新會計準則對編制合并財務報表作了較具體的規(guī)定，但沒有給出詳細實例；2007年注冊會計師考試輔導教材《會計》和其他會計教材或習題冊中對合并財務報表的處理方法也不盡相同，特別是對子公司所有者權(quán)益調(diào)整與抵銷的處理表現(xiàn)得尤為突出。
根據(jù)新會計準則的規(guī)定，在編制合并財務報表時，首先應將各子公司分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司或非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。前者在編制合并財務報表時，只需在母、子公司會計政策和會計期間不一致時才對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，因此對合并財務報表的處理方法沒有任何異議。而后者在編制時不僅要考慮母、子公司會計政策和會計期間的不一致，還要考慮因購買日子公司的公允價值與賬面價值不同而對子公司個別財務報表進行的調(diào)整。實務中在編制非同一控制下企業(yè)合并取得子公司這一情形的合并財務報表時，子公司所有者權(quán)益的有關調(diào)整和抵銷分錄的編寫有兩種方法。
[例]2007年1月2日A公司以2200萬元購入B公司70％的股權(quán)。購入日，B公司的股東權(quán)益為2900萬元，其中股本1i00萬元，資本公積1800萬元。A公司將購入的B公司股權(quán)作為長期股權(quán)投資。A公司和B公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。假設A公司和B公司的合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。2007年1月2日B公司除一臺管理用固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相同。2007年該固定資產(chǎn)的公允價值為400萬元，賬面價值為300萬元。采用年限平均法按10年計提折舊，無殘值。2007年1月2日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。2007年B公司實現(xiàn)凈利潤310萬元。
在合并財務報表中，需編制：(1)對子公司個別報表進行調(diào)整的會計分錄；(2)母公司按權(quán)益法進行調(diào)整的會計分錄；(3)母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。三方面分錄的具體編制可采用兩種不同的方法，如表l所示。(假設合并日固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額通過“資本公積”核算)
第一，方法一更能體現(xiàn)編制合并財務報表的一致性。母公司在調(diào)整長期股權(quán)投資及子公司個別財務報表時，均對盈余公積做了相應調(diào)整，從而實現(xiàn)母、子公司會計政策的一致。而方法二在對子公司個別財務報表進行調(diào)整時未涉及盈余公積項目，使母、子公司的會計政策無法一致。
第二，方法一中母公司以公允價值為基礎將子公司凈利潤調(diào)整為300萬元(310-10)并進行相應處理，即在合并抵銷分錄中都以300萬元為基礎計算盈余公積和未分配利潤。而方法二中母公司以賬面價值為基礎確認子公司凈利潤為310萬元并進行相應處理，即在合并抵銷分錄中都以310萬元為基礎計算盈余公積和未分配利潤。因此方法一更能體現(xiàn)對公允價值的運用。
第三，方法一更符合會計信息質(zhì)量的相關l生原則。方法一以300萬元為基礎計算盈余公積和未分配利潤，從而為信息使用者提供更為相關的信息。而方法二是以310萬元為基礎計算盈余公積和未分配利潤，是在歷史的基礎上反映企業(yè)集團整體的信息，缺乏時效性。
根據(jù)新會計準則的規(guī)定，在編制合并財務報表時，首先應將各子公司分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司或非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。前者在編制合并財務報表時，只需在母、子公司會計政策和會計期間不一致時才對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，因此對合并財務報表的處理方法沒有任何異議。而后者在編制時不僅要考慮母、子公司會計政策和會計期間的不一致，還要考慮因購買日子公司的公允價值與賬面價值不同而對子公司個別財務報表進行的調(diào)整。實務中在編制非同一控制下企業(yè)合并取得子公司這一情形的合并財務報表時，子公司所有者權(quán)益的有關調(diào)整和抵銷分錄的編寫有兩種方法。
[例]2007年1月2日A公司以2200萬元購入B公司70％的股權(quán)。購入日，B公司的股東權(quán)益為2900萬元，其中股本1i00萬元，資本公積1800萬元。A公司將購入的B公司股權(quán)作為長期股權(quán)投資。A公司和B公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。假設A公司和B公司的合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。2007年1月2日B公司除一臺管理用固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相同。2007年該固定資產(chǎn)的公允價值為400萬元，賬面價值為300萬元。采用年限平均法按10年計提折舊，無殘值。2007年1月2日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。2007年B公司實現(xiàn)凈利潤310萬元。
在合并財務報表中，需編制：(1)對子公司個別報表進行調(diào)整的會計分錄；(2)母公司按權(quán)益法進行調(diào)整的會計分錄；(3)母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。三方面分錄的具體編制可采用兩種不同的方法，如表l所示。(假設合并日固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額通過“資本公積”核算)
第一，方法一更能體現(xiàn)編制合并財務報表的一致性。母公司在調(diào)整長期股權(quán)投資及子公司個別財務報表時，均對盈余公積做了相應調(diào)整，從而實現(xiàn)母、子公司會計政策的一致。而方法二在對子公司個別財務報表進行調(diào)整時未涉及盈余公積項目，使母、子公司的會計政策無法一致。
第二，方法一中母公司以公允價值為基礎將子公司凈利潤調(diào)整為300萬元(310-10)并進行相應處理，即在合并抵銷分錄中都以300萬元為基礎計算盈余公積和未分配利潤。而方法二中母公司以賬面價值為基礎確認子公司凈利潤為310萬元并進行相應處理，即在合并抵銷分錄中都以310萬元為基礎計算盈余公積和未分配利潤。因此方法一更能體現(xiàn)對公允價值的運用。
第三，方法一更符合會計信息質(zhì)量的相關l生原則。方法一以300萬元為基礎計算盈余公積和未分配利潤，從而為信息使用者提供更為相關的信息。而方法二是以310萬元為基礎計算盈余公積和未分配利潤，是在歷史的基礎上反映企業(yè)集團整體的信息，缺乏時效性。