CPA慢班《會計》講義-第15章 租賃
一、本章在考試中的地位
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般地位。本章重點是承租人融資租賃和售后租回形成融資租賃的會計處理。
2．本章內(nèi)容有變化:
（1）在融資租賃承租人的會計處理中，在租賃開始日，舊準則的處理方法是承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；新準則處理方法是承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。
（2）對未確認融資費用原準則可以采用直線法、年數(shù)總和法、實際利率法攤銷；新準則規(guī)定只能采用實際利率法攤銷。
（3）承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，原準則規(guī)定計入當(dāng)期損益；新準則規(guī)定計入租入資產(chǎn)價值。
（4）售后租回交易，如果認定為一項經(jīng)營租賃，舊準則的會計處理方法是將售價與賬面價值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付比例進行分攤；新準則的會計處理方法是在舊準則的處理方法上作了補充：如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
3．本章復(fù)習(xí)方法：融資租賃的核算應(yīng)與固定資產(chǎn)的核算結(jié)合復(fù)習(xí)；售后租回應(yīng)與收入確認相結(jié)合復(fù)習(xí)。
二、本章考點精講
【考點一】租賃的分類（掌握）
1．租賃的分類
（1）租賃，指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
（2）租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。
[例1]2004年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從2005年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺全新的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為3年，設(shè)備的原賬面價值390萬元，公允價值為400萬元。雙方協(xié)商，租期3年，每年在年末支付租金150萬元。到期時，預(yù)計設(shè)備的公允價值為20萬元，甲企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為0萬元。到期時，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。
甲公司租入設(shè)備后，如果本項目效益特別好，則每年支付租金150萬元，則除支付租金外，其余所得都歸承租方所有，因此，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的報酬轉(zhuǎn)移到了承租方；如果效益很差，則每年必須支付150萬元固定租金，可見，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險也轉(zhuǎn)移到了承租方。這種轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬的租賃，屬于融資租賃。
2．融資租賃的具體標準
符合下列一項或數(shù)項標準的，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃：
（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。如上述設(shè)備3年到期后，預(yù)計資產(chǎn)余值為20萬元，如果購價在1萬元及以下（相當(dāng)于當(dāng)時公允價值的5%），則本租賃為融資租賃。
（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（≥75%）。上例中全新設(shè)備使用年限3年，租賃期3年，屬于融資租賃。
（4）承租人在租賃開始日的低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于（≥90%）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。下面從承租人角度計算低租賃付款額及其現(xiàn)值，然后計算其與資產(chǎn)公允價值的比例。
第一，先計算低租賃付款額
低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。低租賃付款額中的“低”是指在整個租賃期內(nèi)，可確定的、基本的付款額，在做賬時應(yīng)計入“長期應(yīng)付款”中。
在租賃期內(nèi)，承租人可能支付的款項包括：
①租金，這是確定的，應(yīng)作為低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款；如例1中，每年支付租金160萬元。
②購價，如果購價僅相當(dāng)于資產(chǎn)價值的5%及以下，作為理智的經(jīng)濟人，一定會購買，因此，也應(yīng)作為低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款中。
③或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。或有租金在租賃開始這是不確定的，不能作為低租賃付款額。比如，雙方約定按基本利率6%來收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下兩種形式：
或有租金與物價指數(shù)相聯(lián)系。如果物價指數(shù)在10%—15%之間，每年再付租金30萬元；物價指數(shù)在15%—20%之間，每年再付租金50萬元等等。這種或有租金，租入資產(chǎn)時是不能確定的，只能在實際支付時，借記“財務(wù)費用”，貸記“銀行存款”（理解為物價上漲多付的利息）。
或有租金與營業(yè)收入相聯(lián)系。例如，協(xié)議規(guī)定，從租期的第二年起，每年按本項目營業(yè)收入的2%計算或有租金。顯然，這種或有租金，租入資產(chǎn)時也是不能確定的，只能在實際支付時，借記“營業(yè)費用”，貸記“銀行存款”（租金與營業(yè)收入相聯(lián)系，理解為銷售費用）。
④履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。這些支出，在租賃開始時也是不能確定的，不能計入低租賃付款額中，只能在實際支付時，直接計入當(dāng)期損益，借記“制造費用，管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。
⑤初始直接費用：承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。初始直接費用在發(fā)生時，已用現(xiàn)金支付，不作為低租賃付款額，不計入“長期應(yīng)付款”中。
一、本章在考試中的地位
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般地位。本章重點是承租人融資租賃和售后租回形成融資租賃的會計處理。
2．本章內(nèi)容有變化:
（1）在融資租賃承租人的會計處理中，在租賃開始日，舊準則的處理方法是承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；新準則處理方法是承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。
（2）對未確認融資費用原準則可以采用直線法、年數(shù)總和法、實際利率法攤銷；新準則規(guī)定只能采用實際利率法攤銷。
（3）承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，原準則規(guī)定計入當(dāng)期損益；新準則規(guī)定計入租入資產(chǎn)價值。
（4）售后租回交易，如果認定為一項經(jīng)營租賃，舊準則的會計處理方法是將售價與賬面價值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付比例進行分攤；新準則的會計處理方法是在舊準則的處理方法上作了補充：如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
3．本章復(fù)習(xí)方法：融資租賃的核算應(yīng)與固定資產(chǎn)的核算結(jié)合復(fù)習(xí)；售后租回應(yīng)與收入確認相結(jié)合復(fù)習(xí)。
二、本章考點精講
【考點一】租賃的分類（掌握）
1．租賃的分類
（1）租賃，指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
（2）租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。
[例1]2004年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從2005年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺全新的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為3年，設(shè)備的原賬面價值390萬元，公允價值為400萬元。雙方協(xié)商，租期3年，每年在年末支付租金150萬元。到期時，預(yù)計設(shè)備的公允價值為20萬元，甲企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為0萬元。到期時，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。
甲公司租入設(shè)備后，如果本項目效益特別好，則每年支付租金150萬元，則除支付租金外，其余所得都歸承租方所有，因此，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的報酬轉(zhuǎn)移到了承租方；如果效益很差，則每年必須支付150萬元固定租金，可見，與設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險也轉(zhuǎn)移到了承租方。這種轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬的租賃，屬于融資租賃。
2．融資租賃的具體標準
符合下列一項或數(shù)項標準的，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃：
（1）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。如上述設(shè)備3年到期后，預(yù)計資產(chǎn)余值為20萬元，如果購價在1萬元及以下（相當(dāng)于當(dāng)時公允價值的5%），則本租賃為融資租賃。
（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（≥75%）。上例中全新設(shè)備使用年限3年，租賃期3年，屬于融資租賃。
（4）承租人在租賃開始日的低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于（≥90%）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。下面從承租人角度計算低租賃付款額及其現(xiàn)值，然后計算其與資產(chǎn)公允價值的比例。
第一，先計算低租賃付款額
低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。低租賃付款額中的“低”是指在整個租賃期內(nèi)，可確定的、基本的付款額，在做賬時應(yīng)計入“長期應(yīng)付款”中。
在租賃期內(nèi)，承租人可能支付的款項包括：
①租金，這是確定的，應(yīng)作為低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款；如例1中，每年支付租金160萬元。
②購價，如果購價僅相當(dāng)于資產(chǎn)價值的5%及以下，作為理智的經(jīng)濟人，一定會購買，因此，也應(yīng)作為低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款中。
③或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。或有租金在租賃開始這是不確定的，不能作為低租賃付款額。比如，雙方約定按基本利率6%來收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下兩種形式：
或有租金與物價指數(shù)相聯(lián)系。如果物價指數(shù)在10%—15%之間，每年再付租金30萬元；物價指數(shù)在15%—20%之間，每年再付租金50萬元等等。這種或有租金，租入資產(chǎn)時是不能確定的，只能在實際支付時，借記“財務(wù)費用”，貸記“銀行存款”（理解為物價上漲多付的利息）。
或有租金與營業(yè)收入相聯(lián)系。例如，協(xié)議規(guī)定，從租期的第二年起，每年按本項目營業(yè)收入的2%計算或有租金。顯然，這種或有租金，租入資產(chǎn)時也是不能確定的，只能在實際支付時，借記“營業(yè)費用”，貸記“銀行存款”（租金與營業(yè)收入相聯(lián)系，理解為銷售費用）。
④履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。這些支出，在租賃開始時也是不能確定的，不能計入低租賃付款額中，只能在實際支付時，直接計入當(dāng)期損益，借記“制造費用，管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。
⑤初始直接費用：承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。初始直接費用在發(fā)生時，已用現(xiàn)金支付，不作為低租賃付款額，不計入“長期應(yīng)付款”中。