六、長期股權投資的處置
處置長期股權投資時,所收到的處置收入與長期股權投資賬面價值的差額,應在符合股權轉讓日的條件時確認為投資損益。股權轉讓日應以被轉讓股權的所有權上的風險和報酬實質上已轉移給購買方,且相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)為標志。在會計實務中,只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時,才能確認股權轉讓收益。這些條件包括:出售協(xié)議已獲股東大會(或股東會)批準通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分(一般應超過50%)；企業(yè)已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險等。處置長期股權投資時,應同時結轉已計提的減值準備,原計入資本公積準備項目的金額轉入"資本公積-其他資本公積"科目。部分處置某項長期股權投資時,應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本,并按相應比例結轉已計提的減值準備和資本公積準備項目。尚未攤銷的股權投資差額也應按比例結轉。
需要指出的是,在處置長期股權投資時,由于會計制度規(guī)定和稅法規(guī)定不同,導致對長期股權投資賬面價值(或處置成本)的認定不同,從而導致處置損益的不同。具體而言:
1.企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權投資,按會計制度規(guī)定與按稅法規(guī)定確定的初始投資成本不同。
2.長期股權投資持有期間,可能因股權投資差額的攤銷或提取減值準備等因素使得長期股權投資的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的處置成本不同。
3.除以上外,可能由于其他因素導致按會計制度確定的長期股權投資的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的處置成本不同。
例12：2001年1月1日，甲公司可以一項土地使用權對乙公司投資占乙公司股權比例的30%，具有重大影響。當日，該土地使用權的賬面價值為19000000元；甲、乙雙方協(xié)議作價為23000000元。甲公司對長期股權投資按10年平均攤銷。
2001年1月1日，乙公司的所有者權益為80000000 元。2001年和2002年，乙公司實現(xiàn)的凈利潤分別為1000000元和2000000元，且均未進行分配。
2003年1月1日，甲公司以26900000元的價格將對乙公司的上述長期股權投資全部對外轉讓。
假定不考慮其他因素的影響，則：
（1）2001年1月1日，甲公司取得該長期股權投資的初始投資成本為19000000元，調整股權投資差額（負差）后的投資成本為24000000〔19000000-（19000000-80000000×30%）〕元。
（2）2003年1月1日，甲公司處置該長期股權投資時，其賬面價值為24900000（24000000+1000000×30%+2000000×30%）元。按會計制度規(guī)定，甲公司為此實現(xiàn)投資收益200（2690-2490）萬元。但按稅法規(guī)定，甲公司處置該長期股權投資實現(xiàn)的收益為390萬元（2690-2300）。因為按稅法規(guī)定，甲公司對乙公司投資的成本為2300萬元，且取得后沒有進行任何調整。由此，產(chǎn)生納稅調整金額190（390-200）萬元。
第五節(jié) 長期投資減值
在長期股權投資發(fā)生減值,且長期股權投資初始投資成本大于或小于應享有被投資單位所有者權益份額時，應采用權益法核算。
例13：甲上市公司2000年1月1日以銀行存款購買B公司股票80000股。該長期股權投資的賬面價值為720000元，按成本法核算。同年6月15日，B公司所在地區(qū)發(fā)生洪水，正常的生產(chǎn)經(jīng)營受到重大不利影響，損失慘重。為此，B公司股票嚴重下跌，跌至每股3元。
（1）6月30日
甲公司提取該項投資減值準備=720000-可收回金額=720000-80000×3=480000（元）
借：投資收益-計提的長期投資減值準備 480000
貸：長期投資減值準備-B企業(yè) 480000
（2）假定B企業(yè)的股價于同年末回升至每股5元，則應將已恢復的金額，在原計提減值準備的范圍內沖回。
應沖回的金額=80000×5-240000=160000（元）
借：長期投資減值準備-B企業(yè) 160000
貸：投資收益-計提的長期投資減值準備 160000
需要說明的是,由于會計制度與稅法規(guī)定的不同,對長期投資計提減值準備和因情況變化而發(fā)生的減值準備轉回的處理存在差異,需要進行納稅調整。
例題：東方股份有限公司(以下簡稱東方公司)1998年至2001年投資業(yè)務的有關資料如下
要求：(1)確定東方公司收購A公司股權交易中的"股權轉讓日"。
(2)編制東方公司下述經(jīng)濟業(yè)務有關的會計分錄(假定股權投資差額按5年攤銷，"長期股權投資"科目要求寫出明細科目)。
(答案中的金額單位用萬元表示)
處置長期股權投資時,所收到的處置收入與長期股權投資賬面價值的差額,應在符合股權轉讓日的條件時確認為投資損益。股權轉讓日應以被轉讓股權的所有權上的風險和報酬實質上已轉移給購買方,且相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)為標志。在會計實務中,只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時,才能確認股權轉讓收益。這些條件包括:出售協(xié)議已獲股東大會(或股東會)批準通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分(一般應超過50%)；企業(yè)已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險等。處置長期股權投資時,應同時結轉已計提的減值準備,原計入資本公積準備項目的金額轉入"資本公積-其他資本公積"科目。部分處置某項長期股權投資時,應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本,并按相應比例結轉已計提的減值準備和資本公積準備項目。尚未攤銷的股權投資差額也應按比例結轉。
需要指出的是,在處置長期股權投資時,由于會計制度規(guī)定和稅法規(guī)定不同,導致對長期股權投資賬面價值(或處置成本)的認定不同,從而導致處置損益的不同。具體而言:
1.企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權投資,按會計制度規(guī)定與按稅法規(guī)定確定的初始投資成本不同。
2.長期股權投資持有期間,可能因股權投資差額的攤銷或提取減值準備等因素使得長期股權投資的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的處置成本不同。
3.除以上外,可能由于其他因素導致按會計制度確定的長期股權投資的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的處置成本不同。
例12：2001年1月1日，甲公司可以一項土地使用權對乙公司投資占乙公司股權比例的30%，具有重大影響。當日，該土地使用權的賬面價值為19000000元；甲、乙雙方協(xié)議作價為23000000元。甲公司對長期股權投資按10年平均攤銷。
2001年1月1日，乙公司的所有者權益為80000000 元。2001年和2002年，乙公司實現(xiàn)的凈利潤分別為1000000元和2000000元，且均未進行分配。
2003年1月1日，甲公司以26900000元的價格將對乙公司的上述長期股權投資全部對外轉讓。
假定不考慮其他因素的影響，則：
（1）2001年1月1日，甲公司取得該長期股權投資的初始投資成本為19000000元，調整股權投資差額（負差）后的投資成本為24000000〔19000000-（19000000-80000000×30%）〕元。
（2）2003年1月1日，甲公司處置該長期股權投資時，其賬面價值為24900000（24000000+1000000×30%+2000000×30%）元。按會計制度規(guī)定，甲公司為此實現(xiàn)投資收益200（2690-2490）萬元。但按稅法規(guī)定，甲公司處置該長期股權投資實現(xiàn)的收益為390萬元（2690-2300）。因為按稅法規(guī)定，甲公司對乙公司投資的成本為2300萬元，且取得后沒有進行任何調整。由此，產(chǎn)生納稅調整金額190（390-200）萬元。
第五節(jié) 長期投資減值
在長期股權投資發(fā)生減值,且長期股權投資初始投資成本大于或小于應享有被投資單位所有者權益份額時，應采用權益法核算。
例13：甲上市公司2000年1月1日以銀行存款購買B公司股票80000股。該長期股權投資的賬面價值為720000元，按成本法核算。同年6月15日，B公司所在地區(qū)發(fā)生洪水，正常的生產(chǎn)經(jīng)營受到重大不利影響，損失慘重。為此，B公司股票嚴重下跌，跌至每股3元。
（1）6月30日
甲公司提取該項投資減值準備=720000-可收回金額=720000-80000×3=480000（元）
借：投資收益-計提的長期投資減值準備 480000
貸：長期投資減值準備-B企業(yè) 480000
（2）假定B企業(yè)的股價于同年末回升至每股5元，則應將已恢復的金額，在原計提減值準備的范圍內沖回。
應沖回的金額=80000×5-240000=160000（元）
借：長期投資減值準備-B企業(yè) 160000
貸：投資收益-計提的長期投資減值準備 160000
需要說明的是,由于會計制度與稅法規(guī)定的不同,對長期投資計提減值準備和因情況變化而發(fā)生的減值準備轉回的處理存在差異,需要進行納稅調整。
例題：東方股份有限公司(以下簡稱東方公司)1998年至2001年投資業(yè)務的有關資料如下
要求：(1)確定東方公司收購A公司股權交易中的"股權轉讓日"。
(2)編制東方公司下述經(jīng)濟業(yè)務有關的會計分錄(假定股權投資差額按5年攤銷，"長期股權投資"科目要求寫出明細科目)。
(答案中的金額單位用萬元表示)