第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理
一、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
這種情形主要包括以下幾種情形：
（1）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
（3）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風(fēng)險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值(即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量：
（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計(jì)數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計(jì)數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計(jì)量。
企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；
2、收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補(bǔ)價(或換入資產(chǎn)的公允價值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。
3、換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)本書“第十三章 收入”相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入投資損益。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
2、收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
（三）涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
2、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
2、換入資產(chǎn)成本的確定方式。
3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
第二十章會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正
此部分內(nèi)容，實(shí)質(zhì)性變化不大，可以參考一下原來講義。
第一節(jié) 會計(jì)政策及其變更
一、會計(jì)政策及其變更概念
會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會計(jì)政策。
會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改為另一種會計(jì)政策的行為。
二、會計(jì)政策變更的條件
企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。會計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會計(jì)政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計(jì)政策的運(yùn)用是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進(jìn)行處理。
滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計(jì)政策：
(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更。
這種情況是指法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度要求企業(yè)采用新的會計(jì)政策。例如，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)增加該項(xiàng)資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時，將應(yīng)補(bǔ)提的折舊(折耗)調(diào)整留存收益。
(二)會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。
這種情況是指由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)采用原來的會計(jì)政策所提供的會計(jì)信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變原有的會計(jì)政策，采用新的會計(jì)政策。
以下各項(xiàng)不屬于會計(jì)政策變更：
1、本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策。
例如，某企業(yè)過去通過經(jīng)營租賃方式租賃固定資產(chǎn)，而本期改為融資租賃方式，這種改變是有著本質(zhì)差別的，這種會計(jì)處理方法的變化并不是法律法規(guī)要求改變或?yàn)榱烁鼫?zhǔn)確反映會計(jì)信息所作的改變，不屬于會計(jì)政策變更。再如，某企業(yè)過去的股權(quán)投資達(dá)到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本10％，采用成本法核算。而現(xiàn)在通過追加投資，使投資比例達(dá)到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的30％，已經(jīng)對被投資企業(yè)有重大影響，那么就應(yīng)該改用權(quán)益法核算，這種改變也不屬于政策變更。
2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。
例如，某企業(yè)過去沒有發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)，而現(xiàn)在通過與購買方簽訂售后回購協(xié)議，達(dá)到融資的目的，這種新的銷售方式導(dǎo)致采用新的會計(jì)處理方法，不屬于會計(jì)政策變更。對于有些的交易或事項(xiàng)雖然從性質(zhì)上看符合會計(jì)政策變更的條件，但并不重要，應(yīng)該簡化處理。
例如某企業(yè)的低值易耗品過去采用五五攤銷方法攤銷其價值，為了更準(zhǔn)確，改為分次攤銷方法，這種處理方法的改變不視為會計(jì)政策變更，因?yàn)榈椭狄缀钠返膬r值較低并不很重要。
注意以下幾個問題：
①在壞賬的處理中，由過去的直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法為政策變更。
備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法等方法的互換就屬于估計(jì)變更。
如果企業(yè)原來采用自行確定壞賬提取的比例為5％，現(xiàn)在的計(jì)提比例改為10％，屬于估計(jì)變更。
企業(yè)過去采用備抵法中的按統(tǒng)一的千分之三到千分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在自行確定提取壞賬的比例，這也是政策變更。
但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，隨意地調(diào)節(jié)計(jì)提壞賬的比例，這屬于濫用會計(jì)估計(jì)，應(yīng)按差錯更正的方法進(jìn)行處理。
②固定資產(chǎn)計(jì)提折舊中的問題
折舊方法中，平均年限法、工作量法、加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），這些方法之間的變更，屬于估計(jì)變更。
如果預(yù)計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變化，屬于估計(jì)變更。
由原來未使用、不需用的固定資產(chǎn)不提折舊改為計(jì)提折舊，屬于政策變更。
如果首次執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)制度時，估計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變化，也要按照政策變更來處理
三、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理
(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。
會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
(二)確定會計(jì)政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。
在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因火災(zāi)、水災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因素而毀壞、遺失等，可能使當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行。
未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
小結(jié)：會計(jì)政策變更有著不同的處理方法，包括以下三個方面：
1、按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理。
2、按照追溯調(diào)整的方法處理。
3、按照未來適用的方法處理。
這三種方法適用于不同的情況。若法律、法規(guī)或國家統(tǒng)一的制度要求企業(yè)做出變更，同時對變更的處理方法有相關(guān)規(guī)定，那么，企業(yè)就應(yīng)該按照其規(guī)定處理。在實(shí)際工作中，企業(yè)從業(yè)人員經(jīng)常遇到一些情況，但是有關(guān)法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定處理方法，執(zhí)行過程中出現(xiàn)很多問題。于是財政部在要求國有企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度時，出臺了暫行規(guī)定，對銜接方法作了相應(yīng)規(guī)定，指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行處理。2006年出臺的38個具體會計(jì)準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則與原來的會計(jì)制度比，發(fā)生了較大變化，為了減少實(shí)際執(zhí)行過程中出現(xiàn)混亂，新準(zhǔn)則第38號準(zhǔn)則作了明確規(guī)定，即首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系時應(yīng)該采用的具體處理方法，對一些具體業(yè)務(wù)及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整，除了第38號準(zhǔn)則第9條至第15條的內(nèi)容以外，其他都不要求作追溯處理，而采用未來適用法。第28號準(zhǔn)則（即本章所述內(nèi)容）與第38號準(zhǔn)則的聯(lián)系是十分密切的。以上所講的就是按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理的方法。
可以這樣理解：在一些情況下法律法規(guī)要求變更同時規(guī)定了變更方法，則按規(guī)定的方法處理，確定是否追溯處理。若沒有規(guī)定具體處理方法，一般要進(jìn)行追溯調(diào)整。沒有辦法追溯調(diào)整，則采用未來適用法。
四、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：
1、會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
2、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。
3、確定前期影響數(shù)不切實(shí)可行，無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。
第二節(jié) 會計(jì)估計(jì)及其變更
一、相關(guān)概念
（一）會計(jì)估計(jì)
會計(jì)估計(jì)指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易和事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。如應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可采用余額百分比法、賬齡分析法或賒銷百分比法，余額百分法又涉及計(jì)提的比例問題，這些都應(yīng)根據(jù)最近可利用的信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定計(jì)提方法和比例。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
1、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
這種情形主要包括以下幾種情形：
（1）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
（3）未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風(fēng)險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值(即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。其中，資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量：
（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計(jì)數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計(jì)數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計(jì)量。
企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；
2、收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補(bǔ)價(或換入資產(chǎn)的公允價值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。
3、換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)本書“第十三章 收入”相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入投資損益。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
2、收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
（三）涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
1、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
2、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換的披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
1、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
2、換入資產(chǎn)成本的確定方式。
3、換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
第二十章會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正
此部分內(nèi)容，實(shí)質(zhì)性變化不大，可以參考一下原來講義。
第一節(jié) 會計(jì)政策及其變更
一、會計(jì)政策及其變更概念
會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會計(jì)政策。
會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改為另一種會計(jì)政策的行為。
二、會計(jì)政策變更的條件
企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。會計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會計(jì)政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計(jì)政策的運(yùn)用是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進(jìn)行處理。
滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計(jì)政策：
(一)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更。
這種情況是指法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度要求企業(yè)采用新的會計(jì)政策。例如，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計(jì)入資產(chǎn)成本的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)增加該項(xiàng)資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時，將應(yīng)補(bǔ)提的折舊(折耗)調(diào)整留存收益。
(二)會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。
這種情況是指由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)采用原來的會計(jì)政策所提供的會計(jì)信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變原有的會計(jì)政策，采用新的會計(jì)政策。
以下各項(xiàng)不屬于會計(jì)政策變更：
1、本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策。
例如，某企業(yè)過去通過經(jīng)營租賃方式租賃固定資產(chǎn)，而本期改為融資租賃方式，這種改變是有著本質(zhì)差別的，這種會計(jì)處理方法的變化并不是法律法規(guī)要求改變或?yàn)榱烁鼫?zhǔn)確反映會計(jì)信息所作的改變，不屬于會計(jì)政策變更。再如，某企業(yè)過去的股權(quán)投資達(dá)到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本10％，采用成本法核算。而現(xiàn)在通過追加投資，使投資比例達(dá)到被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的30％，已經(jīng)對被投資企業(yè)有重大影響，那么就應(yīng)該改用權(quán)益法核算，這種改變也不屬于政策變更。
2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。
例如，某企業(yè)過去沒有發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)，而現(xiàn)在通過與購買方簽訂售后回購協(xié)議，達(dá)到融資的目的，這種新的銷售方式導(dǎo)致采用新的會計(jì)處理方法，不屬于會計(jì)政策變更。對于有些的交易或事項(xiàng)雖然從性質(zhì)上看符合會計(jì)政策變更的條件，但并不重要，應(yīng)該簡化處理。
例如某企業(yè)的低值易耗品過去采用五五攤銷方法攤銷其價值，為了更準(zhǔn)確，改為分次攤銷方法，這種處理方法的改變不視為會計(jì)政策變更，因?yàn)榈椭狄缀钠返膬r值較低并不很重要。
注意以下幾個問題：
①在壞賬的處理中，由過去的直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法為政策變更。
備抵法中的余額百分比法、賬齡分析法等方法的互換就屬于估計(jì)變更。
如果企業(yè)原來采用自行確定壞賬提取的比例為5％，現(xiàn)在的計(jì)提比例改為10％，屬于估計(jì)變更。
企業(yè)過去采用備抵法中的按統(tǒng)一的千分之三到千分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，現(xiàn)在自行確定提取壞賬的比例，這也是政策變更。
但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，隨意地調(diào)節(jié)計(jì)提壞賬的比例，這屬于濫用會計(jì)估計(jì)，應(yīng)按差錯更正的方法進(jìn)行處理。
②固定資產(chǎn)計(jì)提折舊中的問題
折舊方法中，平均年限法、工作量法、加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），這些方法之間的變更，屬于估計(jì)變更。
如果預(yù)計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變化，屬于估計(jì)變更。
由原來未使用、不需用的固定資產(chǎn)不提折舊改為計(jì)提折舊，屬于政策變更。
如果首次執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)制度時，估計(jì)的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變化，也要按照政策變更來處理
三、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理
(一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。
會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
(二)確定會計(jì)政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。
在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因火災(zāi)、水災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因素而毀壞、遺失等，可能使當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行。
未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
小結(jié)：會計(jì)政策變更有著不同的處理方法，包括以下三個方面：
1、按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理。
2、按照追溯調(diào)整的方法處理。
3、按照未來適用的方法處理。
這三種方法適用于不同的情況。若法律、法規(guī)或國家統(tǒng)一的制度要求企業(yè)做出變更，同時對變更的處理方法有相關(guān)規(guī)定，那么，企業(yè)就應(yīng)該按照其規(guī)定處理。在實(shí)際工作中，企業(yè)從業(yè)人員經(jīng)常遇到一些情況，但是有關(guān)法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定處理方法，執(zhí)行過程中出現(xiàn)很多問題。于是財政部在要求國有企業(yè)在執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度時，出臺了暫行規(guī)定，對銜接方法作了相應(yīng)規(guī)定，指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行處理。2006年出臺的38個具體會計(jì)準(zhǔn)則和一個基本準(zhǔn)則與原來的會計(jì)制度比，發(fā)生了較大變化，為了減少實(shí)際執(zhí)行過程中出現(xiàn)混亂，新準(zhǔn)則第38號準(zhǔn)則作了明確規(guī)定，即首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系時應(yīng)該采用的具體處理方法，對一些具體業(yè)務(wù)及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整，除了第38號準(zhǔn)則第9條至第15條的內(nèi)容以外，其他都不要求作追溯處理，而采用未來適用法。第28號準(zhǔn)則（即本章所述內(nèi)容）與第38號準(zhǔn)則的聯(lián)系是十分密切的。以上所講的就是按照法律、法規(guī)的規(guī)定處理的方法。
可以這樣理解：在一些情況下法律法規(guī)要求變更同時規(guī)定了變更方法，則按規(guī)定的方法處理，確定是否追溯處理。若沒有規(guī)定具體處理方法，一般要進(jìn)行追溯調(diào)整。沒有辦法追溯調(diào)整，則采用未來適用法。
四、披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：
1、會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。
2、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。
3、確定前期影響數(shù)不切實(shí)可行，無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。
第二節(jié) 會計(jì)估計(jì)及其變更
一、相關(guān)概念
（一）會計(jì)估計(jì)
會計(jì)估計(jì)指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易和事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。如應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備可采用余額百分比法、賬齡分析法或賒銷百分比法，余額百分法又涉及計(jì)提的比例問題，這些都應(yīng)根據(jù)最近可利用的信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定計(jì)提方法和比例。