六、長期股權(quán)投資的處置
處置長期股權(quán)投資時,所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值的差額,應(yīng)在符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的條件時確認(rèn)為投資損益。股權(quán)轉(zhuǎn)讓日應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給購買方,且相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)為標(biāo)志。在會計實務(wù)中,只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時,才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括:出售協(xié)議已獲股東大會(或股東會)批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。處置長期股權(quán)投資時,應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備,原計入資本公積準(zhǔn)備項目的金額轉(zhuǎn)入"資本公積-其他資本公積"科目。部分處置某項長期股權(quán)投資時,應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本,并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備和資本公積準(zhǔn)備項目。尚未攤銷的股權(quán)投資差額也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。
需要指出的是,在處置長期股權(quán)投資時,由于會計制度規(guī)定和稅法規(guī)定不同,導(dǎo)致對長期股權(quán)投資賬面價值(或處置成本)的認(rèn)定不同,從而導(dǎo)致處置損益的不同。具體而言:
1.企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權(quán)投資,按會計制度規(guī)定與按稅法規(guī)定確定的初始投資成本不同。
2.長期股權(quán)投資持有期間,可能因股權(quán)投資差額的攤銷或提取減值準(zhǔn)備等因素使得長期股權(quán)投資的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的處置成本不同。
3.除以上外,可能由于其他因素導(dǎo)致按會計制度確定的長期股權(quán)投資的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的處置成本不同。
例12：2001年1月1日，甲公司可以一項土地使用權(quán)對乙公司投資占乙公司股權(quán)比例的30%，具有重大影響。當(dāng)日，該土地使用權(quán)的賬面價值為19000000元；甲、乙雙方協(xié)議作價為23000000元。甲公司對長期股權(quán)投資按10年平均攤銷。
2001年1月1日，乙公司的所有者權(quán)益為80000000 元。2001年和2002年，乙公司實現(xiàn)的凈利潤分別為1000000元和2000000元，且均未進(jìn)行分配。
2003年1月1日，甲公司以26900000元的價格將對乙公司的上述長期股權(quán)投資全部對外轉(zhuǎn)讓。
假定不考慮其他因素的影響，則：
（1）2001年1月1日，甲公司取得該長期股權(quán)投資的初始投資成本為19000000元，調(diào)整股權(quán)投資差額（負(fù)差）后的投資成本為24000000〔19000000-（19000000-80000000×30%）〕元。
（2）2003年1月1日，甲公司處置該長期股權(quán)投資時，其賬面價值為24900000（24000000+1000000×30%+2000000×30%）元。按會計制度規(guī)定，甲公司為此實現(xiàn)投資收益200（2690-2490）萬元。但按稅法規(guī)定，甲公司處置該長期股權(quán)投資實現(xiàn)的收益為390萬元（2690-2300）。因為按稅法規(guī)定，甲公司對乙公司投資的成本為2300萬元，且取得后沒有進(jìn)行任何調(diào)整。由此，產(chǎn)生納稅調(diào)整金額190（390-200）萬元。
第五節(jié) 長期投資減值
在長期股權(quán)投資發(fā)生減值,且長期股權(quán)投資初始投資成本大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額時，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
例13：甲上市公司2000年1月1日以銀行存款購買B公司股票80000股。該長期股權(quán)投資的賬面價值為720000元，按成本法核算。同年6月15日，B公司所在地區(qū)發(fā)生洪水，正常的生產(chǎn)經(jīng)營受到重大不利影響，損失慘重。為此，B公司股票嚴(yán)重下跌，跌至每股3元。
（1）6月30日
甲公司提取該項投資減值準(zhǔn)備=720000-可收回金額=720000-80000×3=480000（元）
借：投資收益-計提的長期投資減值準(zhǔn)備 480000
貸：長期投資減值準(zhǔn)備-B企業(yè) 480000
（2）假定B企業(yè)的股價于同年末回升至每股5元，則應(yīng)將已恢復(fù)的金額，在原計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)沖回。
應(yīng)沖回的金額=80000×5-240000=160000（元）
借：長期投資減值準(zhǔn)備-B企業(yè) 160000
貸：投資收益-計提的長期投資減值準(zhǔn)備 160000
需要說明的是,由于會計制度與稅法規(guī)定的不同,對長期投資計提減值準(zhǔn)備和因情況變化而發(fā)生的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理存在差異,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例題：東方股份有限公司(以下簡稱東方公司)1998年至2001年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下
要求：(1)確定東方公司收購A公司股權(quán)交易中的"股權(quán)轉(zhuǎn)讓日"。
(2)編制東方公司下述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會計分錄(假定股權(quán)投資差額按5年攤銷，"長期股權(quán)投資"科目要求寫出明細(xì)科目)。
(答案中的金額單位用萬元表示)
處置長期股權(quán)投資時,所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值的差額,應(yīng)在符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的條件時確認(rèn)為投資損益。股權(quán)轉(zhuǎn)讓日應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給購買方,且相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)為標(biāo)志。在會計實務(wù)中,只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時,才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括:出售協(xié)議已獲股東大會(或股東會)批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。處置長期股權(quán)投資時,應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備,原計入資本公積準(zhǔn)備項目的金額轉(zhuǎn)入"資本公積-其他資本公積"科目。部分處置某項長期股權(quán)投資時,應(yīng)按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本,并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備和資本公積準(zhǔn)備項目。尚未攤銷的股權(quán)投資差額也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。
需要指出的是,在處置長期股權(quán)投資時,由于會計制度規(guī)定和稅法規(guī)定不同,導(dǎo)致對長期股權(quán)投資賬面價值(或處置成本)的認(rèn)定不同,從而導(dǎo)致處置損益的不同。具體而言:
1.企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權(quán)投資,按會計制度規(guī)定與按稅法規(guī)定確定的初始投資成本不同。
2.長期股權(quán)投資持有期間,可能因股權(quán)投資差額的攤銷或提取減值準(zhǔn)備等因素使得長期股權(quán)投資的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的處置成本不同。
3.除以上外,可能由于其他因素導(dǎo)致按會計制度確定的長期股權(quán)投資的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的處置成本不同。
例12：2001年1月1日，甲公司可以一項土地使用權(quán)對乙公司投資占乙公司股權(quán)比例的30%，具有重大影響。當(dāng)日，該土地使用權(quán)的賬面價值為19000000元；甲、乙雙方協(xié)議作價為23000000元。甲公司對長期股權(quán)投資按10年平均攤銷。
2001年1月1日，乙公司的所有者權(quán)益為80000000 元。2001年和2002年，乙公司實現(xiàn)的凈利潤分別為1000000元和2000000元，且均未進(jìn)行分配。
2003年1月1日，甲公司以26900000元的價格將對乙公司的上述長期股權(quán)投資全部對外轉(zhuǎn)讓。
假定不考慮其他因素的影響，則：
（1）2001年1月1日，甲公司取得該長期股權(quán)投資的初始投資成本為19000000元，調(diào)整股權(quán)投資差額（負(fù)差）后的投資成本為24000000〔19000000-（19000000-80000000×30%）〕元。
（2）2003年1月1日，甲公司處置該長期股權(quán)投資時，其賬面價值為24900000（24000000+1000000×30%+2000000×30%）元。按會計制度規(guī)定，甲公司為此實現(xiàn)投資收益200（2690-2490）萬元。但按稅法規(guī)定，甲公司處置該長期股權(quán)投資實現(xiàn)的收益為390萬元（2690-2300）。因為按稅法規(guī)定，甲公司對乙公司投資的成本為2300萬元，且取得后沒有進(jìn)行任何調(diào)整。由此，產(chǎn)生納稅調(diào)整金額190（390-200）萬元。
第五節(jié) 長期投資減值
在長期股權(quán)投資發(fā)生減值,且長期股權(quán)投資初始投資成本大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額時，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
例13：甲上市公司2000年1月1日以銀行存款購買B公司股票80000股。該長期股權(quán)投資的賬面價值為720000元，按成本法核算。同年6月15日，B公司所在地區(qū)發(fā)生洪水，正常的生產(chǎn)經(jīng)營受到重大不利影響，損失慘重。為此，B公司股票嚴(yán)重下跌，跌至每股3元。
（1）6月30日
甲公司提取該項投資減值準(zhǔn)備=720000-可收回金額=720000-80000×3=480000（元）
借：投資收益-計提的長期投資減值準(zhǔn)備 480000
貸：長期投資減值準(zhǔn)備-B企業(yè) 480000
（2）假定B企業(yè)的股價于同年末回升至每股5元，則應(yīng)將已恢復(fù)的金額，在原計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)沖回。
應(yīng)沖回的金額=80000×5-240000=160000（元）
借：長期投資減值準(zhǔn)備-B企業(yè) 160000
貸：投資收益-計提的長期投資減值準(zhǔn)備 160000
需要說明的是,由于會計制度與稅法規(guī)定的不同,對長期投資計提減值準(zhǔn)備和因情況變化而發(fā)生的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理存在差異,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例題：東方股份有限公司(以下簡稱東方公司)1998年至2001年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下
要求：(1)確定東方公司收購A公司股權(quán)交易中的"股權(quán)轉(zhuǎn)讓日"。
(2)編制東方公司下述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會計分錄(假定股權(quán)投資差額按5年攤銷，"長期股權(quán)投資"科目要求寫出明細(xì)科目)。
(答案中的金額單位用萬元表示)