第 52 題 甲公司所得稅采用遞延法核算，適用的所得稅稅率為33％，假定甲公司未來3年有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵減時間性差異。甲公司按應(yīng)收款項期末余額的3‰計提的壞賬準(zhǔn)備可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，其他資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備均不得從應(yīng)納所得額中扣除，實際發(fā)生的資產(chǎn)損失可以從應(yīng)納稅所得額中扣除。除上述各項外，無其他納稅調(diào)整事項。甲公司為2000年發(fā)行A股的上市公司，該公司自發(fā)行A股起至2004年年末的主營業(yè)務(wù)收入累計金額為10500萬元，其中2004年度為450萬元；自發(fā)行A股起至2004年年末累計實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元，其中2002年度、2003年度和2004年度實現(xiàn)凈利潤分別為150萬元、300萬元、450萬元（2004年度為調(diào)整前凈利潤）；2004年度未進行利潤分配。甲公司2005年3月10日對外披露的2004年度會計報表附注中有關(guān)會計政策、會計估計變更情況的陳述如下： “因執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，經(jīng)董事會決議，本公司從2004年起對固定資產(chǎn)按期末預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的金額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；壞賬準(zhǔn)備按賬齡分析法計提，但從2004年起改變了計提比例；從2004年起對無形資產(chǎn)按期末預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的金額計提無形資減值準(zhǔn)備。對上述會計政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整了期初留存收益及相關(guān)項目的期初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列。長期股權(quán)投資期末計提減值準(zhǔn)備的方法從按成本與每股賬面所有者權(quán)益孰低計提，改為按賬面價值與可收回金額孰低計提，并按會計估計變更進行了相應(yīng)的會計處理?！奔坠疽蛏鲜稣咦兏捎米匪菡{(diào)整法進行處理后的2004年年初留存收益為270萬元。甲公司與上述披露的會計政策、會計估計變更相關(guān)的資料如下：
（1）甲公司2004年年初固定資產(chǎn)賬面原價為3000萬元，累計折舊為450萬元；2004年度新增的固定資產(chǎn)原價為750萬元。2004年度計提折舊為187.5萬元，其中當(dāng)年增加固定資產(chǎn)計提的折舊為37.50萬元。2004年年初固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為2250萬元；2004年年末固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為2722.50萬元。假定2004年度固定資產(chǎn)計提的折舊均計入產(chǎn)品制造費用，所生產(chǎn)的產(chǎn)品全部完工，但是尚未對外銷售。
（2）甲公司從2002年起按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備。甲公司2004年應(yīng)收款項年初、年末余額，以及壞賬準(zhǔn)備計提比例資料如下：
（3）甲公司從2002年起，按照會計制度規(guī)定對長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備，甲公司按成本與每股賬面所有者權(quán)益孰低法計算應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備。甲公司的長期股權(quán)投資為對乙公司投資，持有乙公司有表決權(quán)資本的10％。其對乙公司長期股權(quán)投資賬面余額和可收回金額有關(guān)資料如下（金額單位：萬元）。
（4）甲公司2004年年初無形資產(chǎn)的賬面余額為750萬元，預(yù)計可收回金額為600萬元。2004年外購一項無形資產(chǎn)，實際入賬價值為450萬元。2004年度攤銷的無形資產(chǎn)金額為120萬元，其中當(dāng)年外購無形資產(chǎn)的攤銷額為45萬元。2004年年末無形資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為885萬元，其中當(dāng)年外購無形資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為360萬元。
要求：
（1）分別說明甲公司對上述會計政策、會計估計變更所陳述的會計處理方法是否正確。如不正確，請分別說明錯誤的性質(zhì)及理由，以及應(yīng)當(dāng)采用的會計處理方法。
（2）對上述各項，按照甲公司的會計處理方法計算會計政策變更的累積影響數(shù)。并說明上述會計政策變更的影響數(shù)是否正確。如不正確，請重新計算會計政策變更的累計影響數(shù)。
（3）對甲公司上述不正確的會計處理，計算調(diào)整應(yīng)增加或減少2004年年初留存收益的金額。
（4）分別計算甲公司上述各事項增加減少2004年度凈利潤的金額（不考慮無形資產(chǎn)攤銷；注明增加或減少）。
（5）計算上述事項應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款借方或貸方金額。
標(biāo)準(zhǔn)答案:
（1）①對固定資產(chǎn)期末計提減值準(zhǔn)備，屬于會計政策變更，甲公司采用追溯調(diào)整法的會計處理方法正確。
②對壞賬準(zhǔn)備提取比例變更屬于會計估計變更。甲公司的會計處理方法不正確。應(yīng)按照會計估計變更的處理方法進行處理，采用未來適用法，而不應(yīng)追溯調(diào)整。
③長期股權(quán)投資期末計提減值準(zhǔn)備的方法變更屬于重大會計差錯。甲公司的會計處理不正確，該事項不屬于會計估計變更。按照會計制度規(guī)定，長期股權(quán)投資在期末時應(yīng)預(yù)計可收回金額，按預(yù)計可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備，甲公司采用成本與每股賬面所有者權(quán)益孰低法計提減值準(zhǔn)備，不符合會計制度規(guī)定，由于其事項重大，應(yīng)作為重大會計差錯處理，調(diào)整期初留存收益及其他相關(guān)項目的年數(shù)數(shù)。
④對無形資產(chǎn)期末計提減值準(zhǔn)備屬于會計政策變更。甲公司的會計處理正確。
（2）①按照甲公司的會計處理方法計算會計政策變更的累積影響數(shù)
A計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累積影響數(shù)
＝（3000－450－2250）×67％
＝201（萬元）
B計提壞賬準(zhǔn)備累積影響數(shù)
＝〔150×（5％－3％）＋450×（10％－7％）＋300×（40％－10％）＋300×（80％－18％）〕×67％
＝195.98（萬元）
C計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累積影響數(shù)
＝（750－600）×67％
＝100.5（萬元）
D合計＝201＋195.98＋100.5
＝497.48（萬元）
②甲公司計算會計政策變更的累積影響數(shù)不正確，即計提壞賬準(zhǔn)備不需要計算累積影響數(shù)。
所以
重新計算會計政策變更的累積影響數(shù)
＝（300－450－2250）×67％＋（750－600）×67％
＝300×67％＋150×67％
＝301.50（萬元）
（3）①由于計提壞賬準(zhǔn)備不需要計算累積影響數(shù)而增加2004年年初留存收益金額＝195.98（萬元）
（或：497.48－301.5＝195.98）
②由于對長期股權(quán)投資期末計提減值準(zhǔn)備出現(xiàn)重大會計差錯進行調(diào)整而減少2004年年初留存收益金額
＝〔（300－150）－（300－2700×10％）〕×67％
＝120×67％＝80.40（萬元）
注：此處也可以這樣理解
2002年計提減值準(zhǔn)備對損益的影響＝（300－210）－（300－3000×10％）＝90（萬元）
2003年計提減值準(zhǔn)備對損益的影響＝（300－150－90）－（300－2700×10％）＝30（萬元）
二者合計對2004年年初留存收益影響金額＝90+30＝120（萬元）
③合計195.98－80.40＝115.58（萬元）
④經(jīng)調(diào)整后的2004年年初留存收益
＝270＋115.58＝385.58（萬元）
（4）①因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而減少2004年利潤
＝〔（3000＋750）－（450＋187.50）－300－2722.50〕×67％
＝90×67％＝60.30（萬元）
②因變更壞賬準(zhǔn)備的提取比例而減少2004年凈利潤
＝〔750×（5％－3％）＋75×（10％－7％）＋225×（40％－10％）＋600×（80％－18％）〕×67％
＝306.02（萬元）
③因計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備而減少2004年凈利潤
＝〔（300－150）－120〕×67％＝30×67％
＝20.10（萬元）
④因計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而減少2004年凈利潤
＝｛〔（750＋450－120）－150〕－885｝×67％
＝45×67％＝30.15（萬元）
（5）計算上述事項應(yīng)于2004年確認(rèn)的遞延稅款借方或貸方金額。
①2004年年初固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（3000－450）－2250〕×33％
＝300×33％＝99（萬元）
2004年年末固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（3000＋750）－（450＋187.50）－300－2722.50〕×33％
＝90×33％＝29.70（萬元）
②2004年年末計提壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（750×5％＋75×10％＋225×40％＋600×80％）－（150×3％＋450×7％＋300×10％＋300×18％）－（750+75+225+600－150－450－300－300）×3‰〕×33％
＝〔615－120－1.35〕×33％
＝493.65×33％
＝162.90（萬元）
③2004年年初計提長期投資減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝[（300－150）－（300－2700×10％）]×33％
＝120×33％＝39.6（萬元）
2004年年末計提長期投資減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝（300－120－150）×33％
＝30×33％＝0.66（萬元）
④2004年年初無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝（750－600）×33％
＝150×33％＝49.50（萬元）
2004年年末無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（750＋450）－120－150－885〕×33％
＝45×33％＝14.85（萬元）
（1）甲公司2004年年初固定資產(chǎn)賬面原價為3000萬元，累計折舊為450萬元；2004年度新增的固定資產(chǎn)原價為750萬元。2004年度計提折舊為187.5萬元，其中當(dāng)年增加固定資產(chǎn)計提的折舊為37.50萬元。2004年年初固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為2250萬元；2004年年末固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為2722.50萬元。假定2004年度固定資產(chǎn)計提的折舊均計入產(chǎn)品制造費用，所生產(chǎn)的產(chǎn)品全部完工，但是尚未對外銷售。
（2）甲公司從2002年起按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備。甲公司2004年應(yīng)收款項年初、年末余額，以及壞賬準(zhǔn)備計提比例資料如下：
（3）甲公司從2002年起，按照會計制度規(guī)定對長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備，甲公司按成本與每股賬面所有者權(quán)益孰低法計算應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備。甲公司的長期股權(quán)投資為對乙公司投資，持有乙公司有表決權(quán)資本的10％。其對乙公司長期股權(quán)投資賬面余額和可收回金額有關(guān)資料如下（金額單位：萬元）。
（4）甲公司2004年年初無形資產(chǎn)的賬面余額為750萬元，預(yù)計可收回金額為600萬元。2004年外購一項無形資產(chǎn)，實際入賬價值為450萬元。2004年度攤銷的無形資產(chǎn)金額為120萬元，其中當(dāng)年外購無形資產(chǎn)的攤銷額為45萬元。2004年年末無形資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為885萬元，其中當(dāng)年外購無形資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為360萬元。
要求：
（1）分別說明甲公司對上述會計政策、會計估計變更所陳述的會計處理方法是否正確。如不正確，請分別說明錯誤的性質(zhì)及理由，以及應(yīng)當(dāng)采用的會計處理方法。
（2）對上述各項，按照甲公司的會計處理方法計算會計政策變更的累積影響數(shù)。并說明上述會計政策變更的影響數(shù)是否正確。如不正確，請重新計算會計政策變更的累計影響數(shù)。
（3）對甲公司上述不正確的會計處理，計算調(diào)整應(yīng)增加或減少2004年年初留存收益的金額。
（4）分別計算甲公司上述各事項增加減少2004年度凈利潤的金額（不考慮無形資產(chǎn)攤銷；注明增加或減少）。
（5）計算上述事項應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款借方或貸方金額。
標(biāo)準(zhǔn)答案:
（1）①對固定資產(chǎn)期末計提減值準(zhǔn)備，屬于會計政策變更，甲公司采用追溯調(diào)整法的會計處理方法正確。
②對壞賬準(zhǔn)備提取比例變更屬于會計估計變更。甲公司的會計處理方法不正確。應(yīng)按照會計估計變更的處理方法進行處理，采用未來適用法，而不應(yīng)追溯調(diào)整。
③長期股權(quán)投資期末計提減值準(zhǔn)備的方法變更屬于重大會計差錯。甲公司的會計處理不正確，該事項不屬于會計估計變更。按照會計制度規(guī)定，長期股權(quán)投資在期末時應(yīng)預(yù)計可收回金額，按預(yù)計可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備，甲公司采用成本與每股賬面所有者權(quán)益孰低法計提減值準(zhǔn)備，不符合會計制度規(guī)定，由于其事項重大，應(yīng)作為重大會計差錯處理，調(diào)整期初留存收益及其他相關(guān)項目的年數(shù)數(shù)。
④對無形資產(chǎn)期末計提減值準(zhǔn)備屬于會計政策變更。甲公司的會計處理正確。
（2）①按照甲公司的會計處理方法計算會計政策變更的累積影響數(shù)
A計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累積影響數(shù)
＝（3000－450－2250）×67％
＝201（萬元）
B計提壞賬準(zhǔn)備累積影響數(shù)
＝〔150×（5％－3％）＋450×（10％－7％）＋300×（40％－10％）＋300×（80％－18％）〕×67％
＝195.98（萬元）
C計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累積影響數(shù)
＝（750－600）×67％
＝100.5（萬元）
D合計＝201＋195.98＋100.5
＝497.48（萬元）
②甲公司計算會計政策變更的累積影響數(shù)不正確，即計提壞賬準(zhǔn)備不需要計算累積影響數(shù)。
所以
重新計算會計政策變更的累積影響數(shù)
＝（300－450－2250）×67％＋（750－600）×67％
＝300×67％＋150×67％
＝301.50（萬元）
（3）①由于計提壞賬準(zhǔn)備不需要計算累積影響數(shù)而增加2004年年初留存收益金額＝195.98（萬元）
（或：497.48－301.5＝195.98）
②由于對長期股權(quán)投資期末計提減值準(zhǔn)備出現(xiàn)重大會計差錯進行調(diào)整而減少2004年年初留存收益金額
＝〔（300－150）－（300－2700×10％）〕×67％
＝120×67％＝80.40（萬元）
注：此處也可以這樣理解
2002年計提減值準(zhǔn)備對損益的影響＝（300－210）－（300－3000×10％）＝90（萬元）
2003年計提減值準(zhǔn)備對損益的影響＝（300－150－90）－（300－2700×10％）＝30（萬元）
二者合計對2004年年初留存收益影響金額＝90+30＝120（萬元）
③合計195.98－80.40＝115.58（萬元）
④經(jīng)調(diào)整后的2004年年初留存收益
＝270＋115.58＝385.58（萬元）
（4）①因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而減少2004年利潤
＝〔（3000＋750）－（450＋187.50）－300－2722.50〕×67％
＝90×67％＝60.30（萬元）
②因變更壞賬準(zhǔn)備的提取比例而減少2004年凈利潤
＝〔750×（5％－3％）＋75×（10％－7％）＋225×（40％－10％）＋600×（80％－18％）〕×67％
＝306.02（萬元）
③因計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備而減少2004年凈利潤
＝〔（300－150）－120〕×67％＝30×67％
＝20.10（萬元）
④因計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而減少2004年凈利潤
＝｛〔（750＋450－120）－150〕－885｝×67％
＝45×67％＝30.15（萬元）
（5）計算上述事項應(yīng)于2004年確認(rèn)的遞延稅款借方或貸方金額。
①2004年年初固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（3000－450）－2250〕×33％
＝300×33％＝99（萬元）
2004年年末固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（3000＋750）－（450＋187.50）－300－2722.50〕×33％
＝90×33％＝29.70（萬元）
②2004年年末計提壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（750×5％＋75×10％＋225×40％＋600×80％）－（150×3％＋450×7％＋300×10％＋300×18％）－（750+75+225+600－150－450－300－300）×3‰〕×33％
＝〔615－120－1.35〕×33％
＝493.65×33％
＝162.90（萬元）
③2004年年初計提長期投資減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝[（300－150）－（300－2700×10％）]×33％
＝120×33％＝39.6（萬元）
2004年年末計提長期投資減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝（300－120－150）×33％
＝30×33％＝0.66（萬元）
④2004年年初無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝（750－600）×33％
＝150×33％＝49.50（萬元）
2004年年末無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（750＋450）－120－150－885〕×33％
＝45×33％＝14.85（萬元）