用兩個較簡單的例子說明不同調(diào)整的區(qū)別，請大家舉一反三，認真思考，如對上年度的業(yè)務(wù)如何追溯調(diào)整等。具體實例可見歷年考題。
現(xiàn)具體舉例說明：
泳濤會計師事務(wù)所注冊會計師對ABC公司2005年的會計報表審計發(fā)現(xiàn)如下問題，如需調(diào)整，請請代徐永濤注冊會計師編制調(diào)整分錄：
①出租固定資產(chǎn)收入100,000元，掛在其它應(yīng)付款中未作處理。
思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的所列的分錄：
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款
思維步驟二：根據(jù)準則或制度，正確的分錄：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤：
多計了其他應(yīng)付款，少計其他業(yè)務(wù)收入，所以
借:其他應(yīng)付款 100,000 （25,000+100,000）
貸: 其它業(yè)務(wù)收入 100000
②以經(jīng)營性租賃方式租入設(shè)備2臺，共計提折舊150,000元，已列入了制造費用。
思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的所列的分錄：
借：制造費用
貸：累計折舊
思維步驟二：根據(jù)準則或制度，正確的分錄：
經(jīng)營性租入設(shè)備不應(yīng)提折舊
思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤：
多計了制造費用，多計折舊所以
借: 累計折舊 150,000
貸:制造費用 150,000
③2005年9月25日帳記錄有: 借:管理費用 120,000元； 貸:銀行存款 120,000元。注冊會計師審查其合同，發(fā)現(xiàn)是支付05.9—06.8的房屋租金。
思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的所列的分錄：
借：管理費用 120,000元
貸：銀行存款 120,000
思維步驟二：根據(jù)準則或制度，正確的分錄：
由于支付的房租是05.9—06.8的，05年應(yīng)承擔4個月的房租，其余的應(yīng)由06年承擔。
借：管理費用 40,000
待攤費用 80,000
貸：銀行存款 120,000
思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤：
多計了管理費用8000元，少計待攤費用8000，所以
借: 待攤費用 80,000
貸:管理費用 80,000
④2006年1月20日帳記錄有:借:固定資產(chǎn) 400,000元；貸:應(yīng)付帳款 400,000元。注冊會計師審查相關(guān)資料，確認該業(yè)務(wù)系2005年12月3日購入汽車2輛，2005年12月10日投入營運。（ 汽車折舊政策是按5年平均攤銷，不考慮殘值。）
由于該固定資產(chǎn)系05年購入并使用的，所以在05年的報表少計了固定資產(chǎn)和負債，注冊會計師應(yīng)建議調(diào)整報表：
借:固定資產(chǎn) 400,000元
貸:應(yīng)付帳款 400,000元
由于當月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，所以，該項固定資產(chǎn)2005年不需提取折舊費。
要注意的是，企業(yè)在06年已將該資產(chǎn)和相應(yīng)的負債入賬，06年的賬簿可不作調(diào)整，提取相應(yīng)的折舊即可。
以下是在審計考試中經(jīng)常涉及一些會計問題的調(diào)整：
1.權(quán)益法改按成本法核算，長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)保持不變。
2.關(guān)聯(lián)方交易的價格與市場公允價差計入資本公積。
3.債券利息資本化和費用化區(qū)分
4.往來賬項的調(diào)整。
例如：應(yīng)付賬款中的借方余額；預(yù)收賬款中的借方余額；預(yù)付賬款的貸方明細余額的重分類調(diào)整，簡單的做法就是將對應(yīng)的科目中“預(yù)”改為“應(yīng)”或?qū)ⅰ皯?yīng)”改為“預(yù)”，要注意的是，如果應(yīng)收賬款出現(xiàn)增減，應(yīng)同時計提壞賬準備。
A.將應(yīng)付賬款中的借方余額部分通過會計報表重分類調(diào)整至預(yù)付賬款項目；對預(yù)付賬款的貸方明細余額部分通過會計報表重分類調(diào)整至應(yīng)付賬款項目：
借：預(yù)付賬款——b公司
貸：應(yīng)付賬款——b公司
B.將預(yù)收賬款中的借方余額部分通過會計報表重分類調(diào)整至應(yīng)收賬款項目：
借：應(yīng)收賬款——h公司
貸：預(yù)收賬款——h公司
補提壞賬準備
借：管理費用——壞賬損失
貸：應(yīng)收賬款――壞賬準備
C.對已無望再收到貨物的預(yù)付賬款，應(yīng)調(diào)整為其他應(yīng)收款同時應(yīng)計提壞賬準備。
借：其他應(yīng)收款—c公司
貸：預(yù)付賬款—c公司
借：管理費用—計提的壞賬準備
貸：其他應(yīng)收款—壞賬準備
D.對確實無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入資本公積。
借：營業(yè)外收入—無法支付的應(yīng)付款項
貸：資本公積—其他資本公積
5.存貨盤虧應(yīng)區(qū)分不同原因調(diào)整。
一般經(jīng)營損失計入管理費用；非常損失計入營業(yè)外支出；相關(guān)人員應(yīng)承擔的賠償計入其他應(yīng)收款，同時應(yīng)計提壞賬準備。
借：營業(yè)外支出——非常損失
借：管理費用——物料消耗
借：其他應(yīng)收款——××
貸：存貨 或 待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢
借：管理費用——壞賬損失
貸：其他應(yīng)收款——壞賬準備
6.債券投資的利息收入會計處理
7.擔保涉及訴訟賠償
A.預(yù)計負債的會計處理
借：管理費用――訴訟費
營業(yè)外支出 ?。ㄙr償金額）
貸：預(yù)計負債
B.法院判決應(yīng)賠償
借：預(yù)計負債
營業(yè)外支出
貸：其他應(yīng)付款
C.如果未預(yù)計負債，且法院判決應(yīng)賠償?shù)臅嬏幚?BR> 借：營業(yè)外支出——賠款損失
貸：其他應(yīng)付款——××
8.利潤調(diào)整后的所得稅和利潤分配。
借：應(yīng)交稅金——企業(yè)所得稅
貸：所得稅
借：利潤分配——提取法定盈余公積
借：利潤分配——提取法定公益金
貸：盈余公積——法定盈余公積
貸：盈余公積——法定公益金
分配股利的決議及資本公積轉(zhuǎn)增資本業(yè)務(wù)屬于資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整業(yè)務(wù)，不應(yīng)調(diào)整會計報表。
9.應(yīng)收賬款的賬齡分析法及計提壞賬準備。
10.計提折舊的問題
哪些應(yīng)包括在折舊的范圍之內(nèi)
基本的折舊計算方法應(yīng)掌握
1）雙倍余額遞減法
①含義：雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)凈殘值的情況下，根據(jù)每年年初固定資產(chǎn)賬面凈值乘以雙倍直線當然折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。
②計算步驟：
第一步：計算年折舊率
年折舊率=2/折舊年限×100%（年折舊率是雙倍，因此分子是2）
第二步：算年折舊額
年折舊額=年初固定資產(chǎn)賬面凈值×年折舊率
（注：這里指的賬面凈值是指每年年初的凈值，但不考慮殘值）
第三步：算后兩年的折舊
后兩年每年的折舊=（固定資產(chǎn)凈值－凈殘值）/2
（第三步是一個難點，后兩年改為直線法，要考慮凈殘值）
2）年數(shù)總和法
①含義：是以固定資預(yù)計使用年限數(shù)字之和為基礎(chǔ)，將固定資產(chǎn)的原值扣除凈值后的余額乘以一個逐年遞減分數(shù)的各年折舊率來計算各年折舊額的一種方法。
②計算步驟：
第一步：算年折舊率：
年折舊率=尚可使用年數(shù)/預(yù)計使用年數(shù)總和
（突破難點：將年折舊率的計算用簡單的表述方法簡化，分母如果是5年
的話，從1加至5，分子應(yīng)倒過來，第一年是5，再來是4， 后是1。）
第二步：算年折舊額
年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計凈殘值）×年折舊率
算年折舊率
第一年折舊率=5÷（5+4+3+2+1）=5/15
（分母從1+2+3+4+5=15，分子第一年先5）
第二年折舊率=4÷（5+4+3+2+1）=4/15
（分母從1+2+3+4+5=15，分子第二年是4）
第三年折舊率=3÷（5+4+3+2+1）=3/15
（分母還是15，分子第三年是3）
第四年折舊率=2÷（5+4+3+2+1）=2/15
（分母還是15，分子第四年是2）
第五年折舊率=1÷（5+4+3+2+1）=1/15
（后分子是1）
少計固定資產(chǎn)折舊后的調(diào)整
借：主營業(yè)務(wù)成本
制造費用
管理費用
貸：累計折舊
11.關(guān)聯(lián)方交易及債務(wù)重組事項，
債務(wù)重組：以股權(quán)抵債權(quán)，出現(xiàn)收益或損失
借：長期股權(quán)投資――×公司
貸：營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失
12.非貨幣性交易
借：固定資產(chǎn) 788.66萬元
銀行存款 60萬元
貸：無形資產(chǎn) 800萬元
應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅 45萬元
營業(yè)外收入-非貨幣性交易收益 3.66萬元，
13.收入的確認
①涉及上年的調(diào)整
A和B注冊會計師在審計Y公司2002年度會計報表時，通過實施銷售的截止測試，發(fā)現(xiàn)Y公司2003年1月主營業(yè)務(wù)收入和成本明細賬上記載的一批甲產(chǎn)品的銷售業(yè)務(wù)，在2002年12月已符合銷售收入確認條件，因此按有關(guān)規(guī)定建議作如下審計調(diào)整分錄：借記“應(yīng)收賬款”1170萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”1000萬元、“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”170萬元；同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”900萬元，貸記“存貨-甲產(chǎn)成品”900萬元；并補提相應(yīng)的壞賬準備，借記“管理費用-計提的壞賬準備”117萬元，貸記“壞賬準備”117萬元。Y公司接受審計調(diào)整建議，對2002年度會計報表予以調(diào)整，但未對2003年度的相關(guān)會計記錄進行調(diào)整。該筆應(yīng)收賬款在2003年12月1日尚未收回。
對該事項，A和B注冊會計師應(yīng)提請Y公司作以下調(diào)整分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 1000萬元
貸：主營業(yè)務(wù)成本 900萬元
年初未分配利潤 100萬元
這里使用“未分配利潤”“年初未分配利潤”、“利潤分配――未分配利潤”皆可。由于我當時撰寫答案時未寫明，導致許多輔導書照本宣科的引用，引起了一些誤解。――徐永濤
借：利潤分配――未分配利潤 117萬元
管理費用――計提的壞賬準備 117萬元
貸：壞賬準備 234元
②不應(yīng)確認為收入的，入賬后應(yīng)沖減收入和相應(yīng)的成本
借：其他業(yè)務(wù)收入
貸：預(yù)收賬款
注意：原來已收到款項，現(xiàn)用“預(yù)收賬款”科目調(diào)整。
借：無形資產(chǎn)
貸：其他業(yè)務(wù)支出
14.廣告費等涉及多個受益期的，計入長期待攤費用。
借：營業(yè)費用――廣告費
貸：長期待攤費用
15.相關(guān)減值準備
資產(chǎn)貶值的對應(yīng)科目
固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程―――營業(yè)外支出
長期投資、短期投資 ―――投資收益
應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨 ―――管理費用
①【例題】在對固定資產(chǎn)和累計折舊進行審計時，A注冊會計師注意到：L公司于2003年12月31對一條賬面原值為1500萬元，累計折舊為900萬元生產(chǎn)線計提減值準備200萬元，該生產(chǎn)線折舊年限為10年，殘值率為0，采用直線法計提折舊；由于鋼材價格在2004出現(xiàn)了較大幅度的增長，該生產(chǎn)線可變現(xiàn)價值為600萬元，注冊會計師要求在2004年12月31日對該生產(chǎn)線的價值進行調(diào)整，A注冊會計師應(yīng)提出的審計調(diào)整建議是（ ?。?BR> A.固定資產(chǎn)原值調(diào)增量150萬元，累計折舊調(diào)增50萬元，營業(yè)外支出調(diào)減100萬元
B.固定資產(chǎn)原值調(diào)增量150萬元，累計折舊調(diào)增50萬元，營業(yè)外收入調(diào)增100萬元
C.固定資產(chǎn)減值準備調(diào)減200萬元，累計折舊調(diào)增50萬元，營業(yè)外支出調(diào)減150萬元
D.固定資產(chǎn)減值準備調(diào)減200萬元，累計折舊調(diào)減100萬元，營業(yè)外支出調(diào)減100萬元
【答案】C
【解析】企業(yè)轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準備時，應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目。
2003年12月31日
借：營業(yè)外支出――計提固定資產(chǎn)減值準備 200
貸：固定資產(chǎn)減值準備 200
2004年計提折舊
借：制造費用 100
貸：累計折舊 100
補提折舊
借：固定資產(chǎn)減值準備 50
貸：累計折舊 50
恢復價值：
借：固定資產(chǎn)減值準備 150
貸：營業(yè)外支出――計提固定資產(chǎn)減值準備 150
②Y公司2003年度管理費用為-5000萬元，其中：上年度已計提1500萬元存貨跌價準備的甲存貨2003年度全部對外銷售，相應(yīng)轉(zhuǎn)銷存貨跌價準備1500萬元；上年度已計提2000萬元存貨跌價準備的乙存貨2003年度價格回升，相應(yīng)轉(zhuǎn)回存貨跌價準備1000萬元；2003年度對技術(shù)開發(fā)費用不再采用預(yù)提方式進行核算，沖銷年初預(yù)提技術(shù)開發(fā)費4000萬元。
此事項中轉(zhuǎn)銷和轉(zhuǎn)回存貨跌價準備的會計處理是正確的，不需要提出審計處理建議。
年初預(yù)提技術(shù)開發(fā)費應(yīng)沖銷，但對本年的管理費用不應(yīng)產(chǎn)生影響，該費用應(yīng)由上年承擔。X注冊會計師應(yīng)提請Y公司作以下調(diào)整分錄：
借：管理費用 4000萬元
貸：年初未分配利潤 4000萬元
【分析】大部分考生對存貨跌價準備轉(zhuǎn)銷1500萬元和轉(zhuǎn)回1000萬元的處理是認可的，這一點，我的考生已經(jīng)早有準備。但對年初預(yù)提技術(shù)開發(fā)費的沖銷這一事項雖然知道要調(diào)整，但就是不知道用“年初未分配利潤”科目，看來，注冊會計師的調(diào)整分錄還應(yīng)多練習。
16.投資收益的確認
Y公司2001年初獲得某高速公路20年收益權(quán)，于2003年12月31日以2000萬元的價格轉(zhuǎn)讓自2004年1月1日起未來10年的收益權(quán)。Y公司于當日開具發(fā)票并收到全部轉(zhuǎn)讓價款，并據(jù)此確認投資收益2000萬元。
，該款項并未構(gòu)成2003年的投資收益。X注冊會計師應(yīng)提請Y公司作以下調(diào)整分錄：
借：投資收益 2000萬元
貸：遞延收益 2000萬元
17.對于借款費用的處理（尤其要注意費用資本化的處理是否正確）
按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，只有因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以資本化；其他的應(yīng)確認為當期費用。
因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化，以后發(fā)生的確認為當期費用，如果金額較小，也可以于發(fā)生當期全部確認為費用；因安排其他借款而發(fā)生的輔助費用應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。
只有同時具備以下三個條件，專門借款發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當開始資本化：
（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；
（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生；
（3）為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。
2.關(guān)于披露
主要有：①借款種類、期限、數(shù)額、利率等情況；②一年內(nèi)即將償還的長期借款，列入“一年內(nèi)到期的長期負債”項目；③借款的擔保、抵押情況。
此外，借款利息費用的披露應(yīng)當包括以下與借款費用有關(guān)的信息：①當期資本化的借款費用金額；②當期用于確定資本化金額的資本化率。
【注】《審計》科目要求掌握上述標準即可，但在05年的《會計》科目中可能會更復雜，涉及到外幣，注意期初、期末利率的影響，如果我沒有記錯的話，02年好像考過類似的題。
注冊資本實收情況明細表的填制
在“注冊資本實收情況明細表”中，當出資人實繳的資產(chǎn)總額與其應(yīng)當確認的注冊資本額不一致時應(yīng)當如何填寫的問題，由于中注協(xié)的“問題解答”給考生造成了理解上的困難。我談一點自己的看法，僅供參考。
《注冊資本實收情況明細表》中“貨幣”、“實物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”、“其他”欄分別表明的是股東的實際出資方式和金額?！皟糍Y產(chǎn)”欄一般用于股份制改造或公司制改制等股東以凈資產(chǎn)出資的情況。“其他”欄是指除“貨幣”、“實物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”以外的國家規(guī)定的其他出資方式。
《注冊資本實收情況明細表》中，“認繳注冊資本”欄按合同約定的某一股東應(yīng)當繳納的注冊資本金額與比例填寫；“實際出資情況”欄按驗資時各股東的實際出資情況填寫。“貨幣”、“實物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”、“其他”欄分別填寫各股東按合同的約定實際繳納出資的方式及金額，“其中：實繳注冊資本”欄填寫各股東按合同約定實際繳納的注冊資本金額及占注冊資本總額的比例。
如果個別投資者實際投入的貨幣、實物、無形資產(chǎn)等價值超出了約定，分兩種情況：
①如果合同或協(xié)議約定某一股東溢價出資時，溢出部分作為資本公積的，“實際出資情況”欄按驗資時各股東的實際出資情況填寫。超過注冊資本的部分在驗資事項說明中說明。
②如果合同或協(xié)議約定某一股東溢價出資時，溢出部分作為設(shè)立公司對股東的債務(wù)（會計一般把這部分作為其他應(yīng)付款處理），“實際出資情況”欄按約定應(yīng)交出資填列,超過部分在驗資事項說明中說明。
① 首先將被審計單位對該業(yè)務(wù)的錯誤會計處理的分錄列出；
② 根據(jù)準則制度列出正確處理該業(yè)務(wù)的會計分錄；
③ 比較①②這兩個分錄，對相同科目相同方向的就不考慮了，剩下的就可看到哪些科目是多計了還是少計了，就可分析出調(diào)整分錄了。
如果在考試時實在沒有辦法的話，就作與①相反的分錄，再寫②的分錄，這樣的調(diào)整絕對沒有錯，只是分錄要多一些。
調(diào)表的科目一般使用報表的項目名稱作為審計調(diào)整分錄的科目，在實務(wù)中，因為一個會計報表項目通常有多筆錯報，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列明明細科目。比如“存貨” ，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產(chǎn)成本等存貨項目。對于各種準備金的錯報可以利用報表項目作為科目；也可以直接用該科目（比如“壞賬準備”、“存貨減值準備”等），在過入會計報表時應(yīng)該填入對應(yīng)的報表項目；也可用報表項目作一級科目，相應(yīng)賬戶作明細（如“管理費用——壞賬準備”、“應(yīng)收賬款——壞賬準備”等）。
對于以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項，注冊會計師直接將其對會計報表的影響記入“年初未分配利潤”。（也可用“利潤分配——未分配利潤”或“未分配利潤”科目）。
重分類誤差是指會計核算沒有錯報，只是編制的資產(chǎn)負債表分類不符合企業(yè)會計制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長期借款歸入流動負債類的“一年內(nèi)到期的長期負債”項下列示。對于此類誤差，因為不要求被審計單位調(diào)整賬簿，而是直接調(diào)整會計報表，因此，注冊會計師應(yīng)建議調(diào)整。
有關(guān)誤差調(diào)整幾乎是每年必考內(nèi)容，在掌握調(diào)整分錄的同時，考生可參考2000年試題學會試算平衡表的填制方法。下面用兩個較簡單的例子說明不同調(diào)整的區(qū)別，請大家舉一反三，認真思考，如對上年度的業(yè)務(wù)如何追溯調(diào)整等。具體實例可見歷年考題。
現(xiàn)具體舉例說明：
泳濤會計師事務(wù)所注冊會計師對ABC公司2005年的會計報表審計發(fā)現(xiàn)如下問題，如需調(diào)整，請請代徐永濤注冊會計師編制調(diào)整分錄：
①出租固定資產(chǎn)收入100,000元，掛在其它應(yīng)付款中未作處理。
思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的所列的分錄：
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款
思維步驟二：根據(jù)準則或制度，正確的分錄：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤：
多計了其他應(yīng)付款，少計其他業(yè)務(wù)收入，所以
借:其他應(yīng)付款 100,000 （25,000+100,000）
貸: 其它業(yè)務(wù)收入 100000
②以經(jīng)營性租賃方式租入設(shè)備2臺，共計提折舊150,000元，已列入了制造費用。
思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的所列的分錄：
借：制造費用
貸：累計折舊
思維步驟二：根據(jù)準則或制度，正確的分錄：
經(jīng)營性租入設(shè)備不應(yīng)提折舊
思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤：
多計了制造費用，多計折舊所以
借: 累計折舊 150,000
貸:制造費用 150,000
③2005年9月25日帳記錄有: 借:管理費用 120,000元； 貸:銀行存款 120,000元。注冊會計師審查其合同，發(fā)現(xiàn)是支付05.9—06.8的房屋租金。
思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的所列的分錄：
借：管理費用 120,000元
貸：銀行存款 120,000
思維步驟二：根據(jù)準則或制度，正確的分錄：
由于支付的房租是05.9—06.8的，05年應(yīng)承擔4個月的房租，其余的應(yīng)由06年承擔。
借：管理費用 40,000
待攤費用 80,000
貸：銀行存款 120,000
思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤：
多計了管理費用8000元，少計待攤費用8000，所以
借: 待攤費用 80,000
貸:管理費用 80,000
④2006年1月20日帳記錄有:借:固定資產(chǎn) 400,000元；貸:應(yīng)付帳款 400,000元。注冊會計師審查相關(guān)資料，確認該業(yè)務(wù)系2005年12月3日購入汽車2輛，2005年12月10日投入營運。（ 汽車折舊政策是按5年平均攤銷，不考慮殘值。）
由于該固定資產(chǎn)系05年購入并使用的，所以在05年的報表少計了固定資產(chǎn)和負債，注冊會計師應(yīng)建議調(diào)整報表：
借:固定資產(chǎn) 400,000元
貸:應(yīng)付帳款 400,000元
由于當月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，所以，該項固定資產(chǎn)2005年不需提取折舊費。
要注意的是，企業(yè)在06年已將該資產(chǎn)和相應(yīng)的負債入賬，06年的賬簿可不作調(diào)整，提取相應(yīng)的折舊即可。
以下是在審計考試中經(jīng)常涉及一些會計問題的調(diào)整：
1.權(quán)益法改按成本法核算，長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)保持不變。
2.關(guān)聯(lián)方交易的價格與市場公允價差計入資本公積。
3.債券利息資本化和費用化區(qū)分
4.往來賬項的調(diào)整。
例如：應(yīng)付賬款中的借方余額；預(yù)收賬款中的借方余額；預(yù)付賬款的貸方明細余額的重分類調(diào)整，簡單的做法就是將對應(yīng)的科目中“預(yù)”改為“應(yīng)”或?qū)ⅰ皯?yīng)”改為“預(yù)”，要注意的是，如果應(yīng)收賬款出現(xiàn)增減，應(yīng)同時計提壞賬準備。
A.將應(yīng)付賬款中的借方余額部分通過會計報表重分類調(diào)整至預(yù)付賬款項目；對預(yù)付賬款的貸方明細余額部分通過會計報表重分類調(diào)整至應(yīng)付賬款項目：
借：預(yù)付賬款——b公司
貸：應(yīng)付賬款——b公司
B.將預(yù)收賬款中的借方余額部分通過會計報表重分類調(diào)整至應(yīng)收賬款項目：
借：應(yīng)收賬款——h公司
貸：預(yù)收賬款——h公司
補提壞賬準備
借：管理費用——壞賬損失
貸：應(yīng)收賬款――壞賬準備
C.對已無望再收到貨物的預(yù)付賬款，應(yīng)調(diào)整為其他應(yīng)收款同時應(yīng)計提壞賬準備。
借：其他應(yīng)收款—c公司
貸：預(yù)付賬款—c公司
借：管理費用—計提的壞賬準備
貸：其他應(yīng)收款—壞賬準備
D.對確實無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入資本公積。
借：營業(yè)外收入—無法支付的應(yīng)付款項
貸：資本公積—其他資本公積
5.存貨盤虧應(yīng)區(qū)分不同原因調(diào)整。
一般經(jīng)營損失計入管理費用；非常損失計入營業(yè)外支出；相關(guān)人員應(yīng)承擔的賠償計入其他應(yīng)收款，同時應(yīng)計提壞賬準備。
借：營業(yè)外支出——非常損失
借：管理費用——物料消耗
借：其他應(yīng)收款——××
貸：存貨 或 待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢
借：管理費用——壞賬損失
貸：其他應(yīng)收款——壞賬準備
6.債券投資的利息收入會計處理
7.擔保涉及訴訟賠償
A.預(yù)計負債的會計處理
借：管理費用――訴訟費
營業(yè)外支出 ?。ㄙr償金額）
貸：預(yù)計負債
B.法院判決應(yīng)賠償
借：預(yù)計負債
營業(yè)外支出
貸：其他應(yīng)付款
C.如果未預(yù)計負債，且法院判決應(yīng)賠償?shù)臅嬏幚?BR> 借：營業(yè)外支出——賠款損失
貸：其他應(yīng)付款——××
8.利潤調(diào)整后的所得稅和利潤分配。
借：應(yīng)交稅金——企業(yè)所得稅
貸：所得稅
借：利潤分配——提取法定盈余公積
借：利潤分配——提取法定公益金
貸：盈余公積——法定盈余公積
貸：盈余公積——法定公益金
分配股利的決議及資本公積轉(zhuǎn)增資本業(yè)務(wù)屬于資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整業(yè)務(wù)，不應(yīng)調(diào)整會計報表。
9.應(yīng)收賬款的賬齡分析法及計提壞賬準備。
10.計提折舊的問題
哪些應(yīng)包括在折舊的范圍之內(nèi)
基本的折舊計算方法應(yīng)掌握
1）雙倍余額遞減法
①含義：雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)凈殘值的情況下，根據(jù)每年年初固定資產(chǎn)賬面凈值乘以雙倍直線當然折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。
②計算步驟：
第一步：計算年折舊率
年折舊率=2/折舊年限×100%（年折舊率是雙倍，因此分子是2）
第二步：算年折舊額
年折舊額=年初固定資產(chǎn)賬面凈值×年折舊率
（注：這里指的賬面凈值是指每年年初的凈值，但不考慮殘值）
第三步：算后兩年的折舊
后兩年每年的折舊=（固定資產(chǎn)凈值－凈殘值）/2
（第三步是一個難點，后兩年改為直線法，要考慮凈殘值）
2）年數(shù)總和法
①含義：是以固定資預(yù)計使用年限數(shù)字之和為基礎(chǔ)，將固定資產(chǎn)的原值扣除凈值后的余額乘以一個逐年遞減分數(shù)的各年折舊率來計算各年折舊額的一種方法。
②計算步驟：
第一步：算年折舊率：
年折舊率=尚可使用年數(shù)/預(yù)計使用年數(shù)總和
（突破難點：將年折舊率的計算用簡單的表述方法簡化，分母如果是5年
的話，從1加至5，分子應(yīng)倒過來，第一年是5，再來是4， 后是1。）
第二步：算年折舊額
年折舊額=（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計凈殘值）×年折舊率
算年折舊率
第一年折舊率=5÷（5+4+3+2+1）=5/15
（分母從1+2+3+4+5=15，分子第一年先5）
第二年折舊率=4÷（5+4+3+2+1）=4/15
（分母從1+2+3+4+5=15，分子第二年是4）
第三年折舊率=3÷（5+4+3+2+1）=3/15
（分母還是15，分子第三年是3）
第四年折舊率=2÷（5+4+3+2+1）=2/15
（分母還是15，分子第四年是2）
第五年折舊率=1÷（5+4+3+2+1）=1/15
（后分子是1）
少計固定資產(chǎn)折舊后的調(diào)整
借：主營業(yè)務(wù)成本
制造費用
管理費用
貸：累計折舊
11.關(guān)聯(lián)方交易及債務(wù)重組事項，
債務(wù)重組：以股權(quán)抵債權(quán)，出現(xiàn)收益或損失
借：長期股權(quán)投資――×公司
貸：營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失
12.非貨幣性交易
借：固定資產(chǎn) 788.66萬元
銀行存款 60萬元
貸：無形資產(chǎn) 800萬元
應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅 45萬元
營業(yè)外收入-非貨幣性交易收益 3.66萬元，
13.收入的確認
①涉及上年的調(diào)整
A和B注冊會計師在審計Y公司2002年度會計報表時，通過實施銷售的截止測試，發(fā)現(xiàn)Y公司2003年1月主營業(yè)務(wù)收入和成本明細賬上記載的一批甲產(chǎn)品的銷售業(yè)務(wù)，在2002年12月已符合銷售收入確認條件，因此按有關(guān)規(guī)定建議作如下審計調(diào)整分錄：借記“應(yīng)收賬款”1170萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”1000萬元、“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”170萬元；同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”900萬元，貸記“存貨-甲產(chǎn)成品”900萬元；并補提相應(yīng)的壞賬準備，借記“管理費用-計提的壞賬準備”117萬元，貸記“壞賬準備”117萬元。Y公司接受審計調(diào)整建議，對2002年度會計報表予以調(diào)整，但未對2003年度的相關(guān)會計記錄進行調(diào)整。該筆應(yīng)收賬款在2003年12月1日尚未收回。
對該事項，A和B注冊會計師應(yīng)提請Y公司作以下調(diào)整分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 1000萬元
貸：主營業(yè)務(wù)成本 900萬元
年初未分配利潤 100萬元
這里使用“未分配利潤”“年初未分配利潤”、“利潤分配――未分配利潤”皆可。由于我當時撰寫答案時未寫明，導致許多輔導書照本宣科的引用，引起了一些誤解。――徐永濤
借：利潤分配――未分配利潤 117萬元
管理費用――計提的壞賬準備 117萬元
貸：壞賬準備 234元
②不應(yīng)確認為收入的，入賬后應(yīng)沖減收入和相應(yīng)的成本
借：其他業(yè)務(wù)收入
貸：預(yù)收賬款
注意：原來已收到款項，現(xiàn)用“預(yù)收賬款”科目調(diào)整。
借：無形資產(chǎn)
貸：其他業(yè)務(wù)支出
14.廣告費等涉及多個受益期的，計入長期待攤費用。
借：營業(yè)費用――廣告費
貸：長期待攤費用
15.相關(guān)減值準備
資產(chǎn)貶值的對應(yīng)科目
固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程―――營業(yè)外支出
長期投資、短期投資 ―――投資收益
應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨 ―――管理費用
①【例題】在對固定資產(chǎn)和累計折舊進行審計時，A注冊會計師注意到：L公司于2003年12月31對一條賬面原值為1500萬元，累計折舊為900萬元生產(chǎn)線計提減值準備200萬元，該生產(chǎn)線折舊年限為10年，殘值率為0，采用直線法計提折舊；由于鋼材價格在2004出現(xiàn)了較大幅度的增長，該生產(chǎn)線可變現(xiàn)價值為600萬元，注冊會計師要求在2004年12月31日對該生產(chǎn)線的價值進行調(diào)整，A注冊會計師應(yīng)提出的審計調(diào)整建議是（ ?。?BR> A.固定資產(chǎn)原值調(diào)增量150萬元，累計折舊調(diào)增50萬元，營業(yè)外支出調(diào)減100萬元
B.固定資產(chǎn)原值調(diào)增量150萬元，累計折舊調(diào)增50萬元，營業(yè)外收入調(diào)增100萬元
C.固定資產(chǎn)減值準備調(diào)減200萬元，累計折舊調(diào)增50萬元，營業(yè)外支出調(diào)減150萬元
D.固定資產(chǎn)減值準備調(diào)減200萬元，累計折舊調(diào)減100萬元，營業(yè)外支出調(diào)減100萬元
【答案】C
【解析】企業(yè)轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準備時，應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目。
2003年12月31日
借：營業(yè)外支出――計提固定資產(chǎn)減值準備 200
貸：固定資產(chǎn)減值準備 200
2004年計提折舊
借：制造費用 100
貸：累計折舊 100
補提折舊
借：固定資產(chǎn)減值準備 50
貸：累計折舊 50
恢復價值：
借：固定資產(chǎn)減值準備 150
貸：營業(yè)外支出――計提固定資產(chǎn)減值準備 150
②Y公司2003年度管理費用為-5000萬元，其中：上年度已計提1500萬元存貨跌價準備的甲存貨2003年度全部對外銷售，相應(yīng)轉(zhuǎn)銷存貨跌價準備1500萬元；上年度已計提2000萬元存貨跌價準備的乙存貨2003年度價格回升，相應(yīng)轉(zhuǎn)回存貨跌價準備1000萬元；2003年度對技術(shù)開發(fā)費用不再采用預(yù)提方式進行核算，沖銷年初預(yù)提技術(shù)開發(fā)費4000萬元。
此事項中轉(zhuǎn)銷和轉(zhuǎn)回存貨跌價準備的會計處理是正確的，不需要提出審計處理建議。
年初預(yù)提技術(shù)開發(fā)費應(yīng)沖銷，但對本年的管理費用不應(yīng)產(chǎn)生影響，該費用應(yīng)由上年承擔。X注冊會計師應(yīng)提請Y公司作以下調(diào)整分錄：
借：管理費用 4000萬元
貸：年初未分配利潤 4000萬元
【分析】大部分考生對存貨跌價準備轉(zhuǎn)銷1500萬元和轉(zhuǎn)回1000萬元的處理是認可的，這一點，我的考生已經(jīng)早有準備。但對年初預(yù)提技術(shù)開發(fā)費的沖銷這一事項雖然知道要調(diào)整，但就是不知道用“年初未分配利潤”科目，看來，注冊會計師的調(diào)整分錄還應(yīng)多練習。
16.投資收益的確認
Y公司2001年初獲得某高速公路20年收益權(quán)，于2003年12月31日以2000萬元的價格轉(zhuǎn)讓自2004年1月1日起未來10年的收益權(quán)。Y公司于當日開具發(fā)票并收到全部轉(zhuǎn)讓價款，并據(jù)此確認投資收益2000萬元。
，該款項并未構(gòu)成2003年的投資收益。X注冊會計師應(yīng)提請Y公司作以下調(diào)整分錄：
借：投資收益 2000萬元
貸：遞延收益 2000萬元
17.對于借款費用的處理（尤其要注意費用資本化的處理是否正確）
按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，只有因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在規(guī)定的資本化條件的情況下，才可以資本化；其他的應(yīng)確認為當期費用。
因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化，以后發(fā)生的確認為當期費用，如果金額較小，也可以于發(fā)生當期全部確認為費用；因安排其他借款而發(fā)生的輔助費用應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。
只有同時具備以下三個條件，專門借款發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應(yīng)當開始資本化：
（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；
（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生；
（3）為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。
2.關(guān)于披露
主要有：①借款種類、期限、數(shù)額、利率等情況；②一年內(nèi)即將償還的長期借款，列入“一年內(nèi)到期的長期負債”項目；③借款的擔保、抵押情況。
此外，借款利息費用的披露應(yīng)當包括以下與借款費用有關(guān)的信息：①當期資本化的借款費用金額；②當期用于確定資本化金額的資本化率。
【注】《審計》科目要求掌握上述標準即可，但在05年的《會計》科目中可能會更復雜，涉及到外幣，注意期初、期末利率的影響，如果我沒有記錯的話，02年好像考過類似的題。
注冊資本實收情況明細表的填制
在“注冊資本實收情況明細表”中，當出資人實繳的資產(chǎn)總額與其應(yīng)當確認的注冊資本額不一致時應(yīng)當如何填寫的問題，由于中注協(xié)的“問題解答”給考生造成了理解上的困難。我談一點自己的看法，僅供參考。
《注冊資本實收情況明細表》中“貨幣”、“實物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”、“其他”欄分別表明的是股東的實際出資方式和金額?！皟糍Y產(chǎn)”欄一般用于股份制改造或公司制改制等股東以凈資產(chǎn)出資的情況。“其他”欄是指除“貨幣”、“實物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”以外的國家規(guī)定的其他出資方式。
《注冊資本實收情況明細表》中，“認繳注冊資本”欄按合同約定的某一股東應(yīng)當繳納的注冊資本金額與比例填寫；“實際出資情況”欄按驗資時各股東的實際出資情況填寫。“貨幣”、“實物”、“無形資產(chǎn)”、“凈資產(chǎn)”、“其他”欄分別填寫各股東按合同的約定實際繳納出資的方式及金額，“其中：實繳注冊資本”欄填寫各股東按合同約定實際繳納的注冊資本金額及占注冊資本總額的比例。
如果個別投資者實際投入的貨幣、實物、無形資產(chǎn)等價值超出了約定，分兩種情況：
①如果合同或協(xié)議約定某一股東溢價出資時，溢出部分作為資本公積的，“實際出資情況”欄按驗資時各股東的實際出資情況填寫。超過注冊資本的部分在驗資事項說明中說明。
②如果合同或協(xié)議約定某一股東溢價出資時，溢出部分作為設(shè)立公司對股東的債務(wù)（會計一般把這部分作為其他應(yīng)付款處理），“實際出資情況”欄按約定應(yīng)交出資填列,超過部分在驗資事項說明中說明。