第 52 題 甲公司所得稅采用遞延法核算，適用的所得稅稅率為33％，假定甲公司未來3年有足夠的應納稅所得額可以抵減時間性差異。甲公司按應收款項期末余額的3‰計提的壞賬準備可以從應納稅所得額中扣除，其他資產計提的減值準備均不得從應納所得額中扣除，實際發(fā)生的資產損失可以從應納稅所得額中扣除。除上述各項外，無其他納稅調整事項。甲公司為2000年發(fā)行A股的上市公司，該公司自發(fā)行A股起至2004年年末的主營業(yè)務收入累計金額為10500萬元，其中2004年度為450萬元；自發(fā)行A股起至2004年年末累計實現的凈利潤為1200萬元，其中2002年度、2003年度和2004年度實現凈利潤分別為150萬元、300萬元、450萬元（2004年度為調整前凈利潤）；2004年度未進行利潤分配。甲公司2005年3月10日對外披露的2004年度會計報表附注中有關會計政策、會計估計變更情況的陳述如下： “因執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，經董事會決議，本公司從2004年起對固定資產按期末預計可收回金額低于其賬面價值的金額計提固定資產減值準備；壞賬準備按賬齡分析法計提，但從2004年起改變了計提比例；從2004年起對無形資產按期末預計可收回金額低于其賬面價值的金額計提無形資減值準備。對上述會計政策變更已采用追溯調整法，調整了期初留存收益及相關項目的期初數；利潤及利潤分配表的上年數欄，已按調整后的數字填列。長期股權投資期末計提減值準備的方法從按成本與每股賬面所有者權益孰低計提，改為按賬面價值與可收回金額孰低計提，并按會計估計變更進行了相應的會計處理?！奔坠疽蛏鲜稣咦兏捎米匪菡{整法進行處理后的2004年年初留存收益為270萬元。甲公司與上述披露的會計政策、會計估計變更相關的資料如下：
（1）甲公司2004年年初固定資產賬面原價為3000萬元，累計折舊為450萬元；2004年度新增的固定資產原價為750萬元。2004年度計提折舊為187.5萬元，其中當年增加固定資產計提的折舊為37.50萬元。2004年年初固定資產的預計可收回金額為2250萬元；2004年年末固定資產的預計可收回金額為2722.50萬元。假定2004年度固定資產計提的折舊均計入產品制造費用，所生產的產品全部完工，但是尚未對外銷售。
（2）甲公司從2002年起按賬齡分析法計提壞賬準備。甲公司2004年應收款項年初、年末余額，以及壞賬準備計提比例資料如下：
（3）甲公司從2002年起，按照會計制度規(guī)定對長期股權投資計提減值準備，甲公司按成本與每股賬面所有者權益孰低法計算應計提的減值準備。甲公司的長期股權投資為對乙公司投資，持有乙公司有表決權資本的10％。其對乙公司長期股權投資賬面余額和可收回金額有關資料如下（金額單位：萬元）。
（4）甲公司2004年年初無形資產的賬面余額為750萬元，預計可收回金額為600萬元。2004年外購一項無形資產，實際入賬價值為450萬元。2004年度攤銷的無形資產金額為120萬元，其中當年外購無形資產的攤銷額為45萬元。2004年年末無形資產的預計可收回金額為885萬元，其中當年外購無形資產的預計可收回金額為360萬元。
要求：
（1）分別說明甲公司對上述會計政策、會計估計變更所陳述的會計處理方法是否正確。如不正確，請分別說明錯誤的性質及理由，以及應當采用的會計處理方法。
（2）對上述各項，按照甲公司的會計處理方法計算會計政策變更的累積影響數。并說明上述會計政策變更的影響數是否正確。如不正確，請重新計算會計政策變更的累計影響數。
（3）對甲公司上述不正確的會計處理，計算調整應增加或減少2004年年初留存收益的金額。
（4）分別計算甲公司上述各事項增加減少2004年度凈利潤的金額（不考慮無形資產攤銷；注明增加或減少）。
（5）計算上述事項應確認的遞延稅款借方或貸方金額。
標準答案:
（1）①對固定資產期末計提減值準備，屬于會計政策變更，甲公司采用追溯調整法的會計處理方法正確。
②對壞賬準備提取比例變更屬于會計估計變更。甲公司的會計處理方法不正確。應按照會計估計變更的處理方法進行處理，采用未來適用法，而不應追溯調整。
③長期股權投資期末計提減值準備的方法變更屬于重大會計差錯。甲公司的會計處理不正確，該事項不屬于會計估計變更。按照會計制度規(guī)定，長期股權投資在期末時應預計可收回金額，按預計可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備，甲公司采用成本與每股賬面所有者權益孰低法計提減值準備，不符合會計制度規(guī)定，由于其事項重大，應作為重大會計差錯處理，調整期初留存收益及其他相關項目的年數數。
④對無形資產期末計提減值準備屬于會計政策變更。甲公司的會計處理正確。
（2）①按照甲公司的會計處理方法計算會計政策變更的累積影響數
A計提固定資產減值準備累積影響數
＝（3000－450－2250）×67％
＝201（萬元）
B計提壞賬準備累積影響數
＝〔150×（5％－3％）＋450×（10％－7％）＋300×（40％－10％）＋300×（80％－18％）〕×67％
＝195.98（萬元）
C計提無形資產減值準備累積影響數
＝（750－600）×67％
＝100.5（萬元）
D合計＝201＋195.98＋100.5
＝497.48（萬元）
②甲公司計算會計政策變更的累積影響數不正確，即計提壞賬準備不需要計算累積影響數。
所以
重新計算會計政策變更的累積影響數
＝（300－450－2250）×67％＋（750－600）×67％
＝300×67％＋150×67％
＝301.50（萬元）
（3）①由于計提壞賬準備不需要計算累積影響數而增加2004年年初留存收益金額＝195.98（萬元）
（或：497.48－301.5＝195.98）
②由于對長期股權投資期末計提減值準備出現重大會計差錯進行調整而減少2004年年初留存收益金額
＝〔（300－150）－（300－2700×10％）〕×67％
＝120×67％＝80.40（萬元）
注：此處也可以這樣理解
2002年計提減值準備對損益的影響＝（300－210）－（300－3000×10％）＝90（萬元）
2003年計提減值準備對損益的影響＝（300－150－90）－（300－2700×10％）＝30（萬元）
二者合計對2004年年初留存收益影響金額＝90+30＝120（萬元）
③合計195.98－80.40＝115.58（萬元）
④經調整后的2004年年初留存收益
＝270＋115.58＝385.58（萬元）
（4）①因計提固定資產減值準備而減少2004年利潤
＝〔（3000＋750）－（450＋187.50）－300－2722.50〕×67％
＝90×67％＝60.30（萬元）
②因變更壞賬準備的提取比例而減少2004年凈利潤
＝〔750×（5％－3％）＋75×（10％－7％）＋225×（40％－10％）＋600×（80％－18％）〕×67％
＝306.02（萬元）
③因計提長期股權投資減值準備而減少2004年凈利潤
＝〔（300－150）－120〕×67％＝30×67％
＝20.10（萬元）
④因計提無形資產減值準備而減少2004年凈利潤
＝｛〔（750＋450－120）－150〕－885｝×67％
＝45×67％＝30.15（萬元）
（5）計算上述事項應于2004年確認的遞延稅款借方或貸方金額。
①2004年年初固定資產計提減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（3000－450）－2250〕×33％
＝300×33％＝99（萬元）
2004年年末固定資產計提減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（3000＋750）－（450＋187.50）－300－2722.50〕×33％
＝90×33％＝29.70（萬元）
②2004年年末計提壞賬準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（750×5％＋75×10％＋225×40％＋600×80％）－（150×3％＋450×7％＋300×10％＋300×18％）－（750+75+225+600－150－450－300－300）×3‰〕×33％
＝〔615－120－1.35〕×33％
＝493.65×33％
＝162.90（萬元）
③2004年年初計提長期投資減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝[（300－150）－（300－2700×10％）]×33％
＝120×33％＝39.6（萬元）
2004年年末計提長期投資減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝（300－120－150）×33％
＝30×33％＝0.66（萬元）
④2004年年初無形資產計提減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝（750－600）×33％
＝150×33％＝49.50（萬元）
2004年年末無形資產計提減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（750＋450）－120－150－885〕×33％
＝45×33％＝14.85（萬元）
（1）甲公司2004年年初固定資產賬面原價為3000萬元，累計折舊為450萬元；2004年度新增的固定資產原價為750萬元。2004年度計提折舊為187.5萬元，其中當年增加固定資產計提的折舊為37.50萬元。2004年年初固定資產的預計可收回金額為2250萬元；2004年年末固定資產的預計可收回金額為2722.50萬元。假定2004年度固定資產計提的折舊均計入產品制造費用，所生產的產品全部完工，但是尚未對外銷售。
（2）甲公司從2002年起按賬齡分析法計提壞賬準備。甲公司2004年應收款項年初、年末余額，以及壞賬準備計提比例資料如下：
（3）甲公司從2002年起，按照會計制度規(guī)定對長期股權投資計提減值準備，甲公司按成本與每股賬面所有者權益孰低法計算應計提的減值準備。甲公司的長期股權投資為對乙公司投資，持有乙公司有表決權資本的10％。其對乙公司長期股權投資賬面余額和可收回金額有關資料如下（金額單位：萬元）。
（4）甲公司2004年年初無形資產的賬面余額為750萬元，預計可收回金額為600萬元。2004年外購一項無形資產，實際入賬價值為450萬元。2004年度攤銷的無形資產金額為120萬元，其中當年外購無形資產的攤銷額為45萬元。2004年年末無形資產的預計可收回金額為885萬元，其中當年外購無形資產的預計可收回金額為360萬元。
要求：
（1）分別說明甲公司對上述會計政策、會計估計變更所陳述的會計處理方法是否正確。如不正確，請分別說明錯誤的性質及理由，以及應當采用的會計處理方法。
（2）對上述各項，按照甲公司的會計處理方法計算會計政策變更的累積影響數。并說明上述會計政策變更的影響數是否正確。如不正確，請重新計算會計政策變更的累計影響數。
（3）對甲公司上述不正確的會計處理，計算調整應增加或減少2004年年初留存收益的金額。
（4）分別計算甲公司上述各事項增加減少2004年度凈利潤的金額（不考慮無形資產攤銷；注明增加或減少）。
（5）計算上述事項應確認的遞延稅款借方或貸方金額。
標準答案:
（1）①對固定資產期末計提減值準備，屬于會計政策變更，甲公司采用追溯調整法的會計處理方法正確。
②對壞賬準備提取比例變更屬于會計估計變更。甲公司的會計處理方法不正確。應按照會計估計變更的處理方法進行處理，采用未來適用法，而不應追溯調整。
③長期股權投資期末計提減值準備的方法變更屬于重大會計差錯。甲公司的會計處理不正確，該事項不屬于會計估計變更。按照會計制度規(guī)定，長期股權投資在期末時應預計可收回金額，按預計可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備，甲公司采用成本與每股賬面所有者權益孰低法計提減值準備，不符合會計制度規(guī)定，由于其事項重大，應作為重大會計差錯處理，調整期初留存收益及其他相關項目的年數數。
④對無形資產期末計提減值準備屬于會計政策變更。甲公司的會計處理正確。
（2）①按照甲公司的會計處理方法計算會計政策變更的累積影響數
A計提固定資產減值準備累積影響數
＝（3000－450－2250）×67％
＝201（萬元）
B計提壞賬準備累積影響數
＝〔150×（5％－3％）＋450×（10％－7％）＋300×（40％－10％）＋300×（80％－18％）〕×67％
＝195.98（萬元）
C計提無形資產減值準備累積影響數
＝（750－600）×67％
＝100.5（萬元）
D合計＝201＋195.98＋100.5
＝497.48（萬元）
②甲公司計算會計政策變更的累積影響數不正確，即計提壞賬準備不需要計算累積影響數。
所以
重新計算會計政策變更的累積影響數
＝（300－450－2250）×67％＋（750－600）×67％
＝300×67％＋150×67％
＝301.50（萬元）
（3）①由于計提壞賬準備不需要計算累積影響數而增加2004年年初留存收益金額＝195.98（萬元）
（或：497.48－301.5＝195.98）
②由于對長期股權投資期末計提減值準備出現重大會計差錯進行調整而減少2004年年初留存收益金額
＝〔（300－150）－（300－2700×10％）〕×67％
＝120×67％＝80.40（萬元）
注：此處也可以這樣理解
2002年計提減值準備對損益的影響＝（300－210）－（300－3000×10％）＝90（萬元）
2003年計提減值準備對損益的影響＝（300－150－90）－（300－2700×10％）＝30（萬元）
二者合計對2004年年初留存收益影響金額＝90+30＝120（萬元）
③合計195.98－80.40＝115.58（萬元）
④經調整后的2004年年初留存收益
＝270＋115.58＝385.58（萬元）
（4）①因計提固定資產減值準備而減少2004年利潤
＝〔（3000＋750）－（450＋187.50）－300－2722.50〕×67％
＝90×67％＝60.30（萬元）
②因變更壞賬準備的提取比例而減少2004年凈利潤
＝〔750×（5％－3％）＋75×（10％－7％）＋225×（40％－10％）＋600×（80％－18％）〕×67％
＝306.02（萬元）
③因計提長期股權投資減值準備而減少2004年凈利潤
＝〔（300－150）－120〕×67％＝30×67％
＝20.10（萬元）
④因計提無形資產減值準備而減少2004年凈利潤
＝｛〔（750＋450－120）－150〕－885｝×67％
＝45×67％＝30.15（萬元）
（5）計算上述事項應于2004年確認的遞延稅款借方或貸方金額。
①2004年年初固定資產計提減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（3000－450）－2250〕×33％
＝300×33％＝99（萬元）
2004年年末固定資產計提減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（3000＋750）－（450＋187.50）－300－2722.50〕×33％
＝90×33％＝29.70（萬元）
②2004年年末計提壞賬準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（750×5％＋75×10％＋225×40％＋600×80％）－（150×3％＋450×7％＋300×10％＋300×18％）－（750+75+225+600－150－450－300－300）×3‰〕×33％
＝〔615－120－1.35〕×33％
＝493.65×33％
＝162.90（萬元）
③2004年年初計提長期投資減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝[（300－150）－（300－2700×10％）]×33％
＝120×33％＝39.6（萬元）
2004年年末計提長期投資減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝（300－120－150）×33％
＝30×33％＝0.66（萬元）
④2004年年初無形資產計提減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝（750－600）×33％
＝150×33％＝49.50（萬元）
2004年年末無形資產計提減值準備產生遞延稅款借方發(fā)生額
＝〔（750＋450）－120－150－885〕×33％
＝45×33％＝14.85（萬元）