第二節(jié)舉例說(shuō)明新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨的變化
一、準(zhǔn)則的使用范圍
新的存貨準(zhǔn)則不涉及消耗性生物資產(chǎn)和通過(guò)建造合同歸集的存貨成本。
原有的存貨準(zhǔn)則不涉及：
（1）因建造合同而形成的在建工程；
（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；
（3）牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；
（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量。
建造合同歸集的存貨成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)－建造合同》進(jìn)行核算計(jì)量。消耗性生物資產(chǎn)的存貨成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)－生物資產(chǎn)》進(jìn)行核算計(jì)量。新的存貨準(zhǔn)則將收獲后的農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)合并取得的存貨納入存貨核算范圍。農(nóng)產(chǎn)品在種植養(yǎng)殖時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)－生物資產(chǎn)》進(jìn)行核算計(jì)量，當(dāng)收獲后農(nóng)產(chǎn)品就納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)－存貨》進(jìn)行核算。企業(yè)合并取得的存貨的成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)－企業(yè)合并》確定。
二、存貨的定義及確認(rèn)條件
新準(zhǔn)則中存貨定義是，指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。舊準(zhǔn)則中存貨定義是，指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。
兩者包括的內(nèi)容一致，只是新的存貨定義更為簡(jiǎn)潔和明了。存貨確認(rèn)的條件仍然是同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：
（1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
三、存貨的計(jì)量
由于存貨市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)以及存貨在企業(yè)日常活動(dòng)中的流轉(zhuǎn)，對(duì)于存貨的計(jì)量不是一次完成的。存貨在初次取得進(jìn)行初次確認(rèn)時(shí)，對(duì)存貨應(yīng)進(jìn)行初始計(jì)量；存貨項(xiàng)目在初始確認(rèn)之后，會(huì)隨著企業(yè)日?；顒?dòng)的開(kāi)展，被出售或投入到生產(chǎn)過(guò)程中，為了確認(rèn)收益或歸集生產(chǎn)成本需要確定存貨的發(fā)出成本的；到會(huì)計(jì)期末由于歷史成本不能真實(shí)地反映存貨的價(jià)值，需要對(duì)存貨進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)發(fā)生減值的存貨的期末計(jì)量就非常必要。
（一）存貨的初始計(jì)量
1、新的存貨準(zhǔn)則里規(guī)定：存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用；存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用；存貨的其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。原來(lái)商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則不再區(qū)分企業(yè)的性質(zhì)是工業(yè)企業(yè)還是商品流通企業(yè)，存貨采購(gòu)成本包括的內(nèi)容都是一致的。根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，可以將在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)等費(fèi)用按照合理的分配辦法計(jì)入存貨成本。倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必須的費(fèi)用）在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本。
例1：2005年12月，長(zhǎng)城公司外購(gòu)A材料一批，增值稅專用發(fā)票列示的購(gòu)買價(jià)格為50000元，進(jìn)項(xiàng)增值稅為8500元；運(yùn)輸過(guò)程中發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用2000元，保險(xiǎn)費(fèi)1500元，途中發(fā)生物料損耗估價(jià)800元，其中500元屬定額內(nèi)損耗，材料入庫(kù)前發(fā)生人工挑選整理費(fèi)用1000元，挑選整理費(fèi)用中毀損物資的估價(jià)為500元，則
解答：材料采購(gòu)的成本為=50000+2000+1500+500+1000+500=55500（元）
[分析]：對(duì)于采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的物資損耗、短缺等，合理?yè)p耗部分應(yīng)當(dāng)作為存貨采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入存貨的采購(gòu)成本，其他損耗不得計(jì)入存貨成本，如從供應(yīng)單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺、毀賠款應(yīng)沖減物資采購(gòu)成本；購(gòu)入的存貨需要經(jīng)過(guò)挑選整理才能使用的，在整理挑選過(guò)程中發(fā)生的工資、費(fèi)用支出以及物資損耗的價(jià)值也應(yīng)計(jì)入存貨的成本。
2、加工成本和其他成本包含的內(nèi)容沒(méi)有發(fā)生變化。只是在新準(zhǔn)則中沒(méi)有細(xì)化制造費(fèi)用的分配方法。企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)的實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǚ峙渲圃熨M(fèi)用。此外，新準(zhǔn)則增加了企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨的說(shuō)明。
例2：2005年12月長(zhǎng)城公司的生產(chǎn)部門同時(shí)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，分別耗用了A、B兩種材料。A材料外購(gòu)成本為43000元，B材料外購(gòu)成本為38000元；發(fā)生生產(chǎn)甲產(chǎn)品的生產(chǎn)工人計(jì)件工資17000元，發(fā)生生產(chǎn)乙產(chǎn)品的生產(chǎn)工人計(jì)件工資12000元；甲、乙兩種產(chǎn)品共耗用動(dòng)力費(fèi)5000元。該生產(chǎn)部門為組織管理甲、乙兩種產(chǎn)品生產(chǎn)發(fā)生間接費(fèi)用6200元，甲、乙兩種產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)分別為380、240小時(shí)。甲、乙兩種產(chǎn)品共同耗用的動(dòng)力費(fèi)和組織管理費(fèi)均按生產(chǎn)工時(shí)比例法進(jìn)行分配。
解答：甲產(chǎn)品加工成本=17000×（1+14%）+（380/620×5000）+（380/620×6200）=26242.80（元）
乙產(chǎn)品加工成本=12000×（1+14%）+（5000/620）×240+（6200/620）×240=18014.40（元）
甲產(chǎn)品生產(chǎn)成本=43000+26242.80=69242.80（元）
乙產(chǎn)品生產(chǎn)成本=38000+18014.40=56014.40（元）
[分析]：存貨的加工成本包括直接加工費(fèi)用和間接加工費(fèi)用。直接加工費(fèi)用是指在產(chǎn)品的加工過(guò)程中直接作用于產(chǎn)品加工過(guò)程的費(fèi)用，如直接人工費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)、其他直接費(fèi)；間接加工費(fèi)用即指制造費(fèi)用，是指為組織和管理產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用。
例3：假定例2種乙產(chǎn)品生產(chǎn)前，為其發(fā)生特定設(shè)計(jì)費(fèi)用3000元，這3000元屬于使乙產(chǎn)品達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，應(yīng)計(jì)乙產(chǎn)品成本中，則：
乙產(chǎn)品完全成本=56014.40+3000=59014.40（元）
[分析]：其他成本是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。如為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)等。需要說(shuō)明的是，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用和倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，和不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出等，不計(jì)入存貨成本，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。
3、除企業(yè)外購(gòu)或委托加工收回的存貨采用上述原則計(jì)量其成本外，對(duì)其他來(lái)源的存貨按照相關(guān)準(zhǔn)則確定成本。投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn):)、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)－生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)－非貨幣性資產(chǎn):)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 －案?jìng)鶆?wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)－企業(yè)合并》確定。
4、原準(zhǔn)則規(guī)定不允許將存貨的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中，如需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，應(yīng)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》予以規(guī)定。
例：海州船業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱海州公司）按照與遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限責(zé)任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開(kāi)工，為遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限責(zé)任公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計(jì)建造工期為22個(gè)月。為建造該型車輛滾裝船，海州公司于2007年6月30日向銀行借入3年期到期還本付息，不計(jì)復(fù)利的專門借款200萬(wàn)元。2007年度，海州公司借入該項(xiàng)專門借款應(yīng)提利息66.95萬(wàn)元，其中按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》規(guī)定計(jì)算的符合資本化條件的借款利息為25.025萬(wàn)元。
[分析]：上例中，海州公司2007年度計(jì)提的銀行借款利息66.95萬(wàn)元，按照財(cái)政部2001年度制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和原會(huì)計(jì)制度的要求應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用；但按照新會(huì)計(jì)制度的要求，2007年計(jì)提的銀行借款利息中的25.025萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入存貨成本，其余41.925萬(wàn)元計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。
（二）發(fā)出存貨的成本計(jì)算方法
發(fā)出存貨的成本計(jì)算方法在新的準(zhǔn)則里規(guī)定了先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法。移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法主要是在采購(gòu)業(yè)務(wù)量頻繁的企業(yè)，計(jì)算工作量非常大，不符合成本效益原則。
新準(zhǔn)則則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，即新準(zhǔn)則將存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法這兩種方法。對(duì)于后進(jìn)先出法這一點(diǎn)，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法一致。
例：長(zhǎng)城公司本月生產(chǎn)過(guò)程中領(lǐng)用A材料2000kg，經(jīng)確認(rèn)其中1000kg屬第批入庫(kù)，單位成本為25元；其中600kg屬第二批入庫(kù)，單位成本為26元；其中400kg屬第三批入庫(kù)，單位成本為28元。本月發(fā)出A材料的成本計(jì)算如下：
發(fā)出材料實(shí)際成本=1000×25+600×26+400×28=51800（元）
[分析]：個(gè)別計(jì)價(jià)法能比較合理、準(zhǔn)確計(jì)算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本，但采用此方法的前提是對(duì)發(fā)出和結(jié)轉(zhuǎn)存貨的批次進(jìn)行具體認(rèn)定，以辨別其所屬的收入批次，實(shí)務(wù)操作繁重。另外，原準(zhǔn)則中對(duì)于不能替代使用的存貨，為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。新準(zhǔn)則擴(kuò)展為對(duì)于不能替代使用的存貨，為特定目的專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。
5、新準(zhǔn)則取消了接受捐贈(zèng)存貨成本的確定的相關(guān)說(shuō)明。在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新存貨準(zhǔn)則中刪去捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證和捐贈(zèng)方未提供憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說(shuō)明。
6、原準(zhǔn)則規(guī)定：盤虧或毀損存貨造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)其損益。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)其損益。
例：某企業(yè)2005年5月31日D材料發(fā)生毀損，該材料的賬面成本為3500元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備300元，尚未進(jìn)行處理，則企業(yè)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損益3200
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300
貸：原材料3500
假定材料的處置收入為3000元，現(xiàn)金收訖，如沒(méi)發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，則企業(yè)應(yīng)編制以下分錄：
借：現(xiàn)金3000
管理費(fèi)用200
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益3200
（三）存貨的期末計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨依舊應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。有關(guān)可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)方法與舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定一致。在此不再贅述。
新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了低值易耗品和包裝物的采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷，并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。
四、存貨的披露
新準(zhǔn)則由于前述的一些相關(guān)規(guī)定發(fā)生變化，對(duì)披露也有所簡(jiǎn)化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與存貨有關(guān)的下列信息：
（1）各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值；
（2）確定發(fā)出存貨成本所采用的方法；
（3）存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法，當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，以及計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況；
（4）用于擔(dān)保的存貨賬面價(jià)值。
從新存貨準(zhǔn)則與舊存貨準(zhǔn)則的上述比較分析中不難發(fā)現(xiàn)，變動(dòng)較大的是新存貨準(zhǔn)則的使用范圍和存貨的計(jì)量。新準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，將以前未明確規(guī)范的收獲的農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)合并取得的存貨納入準(zhǔn)則核算，進(jìn)一步填補(bǔ)了原有的空白。對(duì)商品流通企業(yè)的存貨成本構(gòu)成做出了大的調(diào)整，采用與工業(yè)企業(yè)的存貨成本相同的規(guī)范。發(fā)出存貨的成本計(jì)算方法由原來(lái)的五種方法調(diào)整到三種方法，減小了企業(yè)利用發(fā)出存貨成本計(jì)算方法操縱利潤(rùn)的空間，一定程度上能提高報(bào)表的質(zhì)量。
一、準(zhǔn)則的使用范圍
新的存貨準(zhǔn)則不涉及消耗性生物資產(chǎn)和通過(guò)建造合同歸集的存貨成本。
原有的存貨準(zhǔn)則不涉及：
（1）因建造合同而形成的在建工程；
（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；
（3）牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；
（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量。
建造合同歸集的存貨成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)－建造合同》進(jìn)行核算計(jì)量。消耗性生物資產(chǎn)的存貨成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)－生物資產(chǎn)》進(jìn)行核算計(jì)量。新的存貨準(zhǔn)則將收獲后的農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)合并取得的存貨納入存貨核算范圍。農(nóng)產(chǎn)品在種植養(yǎng)殖時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)－生物資產(chǎn)》進(jìn)行核算計(jì)量，當(dāng)收獲后農(nóng)產(chǎn)品就納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)－存貨》進(jìn)行核算。企業(yè)合并取得的存貨的成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)－企業(yè)合并》確定。
二、存貨的定義及確認(rèn)條件
新準(zhǔn)則中存貨定義是，指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。舊準(zhǔn)則中存貨定義是，指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。
兩者包括的內(nèi)容一致，只是新的存貨定義更為簡(jiǎn)潔和明了。存貨確認(rèn)的條件仍然是同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：
（1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
三、存貨的計(jì)量
由于存貨市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)以及存貨在企業(yè)日常活動(dòng)中的流轉(zhuǎn)，對(duì)于存貨的計(jì)量不是一次完成的。存貨在初次取得進(jìn)行初次確認(rèn)時(shí)，對(duì)存貨應(yīng)進(jìn)行初始計(jì)量；存貨項(xiàng)目在初始確認(rèn)之后，會(huì)隨著企業(yè)日?；顒?dòng)的開(kāi)展，被出售或投入到生產(chǎn)過(guò)程中，為了確認(rèn)收益或歸集生產(chǎn)成本需要確定存貨的發(fā)出成本的；到會(huì)計(jì)期末由于歷史成本不能真實(shí)地反映存貨的價(jià)值，需要對(duì)存貨進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)發(fā)生減值的存貨的期末計(jì)量就非常必要。
（一）存貨的初始計(jì)量
1、新的存貨準(zhǔn)則里規(guī)定：存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用；存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用；存貨的其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。原來(lái)商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則不再區(qū)分企業(yè)的性質(zhì)是工業(yè)企業(yè)還是商品流通企業(yè)，存貨采購(gòu)成本包括的內(nèi)容都是一致的。根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，可以將在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)等費(fèi)用按照合理的分配辦法計(jì)入存貨成本。倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必須的費(fèi)用）在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本。
例1：2005年12月，長(zhǎng)城公司外購(gòu)A材料一批，增值稅專用發(fā)票列示的購(gòu)買價(jià)格為50000元，進(jìn)項(xiàng)增值稅為8500元；運(yùn)輸過(guò)程中發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用2000元，保險(xiǎn)費(fèi)1500元，途中發(fā)生物料損耗估價(jià)800元，其中500元屬定額內(nèi)損耗，材料入庫(kù)前發(fā)生人工挑選整理費(fèi)用1000元，挑選整理費(fèi)用中毀損物資的估價(jià)為500元，則
解答：材料采購(gòu)的成本為=50000+2000+1500+500+1000+500=55500（元）
[分析]：對(duì)于采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的物資損耗、短缺等，合理?yè)p耗部分應(yīng)當(dāng)作為存貨采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入存貨的采購(gòu)成本，其他損耗不得計(jì)入存貨成本，如從供應(yīng)單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺、毀賠款應(yīng)沖減物資采購(gòu)成本；購(gòu)入的存貨需要經(jīng)過(guò)挑選整理才能使用的，在整理挑選過(guò)程中發(fā)生的工資、費(fèi)用支出以及物資損耗的價(jià)值也應(yīng)計(jì)入存貨的成本。
2、加工成本和其他成本包含的內(nèi)容沒(méi)有發(fā)生變化。只是在新準(zhǔn)則中沒(méi)有細(xì)化制造費(fèi)用的分配方法。企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)的實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ǚ峙渲圃熨M(fèi)用。此外，新準(zhǔn)則增加了企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入存貨的說(shuō)明。
例2：2005年12月長(zhǎng)城公司的生產(chǎn)部門同時(shí)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，分別耗用了A、B兩種材料。A材料外購(gòu)成本為43000元，B材料外購(gòu)成本為38000元；發(fā)生生產(chǎn)甲產(chǎn)品的生產(chǎn)工人計(jì)件工資17000元，發(fā)生生產(chǎn)乙產(chǎn)品的生產(chǎn)工人計(jì)件工資12000元；甲、乙兩種產(chǎn)品共耗用動(dòng)力費(fèi)5000元。該生產(chǎn)部門為組織管理甲、乙兩種產(chǎn)品生產(chǎn)發(fā)生間接費(fèi)用6200元，甲、乙兩種產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)分別為380、240小時(shí)。甲、乙兩種產(chǎn)品共同耗用的動(dòng)力費(fèi)和組織管理費(fèi)均按生產(chǎn)工時(shí)比例法進(jìn)行分配。
解答：甲產(chǎn)品加工成本=17000×（1+14%）+（380/620×5000）+（380/620×6200）=26242.80（元）
乙產(chǎn)品加工成本=12000×（1+14%）+（5000/620）×240+（6200/620）×240=18014.40（元）
甲產(chǎn)品生產(chǎn)成本=43000+26242.80=69242.80（元）
乙產(chǎn)品生產(chǎn)成本=38000+18014.40=56014.40（元）
[分析]：存貨的加工成本包括直接加工費(fèi)用和間接加工費(fèi)用。直接加工費(fèi)用是指在產(chǎn)品的加工過(guò)程中直接作用于產(chǎn)品加工過(guò)程的費(fèi)用，如直接人工費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)、其他直接費(fèi)；間接加工費(fèi)用即指制造費(fèi)用，是指為組織和管理產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用。
例3：假定例2種乙產(chǎn)品生產(chǎn)前，為其發(fā)生特定設(shè)計(jì)費(fèi)用3000元，這3000元屬于使乙產(chǎn)品達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，應(yīng)計(jì)乙產(chǎn)品成本中，則：
乙產(chǎn)品完全成本=56014.40+3000=59014.40（元）
[分析]：其他成本是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。如為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)等。需要說(shuō)明的是，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用和倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，和不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出等，不計(jì)入存貨成本，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。
3、除企業(yè)外購(gòu)或委托加工收回的存貨采用上述原則計(jì)量其成本外，對(duì)其他來(lái)源的存貨按照相關(guān)準(zhǔn)則確定成本。投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn):)、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)－生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)－非貨幣性資產(chǎn):)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 －案?jìng)鶆?wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)－企業(yè)合并》確定。
4、原準(zhǔn)則規(guī)定不允許將存貨的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中，如需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，應(yīng)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》予以規(guī)定。
例：海州船業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱海州公司）按照與遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限責(zé)任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開(kāi)工，為遠(yuǎn)洋運(yùn)輸有限責(zé)任公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計(jì)建造工期為22個(gè)月。為建造該型車輛滾裝船，海州公司于2007年6月30日向銀行借入3年期到期還本付息，不計(jì)復(fù)利的專門借款200萬(wàn)元。2007年度，海州公司借入該項(xiàng)專門借款應(yīng)提利息66.95萬(wàn)元，其中按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》規(guī)定計(jì)算的符合資本化條件的借款利息為25.025萬(wàn)元。
[分析]：上例中，海州公司2007年度計(jì)提的銀行借款利息66.95萬(wàn)元，按照財(cái)政部2001年度制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和原會(huì)計(jì)制度的要求應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用；但按照新會(huì)計(jì)制度的要求，2007年計(jì)提的銀行借款利息中的25.025萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入存貨成本，其余41.925萬(wàn)元計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。
（二）發(fā)出存貨的成本計(jì)算方法
發(fā)出存貨的成本計(jì)算方法在新的準(zhǔn)則里規(guī)定了先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法。移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法主要是在采購(gòu)業(yè)務(wù)量頻繁的企業(yè)，計(jì)算工作量非常大，不符合成本效益原則。
新準(zhǔn)則則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，即新準(zhǔn)則將存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法這兩種方法。對(duì)于后進(jìn)先出法這一點(diǎn)，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法一致。
例：長(zhǎng)城公司本月生產(chǎn)過(guò)程中領(lǐng)用A材料2000kg，經(jīng)確認(rèn)其中1000kg屬第批入庫(kù)，單位成本為25元；其中600kg屬第二批入庫(kù)，單位成本為26元；其中400kg屬第三批入庫(kù)，單位成本為28元。本月發(fā)出A材料的成本計(jì)算如下：
發(fā)出材料實(shí)際成本=1000×25+600×26+400×28=51800（元）
[分析]：個(gè)別計(jì)價(jià)法能比較合理、準(zhǔn)確計(jì)算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本，但采用此方法的前提是對(duì)發(fā)出和結(jié)轉(zhuǎn)存貨的批次進(jìn)行具體認(rèn)定，以辨別其所屬的收入批次，實(shí)務(wù)操作繁重。另外，原準(zhǔn)則中對(duì)于不能替代使用的存貨，為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。新準(zhǔn)則擴(kuò)展為對(duì)于不能替代使用的存貨，為特定目的專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。
5、新準(zhǔn)則取消了接受捐贈(zèng)存貨成本的確定的相關(guān)說(shuō)明。在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，新存貨準(zhǔn)則中刪去捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證和捐贈(zèng)方未提供憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說(shuō)明。
6、原準(zhǔn)則規(guī)定：盤虧或毀損存貨造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)其損益。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)其損益。
例：某企業(yè)2005年5月31日D材料發(fā)生毀損，該材料的賬面成本為3500元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備300元，尚未進(jìn)行處理，則企業(yè)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損益3200
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300
貸：原材料3500
假定材料的處置收入為3000元，現(xiàn)金收訖，如沒(méi)發(fā)生相關(guān)費(fèi)用，則企業(yè)應(yīng)編制以下分錄：
借：現(xiàn)金3000
管理費(fèi)用200
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益3200
（三）存貨的期末計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨依舊應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。有關(guān)可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)方法與舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定一致。在此不再贅述。
新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了低值易耗品和包裝物的采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷，并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。
四、存貨的披露
新準(zhǔn)則由于前述的一些相關(guān)規(guī)定發(fā)生變化，對(duì)披露也有所簡(jiǎn)化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與存貨有關(guān)的下列信息：
（1）各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值；
（2）確定發(fā)出存貨成本所采用的方法；
（3）存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法，當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，以及計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況；
（4）用于擔(dān)保的存貨賬面價(jià)值。
從新存貨準(zhǔn)則與舊存貨準(zhǔn)則的上述比較分析中不難發(fā)現(xiàn)，變動(dòng)較大的是新存貨準(zhǔn)則的使用范圍和存貨的計(jì)量。新準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，將以前未明確規(guī)范的收獲的農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)合并取得的存貨納入準(zhǔn)則核算，進(jìn)一步填補(bǔ)了原有的空白。對(duì)商品流通企業(yè)的存貨成本構(gòu)成做出了大的調(diào)整，采用與工業(yè)企業(yè)的存貨成本相同的規(guī)范。發(fā)出存貨的成本計(jì)算方法由原來(lái)的五種方法調(diào)整到三種方法，減小了企業(yè)利用發(fā)出存貨成本計(jì)算方法操縱利潤(rùn)的空間，一定程度上能提高報(bào)表的質(zhì)量。