1.概述
資產(chǎn)組的認定：
應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，同時還應該考慮企業(yè)的行政管理問題，資產(chǎn)組基本的思想是獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但是行政管理的需要也決定了資產(chǎn)組的認定問題。作為教材的理論探討上看，獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量還是很主要的一個標準。因此，看它是否能獨立的產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。
2.處理概述
資產(chǎn)組減值損失金額應當按照以下順序進行分攤：
首先是抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值。然后，根據(jù)資產(chǎn)組中的除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重。按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的），該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。
3.會計處理
例題1：07年正保公司吸收合并了非同一控制下甲公司。正保公司取得一條生產(chǎn)線，確認商譽20萬元，該生產(chǎn)線由A、B、C三臺機器組成，賬面凈額分別為40萬元、60萬元和100萬元，該條生產(chǎn)線獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，機器A可收回金額為35萬元，該條生產(chǎn)線未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為130萬元。
解析：資產(chǎn)租賬面價值＝40＋60＋100＝200（萬元），可收回金額為130萬元，應該確認減值＝200－130＝70（萬元）
首先抵減商譽的價值，該條生產(chǎn)線應該分攤的減值＝70－20＝50（萬元），確定機器A、B、C各自分攤比例：20％、30％和50％，一次分攤減值分別為10萬元、15萬元和25萬元；其中機器A最多分擔減值＝40－35＝5萬元，所以多分擔的減值在機器B、C之間分擔，B機器分攤比例＝60/（60＋100）＝37.5％，機器C分攤比例為62.5％，所以機器B分攤減值合計＝15＋5×37.5％＝16.9（萬元）；機器C分攤減值合計＝25＋5×62.5％＝28.1（萬元）
4.經(jīng)典例題
甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系上市公司。甲公司的一條生產(chǎn)線由專利權(quán)M，設(shè)備N以及設(shè)備H組成，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品A.該生產(chǎn)線于2000年1月1日投產(chǎn)。至2005年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)了5年；產(chǎn)品A存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品A經(jīng)包裝機Y進行外包裝對外出售。
1、產(chǎn)品A生產(chǎn)線及包裝機Y的有關(guān)資料如下：
（1）專利權(quán)M于2000年1月380萬元取得。專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品A.甲公司預計該專利權(quán)的使用年限為8年。釆用直線法攤銷。預計凈殘值為0.該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品外，無其他的用途。
（2）專用設(shè)備N和H 是為生產(chǎn)產(chǎn)品A專門訂制的。除生產(chǎn)產(chǎn)品A外，無其他用途。專用設(shè)備N系甲公司于1999年12月12日購入。原價格1800萬元。購入后即達到期預定可使用狀態(tài)。設(shè)備N的預計使用年限為8年。預計凈殘值為0.釆用年限平均法計提折舊。
專用設(shè)備H系甲公司于1999年12月19日購入。原價格400萬元。購入后即達到預定可使用狀態(tài)。設(shè)備C的預計使用年限為8年，預計凈殘值為0.釆用直線法計提折舊。
（3）包裝機Y系甲公司于1999年12月23日購入。原價為160萬元。用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品A）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，還用該機器承擔其他企業(yè)的產(chǎn)品包裝。收取包裝費。該機器的預計使用年限為8年。預計凈殘值為0.釆用年限平均法計提折舊。
2、2005年，市場上出現(xiàn)了同類的產(chǎn)品A的替代品。產(chǎn)品A市價下降。銷量下降。出現(xiàn)減值的跡象。2005年12月31日。甲公司對與產(chǎn)品A有關(guān)資產(chǎn)進行減值測試。
（1）2005年12月31日，專利權(quán)M的公允價值為100萬元。如將其處置。預計將發(fā)生相關(guān)費用10萬元。無法獨立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。設(shè)備N和設(shè)備H的公允價值減去處置費用后的凈額以及預計未來現(xiàn)金流量均無法確定。包裝機Y的公允價值為60萬元。如處置預計將發(fā)生的費用為3萬元。根據(jù)其預計提供包裝服務(wù)的收費情況來計算。其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為65萬元。
（2）甲公司管理層2005年末批準的財務(wù)預算中與產(chǎn)品A生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末。各年末不存在與產(chǎn)品A相關(guān)的存貨，收入，支出均不含增值稅）單位是萬元。
產(chǎn)品A銷售收入：1100（2006）、1000（2007）、820（2008）；
上年銷售產(chǎn)品A產(chǎn)生應收賬款將于本年收回：0（2006）、20（2007）、100（2008）；
本年銷售產(chǎn)品A產(chǎn)生的應收賬款將于下年收回：30（2006）、70（2007）、20（2008）；
購買生產(chǎn)產(chǎn)品A的材料支付現(xiàn)金：580（2006）、500（2007）、500（2008）；
以現(xiàn)金支付職工薪酬：170（2006）、150（2007）、150（2008）；
其他現(xiàn)金支出（包括支付的包裝費）：100（2006）、120（2007）、100（2008）。
（3）甲公司的增量借款年利率為5％（稅前）。公司認為5％是產(chǎn)品A生產(chǎn)線的最低必要報酬率。復利現(xiàn)值系數(shù)如下：
1年的5％復利現(xiàn)值系數(shù)：0.9524
2年的5％復利現(xiàn)值系數(shù)：0.907
3年的5％復利現(xiàn)值系數(shù)：0.8638
3、其他相關(guān)的資料：
（1）甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品A及相關(guān)的資產(chǎn)在2005年以前沒有發(fā)生減值。
（2）甲公司不存在可分攤到產(chǎn)品A和相關(guān)資產(chǎn)的總部資產(chǎn)和商譽價值。
（3）本題中有關(guān)事項均具有重要性。
（4）本題中不考慮中期報告及所得稅影響。
要求：
（1）判斷確定甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品A相關(guān)的各項資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組。并說明理由。
（2）計算確定甲司與生產(chǎn)產(chǎn)品A的資產(chǎn)組未來每一期間的現(xiàn)金凈流量及2005年12月31日預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
（3）計算包裝機Y在2005年12月31日的可收回金額。
（4）填寫甲公司2005年12月31日與生產(chǎn)產(chǎn)品A相關(guān)的資產(chǎn)組減值測試表。表中所列資產(chǎn)不屬于資產(chǎn)組的。不予以填列。
（5）編制甲公司2005年12月31日計提資產(chǎn)減值準備的會計分錄。
（答案中的金額單位以萬元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù)）。
[例題答案]
1、專利權(quán)M設(shè)備N以及設(shè)備H組成的生產(chǎn)線構(gòu)成資產(chǎn)組。且產(chǎn)品A存在活躍的市場。且部分的產(chǎn)品包裝對外出售。
Y包裝機獨產(chǎn)考慮其計提減值。因為Y包裝機除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，還承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費?？僧a(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流。
2、與生產(chǎn)產(chǎn)品A相關(guān)的資產(chǎn)組未來每一期現(xiàn)金流量。
2006年現(xiàn)金流量＝1100－30－580－170－100＝220（萬元）。
2007年現(xiàn)金流量＝1000＋20－70－500－150－120＝180（萬元）。
2008年現(xiàn)金流量＝820＋100－20－500－150－100＝150（萬元）。
3、Y包裝機的可收回金額公允價值減去處置費用后的凈額＝60－3＝57（萬元），未來現(xiàn)金流量為65萬元。Y包裝的可收回金額為65萬元。
4、資產(chǎn)組減值測試表：
賬面價值：95（專利權(quán)M）、450（設(shè)備N）、100（設(shè)備H）、645（資產(chǎn)組）；
可收回金額：502.36（資產(chǎn)組）；
減值損失：142.64（資產(chǎn)組）；
減值損失分攤比例：14.7％（專利權(quán)M）、69.8％（設(shè)備N）、15.5％（設(shè)備H）；
分攤減值損失：5（專利權(quán)M）、99.56（設(shè)備N）、22.11（設(shè)備H）；
分攤后賬面價值：：90（專利權(quán)M）、350.44（設(shè)備N）、77.89（設(shè)備H）；
尚未分攤的減值損失：15.97（資產(chǎn)組）；
二次分攤比例：81.62％（設(shè)備N）、18.38％（設(shè)備H）；
二次分攤減值損失：13.04（設(shè)備N）、2.93（設(shè)備H）；
二次分攤后應確認減值損失總額：5（專利權(quán)M）、112.60（設(shè)備N）、25.04（設(shè)備H）、142.64（資產(chǎn)組）；
二次分攤后賬面價值：90（專利權(quán)M）、337.4（設(shè)備N）、74.96（設(shè)備H）、502.36（資產(chǎn)組）。
5、會計分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 142.64
貸：無形資產(chǎn)減值準備 5
固定資產(chǎn)減值準備
--設(shè)備N 112.60
--設(shè)備H 25.04
資產(chǎn)組的認定：
應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)，同時還應該考慮企業(yè)的行政管理問題，資產(chǎn)組基本的思想是獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但是行政管理的需要也決定了資產(chǎn)組的認定問題。作為教材的理論探討上看，獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量還是很主要的一個標準。因此，看它是否能獨立的產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。
2.處理概述
資產(chǎn)組減值損失金額應當按照以下順序進行分攤：
首先是抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值。然后，根據(jù)資產(chǎn)組中的除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重。按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的），該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。
3.會計處理
例題1：07年正保公司吸收合并了非同一控制下甲公司。正保公司取得一條生產(chǎn)線，確認商譽20萬元，該生產(chǎn)線由A、B、C三臺機器組成，賬面凈額分別為40萬元、60萬元和100萬元，該條生產(chǎn)線獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，機器A可收回金額為35萬元，該條生產(chǎn)線未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為130萬元。
解析：資產(chǎn)租賬面價值＝40＋60＋100＝200（萬元），可收回金額為130萬元，應該確認減值＝200－130＝70（萬元）
首先抵減商譽的價值，該條生產(chǎn)線應該分攤的減值＝70－20＝50（萬元），確定機器A、B、C各自分攤比例：20％、30％和50％，一次分攤減值分別為10萬元、15萬元和25萬元；其中機器A最多分擔減值＝40－35＝5萬元，所以多分擔的減值在機器B、C之間分擔，B機器分攤比例＝60/（60＋100）＝37.5％，機器C分攤比例為62.5％，所以機器B分攤減值合計＝15＋5×37.5％＝16.9（萬元）；機器C分攤減值合計＝25＋5×62.5％＝28.1（萬元）
4.經(jīng)典例題
甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系上市公司。甲公司的一條生產(chǎn)線由專利權(quán)M，設(shè)備N以及設(shè)備H組成，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品A.該生產(chǎn)線于2000年1月1日投產(chǎn)。至2005年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)了5年；產(chǎn)品A存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品A經(jīng)包裝機Y進行外包裝對外出售。
1、產(chǎn)品A生產(chǎn)線及包裝機Y的有關(guān)資料如下：
（1）專利權(quán)M于2000年1月380萬元取得。專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品A.甲公司預計該專利權(quán)的使用年限為8年。釆用直線法攤銷。預計凈殘值為0.該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品外，無其他的用途。
（2）專用設(shè)備N和H 是為生產(chǎn)產(chǎn)品A專門訂制的。除生產(chǎn)產(chǎn)品A外，無其他用途。專用設(shè)備N系甲公司于1999年12月12日購入。原價格1800萬元。購入后即達到期預定可使用狀態(tài)。設(shè)備N的預計使用年限為8年。預計凈殘值為0.釆用年限平均法計提折舊。
專用設(shè)備H系甲公司于1999年12月19日購入。原價格400萬元。購入后即達到預定可使用狀態(tài)。設(shè)備C的預計使用年限為8年，預計凈殘值為0.釆用直線法計提折舊。
（3）包裝機Y系甲公司于1999年12月23日購入。原價為160萬元。用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品（包括產(chǎn)品A）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，還用該機器承擔其他企業(yè)的產(chǎn)品包裝。收取包裝費。該機器的預計使用年限為8年。預計凈殘值為0.釆用年限平均法計提折舊。
2、2005年，市場上出現(xiàn)了同類的產(chǎn)品A的替代品。產(chǎn)品A市價下降。銷量下降。出現(xiàn)減值的跡象。2005年12月31日。甲公司對與產(chǎn)品A有關(guān)資產(chǎn)進行減值測試。
（1）2005年12月31日，專利權(quán)M的公允價值為100萬元。如將其處置。預計將發(fā)生相關(guān)費用10萬元。無法獨立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。設(shè)備N和設(shè)備H的公允價值減去處置費用后的凈額以及預計未來現(xiàn)金流量均無法確定。包裝機Y的公允價值為60萬元。如處置預計將發(fā)生的費用為3萬元。根據(jù)其預計提供包裝服務(wù)的收費情況來計算。其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為65萬元。
（2）甲公司管理層2005年末批準的財務(wù)預算中與產(chǎn)品A生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末。各年末不存在與產(chǎn)品A相關(guān)的存貨，收入，支出均不含增值稅）單位是萬元。
產(chǎn)品A銷售收入：1100（2006）、1000（2007）、820（2008）；
上年銷售產(chǎn)品A產(chǎn)生應收賬款將于本年收回：0（2006）、20（2007）、100（2008）；
本年銷售產(chǎn)品A產(chǎn)生的應收賬款將于下年收回：30（2006）、70（2007）、20（2008）；
購買生產(chǎn)產(chǎn)品A的材料支付現(xiàn)金：580（2006）、500（2007）、500（2008）；
以現(xiàn)金支付職工薪酬：170（2006）、150（2007）、150（2008）；
其他現(xiàn)金支出（包括支付的包裝費）：100（2006）、120（2007）、100（2008）。
（3）甲公司的增量借款年利率為5％（稅前）。公司認為5％是產(chǎn)品A生產(chǎn)線的最低必要報酬率。復利現(xiàn)值系數(shù)如下：
1年的5％復利現(xiàn)值系數(shù)：0.9524
2年的5％復利現(xiàn)值系數(shù)：0.907
3年的5％復利現(xiàn)值系數(shù)：0.8638
3、其他相關(guān)的資料：
（1）甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品A及相關(guān)的資產(chǎn)在2005年以前沒有發(fā)生減值。
（2）甲公司不存在可分攤到產(chǎn)品A和相關(guān)資產(chǎn)的總部資產(chǎn)和商譽價值。
（3）本題中有關(guān)事項均具有重要性。
（4）本題中不考慮中期報告及所得稅影響。
要求：
（1）判斷確定甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品A相關(guān)的各項資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組。并說明理由。
（2）計算確定甲司與生產(chǎn)產(chǎn)品A的資產(chǎn)組未來每一期間的現(xiàn)金凈流量及2005年12月31日預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
（3）計算包裝機Y在2005年12月31日的可收回金額。
（4）填寫甲公司2005年12月31日與生產(chǎn)產(chǎn)品A相關(guān)的資產(chǎn)組減值測試表。表中所列資產(chǎn)不屬于資產(chǎn)組的。不予以填列。
（5）編制甲公司2005年12月31日計提資產(chǎn)減值準備的會計分錄。
（答案中的金額單位以萬元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù)）。
[例題答案]
1、專利權(quán)M設(shè)備N以及設(shè)備H組成的生產(chǎn)線構(gòu)成資產(chǎn)組。且產(chǎn)品A存在活躍的市場。且部分的產(chǎn)品包裝對外出售。
Y包裝機獨產(chǎn)考慮其計提減值。因為Y包裝機除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，還承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費?？僧a(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流。
2、與生產(chǎn)產(chǎn)品A相關(guān)的資產(chǎn)組未來每一期現(xiàn)金流量。
2006年現(xiàn)金流量＝1100－30－580－170－100＝220（萬元）。
2007年現(xiàn)金流量＝1000＋20－70－500－150－120＝180（萬元）。
2008年現(xiàn)金流量＝820＋100－20－500－150－100＝150（萬元）。
3、Y包裝機的可收回金額公允價值減去處置費用后的凈額＝60－3＝57（萬元），未來現(xiàn)金流量為65萬元。Y包裝的可收回金額為65萬元。
4、資產(chǎn)組減值測試表：
賬面價值：95（專利權(quán)M）、450（設(shè)備N）、100（設(shè)備H）、645（資產(chǎn)組）；
可收回金額：502.36（資產(chǎn)組）；
減值損失：142.64（資產(chǎn)組）；
減值損失分攤比例：14.7％（專利權(quán)M）、69.8％（設(shè)備N）、15.5％（設(shè)備H）；
分攤減值損失：5（專利權(quán)M）、99.56（設(shè)備N）、22.11（設(shè)備H）；
分攤后賬面價值：：90（專利權(quán)M）、350.44（設(shè)備N）、77.89（設(shè)備H）；
尚未分攤的減值損失：15.97（資產(chǎn)組）；
二次分攤比例：81.62％（設(shè)備N）、18.38％（設(shè)備H）；
二次分攤減值損失：13.04（設(shè)備N）、2.93（設(shè)備H）；
二次分攤后應確認減值損失總額：5（專利權(quán)M）、112.60（設(shè)備N）、25.04（設(shè)備H）、142.64（資產(chǎn)組）；
二次分攤后賬面價值：90（專利權(quán)M）、337.4（設(shè)備N）、74.96（設(shè)備H）、502.36（資產(chǎn)組）。
5、會計分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 142.64
貸：無形資產(chǎn)減值準備 5
固定資產(chǎn)減值準備
--設(shè)備N 112.60
--設(shè)備H 25.04