第六章 無形資產(chǎn)
一、適用范圍和無形資產(chǎn)的定義
1、準(zhǔn)則適用范圍不同
原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽(yù)就有了疑問，概念不清晰。
修訂后，明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。
2、準(zhǔn)則定義不同
原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。
修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，把商譽(yù)排除在外。
二、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
新舊準(zhǔn)則對不同渠道取得的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量均作出了規(guī)定，但是，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，具體概括如下：
(一)外購的無形資產(chǎn)
舊準(zhǔn)則指出，購入的無形資產(chǎn)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定更全面。首先，規(guī)定了外購無形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括的內(nèi)容。指出外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其次，新準(zhǔn)則又進(jìn)一步規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價(jià)格。實(shí)際支付的價(jià)款與確認(rèn)的成本之間的差額除了按借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予以資本化以外，應(yīng)在信用期內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用。
很顯然，根據(jù)新準(zhǔn)則，實(shí)際支付的價(jià)款并不一定全部作為無形資產(chǎn)的成本。
(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)
根據(jù)舊準(zhǔn)則，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本只包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用。
根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件和追加的確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。
(三)投資者投入的無形資產(chǎn)
根據(jù)舊準(zhǔn)則，投資者投入的無形資產(chǎn)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。
根據(jù)新準(zhǔn)則，投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。
(四)其他渠道取得的無形資產(chǎn)
除上述三個(gè)渠道取得的無形資產(chǎn)外，舊準(zhǔn)則中規(guī)定了非貨幣性交易換入的、通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)和接受捐贈的無形資產(chǎn)的計(jì)量。
新準(zhǔn)則規(guī)定了除上述的方式取得無形資產(chǎn)的計(jì)量外，同時(shí)還規(guī)定了企業(yè)合并取得的和政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)的計(jì)量。但新準(zhǔn)則沒有規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)如何計(jì)量。
三、對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會計(jì)處理進(jìn)行修訂
原準(zhǔn)則規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
四、關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
舊準(zhǔn)則中，對于無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定了攤銷方法為直線法；同時(shí)對攤銷期限作了一些原則上的規(guī)定。
新準(zhǔn)則中，對于無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定變動(dòng)較大，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、措辭上，“使用壽命”替代“攤銷年限”
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)使用壽命分為兩種情形：(1)使用壽命是有限的；(2)使用壽命是不確定的。
2、攤銷方法的變動(dòng)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
3、確定應(yīng)攤銷金額時(shí)需考慮殘值
根據(jù)新準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額=入賬價(jià)值-殘值-已提減值準(zhǔn)備。企業(yè)一般應(yīng)假定殘值為零，但存在兩個(gè)例外：(1)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；(2)可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。
4、攤銷期限和攤銷方法的復(fù)核
根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)于期末對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式進(jìn)行復(fù)核，如果預(yù)計(jì)使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方
式與以前的估計(jì)不同，應(yīng)改變攤銷期限和攤銷方法。
新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)估計(jì)其使用壽命，并按規(guī)定進(jìn)行攤銷。
五、增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定
原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限有用壽命的無形資產(chǎn)的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定。一項(xiàng)無形資產(chǎn)的有用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的，不確定性說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
六、原準(zhǔn)則規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定，一旦提取就不允許沖回。
七、關(guān)于披露
舊準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容主要有：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限、各類無形資產(chǎn)賬面余額及其變動(dòng)情況、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和有關(guān)土地使用權(quán)的詳細(xì)信息的披露。
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則取消了有關(guān)土地使用權(quán)的詳細(xì)信息的披露要求，主要增加了對以下內(nèi)容的披露要求：
1、使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；
2、無形資產(chǎn)的攤銷方法；
3、作為抵押的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；
4、當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。
一、適用范圍和無形資產(chǎn)的定義
1、準(zhǔn)則適用范圍不同
原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽(yù)就有了疑問，概念不清晰。
修訂后，明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。
2、準(zhǔn)則定義不同
原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。
修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)指沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，把商譽(yù)排除在外。
二、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
新舊準(zhǔn)則對不同渠道取得的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量均作出了規(guī)定，但是，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，具體概括如下：
(一)外購的無形資產(chǎn)
舊準(zhǔn)則指出，購入的無形資產(chǎn)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定更全面。首先，規(guī)定了外購無形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括的內(nèi)容。指出外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其次，新準(zhǔn)則又進(jìn)一步規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價(jià)格。實(shí)際支付的價(jià)款與確認(rèn)的成本之間的差額除了按借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予以資本化以外，應(yīng)在信用期內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用。
很顯然，根據(jù)新準(zhǔn)則，實(shí)際支付的價(jià)款并不一定全部作為無形資產(chǎn)的成本。
(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)
根據(jù)舊準(zhǔn)則，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本只包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用。
根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件和追加的確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。
(三)投資者投入的無形資產(chǎn)
根據(jù)舊準(zhǔn)則，投資者投入的無形資產(chǎn)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。
根據(jù)新準(zhǔn)則，投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。
(四)其他渠道取得的無形資產(chǎn)
除上述三個(gè)渠道取得的無形資產(chǎn)外，舊準(zhǔn)則中規(guī)定了非貨幣性交易換入的、通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)和接受捐贈的無形資產(chǎn)的計(jì)量。
新準(zhǔn)則規(guī)定了除上述的方式取得無形資產(chǎn)的計(jì)量外，同時(shí)還規(guī)定了企業(yè)合并取得的和政府補(bǔ)助取得的無形資產(chǎn)的計(jì)量。但新準(zhǔn)則沒有規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)如何計(jì)量。
三、對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會計(jì)處理進(jìn)行修訂
原準(zhǔn)則規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
四、關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
舊準(zhǔn)則中，對于無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定了攤銷方法為直線法；同時(shí)對攤銷期限作了一些原則上的規(guī)定。
新準(zhǔn)則中，對于無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定變動(dòng)較大，體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、措辭上，“使用壽命”替代“攤銷年限”
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)使用壽命分為兩種情形：(1)使用壽命是有限的；(2)使用壽命是不確定的。
2、攤銷方法的變動(dòng)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項(xiàng)無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
3、確定應(yīng)攤銷金額時(shí)需考慮殘值
根據(jù)新準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額=入賬價(jià)值-殘值-已提減值準(zhǔn)備。企業(yè)一般應(yīng)假定殘值為零，但存在兩個(gè)例外：(1)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；(2)可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。
4、攤銷期限和攤銷方法的復(fù)核
根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)于期末對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式進(jìn)行復(fù)核，如果預(yù)計(jì)使用壽命以及未來經(jīng)濟(jì)利益的消耗方
式與以前的估計(jì)不同，應(yīng)改變攤銷期限和攤銷方法。
新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)估計(jì)其使用壽命，并按規(guī)定進(jìn)行攤銷。
五、增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定
原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限有用壽命的無形資產(chǎn)的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定有用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定。一項(xiàng)無形資產(chǎn)的有用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的，不確定性說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
六、原準(zhǔn)則規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定，一旦提取就不允許沖回。
七、關(guān)于披露
舊準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容主要有：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限、各類無形資產(chǎn)賬面余額及其變動(dòng)情況、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和有關(guān)土地使用權(quán)的詳細(xì)信息的披露。
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則取消了有關(guān)土地使用權(quán)的詳細(xì)信息的披露要求，主要增加了對以下內(nèi)容的披露要求：
1、使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；
2、無形資產(chǎn)的攤銷方法；
3、作為抵押的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；
4、當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。