第十七章 合并會計報表
第一節(jié) 新準(zhǔn)則下合并會計報表的主要內(nèi)容
新準(zhǔn)則中合并會計報表部分共分四章，分別是總則、合并范圍、合并程序和披露。主要內(nèi)容如下：
一、第一章是總則
主要介紹了合并財務(wù)報表、母公司、子公司的概念定義和合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括的組成部分，并附帶對外幣折算業(yè)務(wù)事項稍做提及。
二、第二章是合并范圍
提出了對合并范圍的界定和對控制的定義，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這是全章的的理論依據(jù)所在。隨后從可操作性對控制一詞進行了詮釋，說明什么樣的情況應(yīng)屬于控制。最后進行強調(diào)，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并會計報表的合并范圍。
三、第三章是合并程序
前面部分主要對合并前的準(zhǔn)備工作應(yīng)該注意什么進行說明。主要講述的是母子公司會計政策和會計期間應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，在不統(tǒng)一的情況下應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策（或會計期間）對子公司報表進行必要的調(diào)整或要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。然后提到在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供資料的類別。后部分，講述了合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表的編制方法。
四、第四章是披露
講的是哪些信息應(yīng)當(dāng)在附注中披露。
第二節(jié) 舉例說明新舊會計準(zhǔn)則中合并會計報表的變化
一、相關(guān)概念界定上的差異
新準(zhǔn)則中，合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。與《合并會計報表暫行規(guī)定》對合并財務(wù)報表中增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表。
對子公司概念的界定對于合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的合并范圍。新準(zhǔn)則中，母公司是指有一個或一個以上的企業(yè)（或主體），子公司是指“被母公司控制的企業(yè)”，是基于“控制”理念定義子公司。當(dāng)母公司能夠決定一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，就對其具有控制權(quán)，這樣更注重經(jīng)濟實質(zhì)。
二、 合并范圍的差異
新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致，舊準(zhǔn)則中不納入合并會計報表范圍的規(guī)定，但是新準(zhǔn)則中刪除了此項規(guī)定，強調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍。此外，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，還體現(xiàn)了對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上。同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合控制的定義，因此在新準(zhǔn)則中取消了了合并比例法的適用，而只是規(guī)定對合營企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。
例：A、B和C主體分別擁有D主體40%、30%、30%的在股東大會上有表決權(quán)的普通股。A主體還擁有買入期權(quán)，該買入期權(quán)可以在任何時候以基礎(chǔ)股票的公允價值執(zhí)行，且如果執(zhí)行，將給A主體帶來20%的D主體的額外表決權(quán)，并且使B主體和C主體的權(quán)益各下降至20%。如果執(zhí)行該期權(quán)，A主體將控制超過半數(shù)的表決權(quán)?？紤]潛在表決權(quán)的存在，確定A主體控制D主體，沒有例外的情況下A主體應(yīng)將D主體納入合并財務(wù)報表范圍。
三、 合并程序上的差異
新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計政策及會計期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會計政策或會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或要求子公司按此規(guī)定另行編報財務(wù)報表。當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時，按照舊準(zhǔn)則母公司可直接利用該會計報表編制合并會計報表，而新準(zhǔn)則對此例外予以取消。
四、 合并報表具體操作方法上的差異
1、 合并資產(chǎn)負(fù)債表
（1）新準(zhǔn)則規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以"合并價差"項目在長期股權(quán)投資中單獨反映。
例：假設(shè)某母公司對其子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，并擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元；資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。
分析：母公司對子公司長期股權(quán)投資額30000元與其在子公司所有者權(quán)益總額中所擁有的份額28000元（35000×80%）元之間的差額，應(yīng)作為商譽列示。至于子公司所有者權(quán)益中的20%的部分，則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵消處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。母公司應(yīng)作以下抵消分錄：
借：實收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
商譽 2000
貸：長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益 7000
（2）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目。而舊準(zhǔn)則規(guī)定對于長期股權(quán)投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時發(fā)生的差額，作為合并價差處理。
（3）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或者提供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。而舊準(zhǔn)則只提及母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的存貨、固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。
（4）新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益各項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項目之前，單列一類，以總額反映。
（5）新舊準(zhǔn)則對于外幣財務(wù)報表折算要求基本一致，差異僅是新準(zhǔn)則要求需要將外幣財務(wù)報表折算差額屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益項目中去。
2、合并利潤表
（1）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他形式的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，且對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等計提的跌價準(zhǔn)備或減指準(zhǔn)備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。而舊準(zhǔn)則只提及母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的存貨、固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。
（2）新準(zhǔn)則允許所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并，所以存在少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的情況，新準(zhǔn)則做了如下規(guī)定：
①公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；
②公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。
（3）新準(zhǔn)則規(guī)定子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定少數(shù)股東損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項目，在“凈利潤”之前列示。
（4）新準(zhǔn)則規(guī)定利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算或按照系統(tǒng)合理的方法確定、與交易發(fā)生日期即期匯率近似的匯率折算，而舊準(zhǔn)則規(guī)定損益表所有項目和利潤分配表中有關(guān)反映發(fā)生額的項目應(yīng)當(dāng)按照合并會計報表的合并期間的平均匯率折算或采用合并會計報表決算日的市場匯率折算。
3、合并現(xiàn)金流量表
新準(zhǔn)則第一次提出了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。
（1）母公司與子公司、子公司相互之問當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流置應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
（2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。
（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
（4）母公司與予公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。
（6）母公司與子公司、子公司相互之問當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
合并現(xiàn)金流量表補充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進行編制。
例1：母公司經(jīng)董事會同意向子公司追加投資20000元，2005年7月20日，以銀行轉(zhuǎn)賬方式注入資金。
分析：從合并財務(wù)報表主體來說，因為他們屬于同一主體，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)予以抵銷，分錄為：
借：投資活動現(xiàn)金流量-投資所支付的現(xiàn)金 20000
貸：籌資活動現(xiàn)金流量-吸收投資所收到的現(xiàn)金 20000
例2：母公司擁有某子公司80%的股份。假設(shè)該子公司2004年實現(xiàn)凈利潤40000元，經(jīng)股東大會同意于2005年4月30日按凈利潤的10%向投資者分派現(xiàn)金股利。母公司收到現(xiàn)金股利3200元。則抵銷分錄如下：
借：籌資活動現(xiàn)金流量-分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金 3200
貸：投資活動現(xiàn)金流量-取得投資收益所收到的現(xiàn)金 3200
例3：某子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表存貨項目中有20000元為本期從母公司購進的存貨。母公司本期銷售該商品的銷售收入為20000元（不考慮增值稅），銷售成本為14000元，銷售毛利為30%，該筆銷售在當(dāng)期全部收到現(xiàn)金。對此，編制現(xiàn)金流量表時，必須將現(xiàn)金銷售收入予以抵銷，分錄如下：
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-購買商品支付的現(xiàn)金 20000
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-銷售商品收到的現(xiàn)金 20000
例4：母公司向其子公司銷售母公司生產(chǎn)的設(shè)備，取得收入50000元，該設(shè)備生產(chǎn)成本為40000元。母公司在本期收到該筆款項。對此，編制現(xiàn)金流量表時，需要將母公司相應(yīng)的現(xiàn)金收入和子公司的現(xiàn)金流出予以抵銷，分錄如下：
借：投資活動現(xiàn)金流量-購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 50000
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-銷售商品收到的現(xiàn)金 50000
4、合并所有者權(quán)權(quán)益變動表
新準(zhǔn)則下要求編制合并所有者權(quán)益變動表。合并所有者權(quán)益變動表以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表編制。具體要求如下：
（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
各子公司之間的長期股權(quán)投資以及予公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照此規(guī)定，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益，應(yīng)當(dāng)與對方當(dāng)期凈利潤相互抵銷。
（3）母公司與子公司、子公司相互之問當(dāng)期發(fā)生的其他交易對所有者權(quán)益交動的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
（4）有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄日，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。
五、披露
新舊準(zhǔn)則在這個方面的要求基本一致，新準(zhǔn)則提出了幾方面的新要求：
1、子公司表決權(quán)比例；
2、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力受嚴(yán)格限制情況的披露；
3、本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額。
第一節(jié) 新準(zhǔn)則下合并會計報表的主要內(nèi)容
新準(zhǔn)則中合并會計報表部分共分四章，分別是總則、合并范圍、合并程序和披露。主要內(nèi)容如下：
一、第一章是總則
主要介紹了合并財務(wù)報表、母公司、子公司的概念定義和合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括的組成部分，并附帶對外幣折算業(yè)務(wù)事項稍做提及。
二、第二章是合并范圍
提出了對合并范圍的界定和對控制的定義，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這是全章的的理論依據(jù)所在。隨后從可操作性對控制一詞進行了詮釋，說明什么樣的情況應(yīng)屬于控制。最后進行強調(diào)，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并會計報表的合并范圍。
三、第三章是合并程序
前面部分主要對合并前的準(zhǔn)備工作應(yīng)該注意什么進行說明。主要講述的是母子公司會計政策和會計期間應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，在不統(tǒng)一的情況下應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策（或會計期間）對子公司報表進行必要的調(diào)整或要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。然后提到在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供資料的類別。后部分，講述了合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表的編制方法。
四、第四章是披露
講的是哪些信息應(yīng)當(dāng)在附注中披露。
第二節(jié) 舉例說明新舊會計準(zhǔn)則中合并會計報表的變化
一、相關(guān)概念界定上的差異
新準(zhǔn)則中，合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。與《合并會計報表暫行規(guī)定》對合并財務(wù)報表中增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表。
對子公司概念的界定對于合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的合并范圍。新準(zhǔn)則中，母公司是指有一個或一個以上的企業(yè)（或主體），子公司是指“被母公司控制的企業(yè)”，是基于“控制”理念定義子公司。當(dāng)母公司能夠決定一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，就對其具有控制權(quán)，這樣更注重經(jīng)濟實質(zhì)。
二、 合并范圍的差異
新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致，舊準(zhǔn)則中不納入合并會計報表范圍的規(guī)定，但是新準(zhǔn)則中刪除了此項規(guī)定，強調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍。此外，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，還體現(xiàn)了對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上。同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合控制的定義，因此在新準(zhǔn)則中取消了了合并比例法的適用，而只是規(guī)定對合營企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。
例：A、B和C主體分別擁有D主體40%、30%、30%的在股東大會上有表決權(quán)的普通股。A主體還擁有買入期權(quán)，該買入期權(quán)可以在任何時候以基礎(chǔ)股票的公允價值執(zhí)行，且如果執(zhí)行，將給A主體帶來20%的D主體的額外表決權(quán)，并且使B主體和C主體的權(quán)益各下降至20%。如果執(zhí)行該期權(quán)，A主體將控制超過半數(shù)的表決權(quán)?？紤]潛在表決權(quán)的存在，確定A主體控制D主體，沒有例外的情況下A主體應(yīng)將D主體納入合并財務(wù)報表范圍。
三、 合并程序上的差異
新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計政策及會計期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會計政策或會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或要求子公司按此規(guī)定另行編報財務(wù)報表。當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時，按照舊準(zhǔn)則母公司可直接利用該會計報表編制合并會計報表，而新準(zhǔn)則對此例外予以取消。
四、 合并報表具體操作方法上的差異
1、 合并資產(chǎn)負(fù)債表
（1）新準(zhǔn)則規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示，商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以"合并價差"項目在長期股權(quán)投資中單獨反映。
例：假設(shè)某母公司對其子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，并擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元；資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。
分析：母公司對子公司長期股權(quán)投資額30000元與其在子公司所有者權(quán)益總額中所擁有的份額28000元（35000×80%）元之間的差額，應(yīng)作為商譽列示。至于子公司所有者權(quán)益中的20%的部分，則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵消處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。母公司應(yīng)作以下抵消分錄：
借：實收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
商譽 2000
貸：長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益 7000
（2）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目。而舊準(zhǔn)則規(guī)定對于長期股權(quán)投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時發(fā)生的差額，作為合并價差處理。
（3）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或者提供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。而舊準(zhǔn)則只提及母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的存貨、固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。
（4）新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益各項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項目之前，單列一類，以總額反映。
（5）新舊準(zhǔn)則對于外幣財務(wù)報表折算要求基本一致，差異僅是新準(zhǔn)則要求需要將外幣財務(wù)報表折算差額屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益項目中去。
2、合并利潤表
（1）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他形式的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，且對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等計提的跌價準(zhǔn)備或減指準(zhǔn)備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。而舊準(zhǔn)則只提及母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的存貨、固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。
（2）新準(zhǔn)則允許所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并，所以存在少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的情況，新準(zhǔn)則做了如下規(guī)定：
①公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；
②公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。
（3）新準(zhǔn)則規(guī)定子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定少數(shù)股東損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項目，在“凈利潤”之前列示。
（4）新準(zhǔn)則規(guī)定利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算或按照系統(tǒng)合理的方法確定、與交易發(fā)生日期即期匯率近似的匯率折算，而舊準(zhǔn)則規(guī)定損益表所有項目和利潤分配表中有關(guān)反映發(fā)生額的項目應(yīng)當(dāng)按照合并會計報表的合并期間的平均匯率折算或采用合并會計報表決算日的市場匯率折算。
3、合并現(xiàn)金流量表
新準(zhǔn)則第一次提出了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。
（1）母公司與子公司、子公司相互之問當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流置應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
（2）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。
（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
（4）母公司與予公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。
（6）母公司與子公司、子公司相互之問當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
合并現(xiàn)金流量表補充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進行編制。
例1：母公司經(jīng)董事會同意向子公司追加投資20000元，2005年7月20日，以銀行轉(zhuǎn)賬方式注入資金。
分析：從合并財務(wù)報表主體來說，因為他們屬于同一主體，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)予以抵銷，分錄為：
借：投資活動現(xiàn)金流量-投資所支付的現(xiàn)金 20000
貸：籌資活動現(xiàn)金流量-吸收投資所收到的現(xiàn)金 20000
例2：母公司擁有某子公司80%的股份。假設(shè)該子公司2004年實現(xiàn)凈利潤40000元，經(jīng)股東大會同意于2005年4月30日按凈利潤的10%向投資者分派現(xiàn)金股利。母公司收到現(xiàn)金股利3200元。則抵銷分錄如下：
借：籌資活動現(xiàn)金流量-分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金 3200
貸：投資活動現(xiàn)金流量-取得投資收益所收到的現(xiàn)金 3200
例3：某子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表存貨項目中有20000元為本期從母公司購進的存貨。母公司本期銷售該商品的銷售收入為20000元（不考慮增值稅），銷售成本為14000元，銷售毛利為30%，該筆銷售在當(dāng)期全部收到現(xiàn)金。對此，編制現(xiàn)金流量表時，必須將現(xiàn)金銷售收入予以抵銷，分錄如下：
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-購買商品支付的現(xiàn)金 20000
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-銷售商品收到的現(xiàn)金 20000
例4：母公司向其子公司銷售母公司生產(chǎn)的設(shè)備，取得收入50000元，該設(shè)備生產(chǎn)成本為40000元。母公司在本期收到該筆款項。對此，編制現(xiàn)金流量表時，需要將母公司相應(yīng)的現(xiàn)金收入和子公司的現(xiàn)金流出予以抵銷，分錄如下：
借：投資活動現(xiàn)金流量-購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 50000
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-銷售商品收到的現(xiàn)金 50000
4、合并所有者權(quán)權(quán)益變動表
新準(zhǔn)則下要求編制合并所有者權(quán)益變動表。合并所有者權(quán)益變動表以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表編制。具體要求如下：
（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
各子公司之間的長期股權(quán)投資以及予公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照此規(guī)定，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
（2）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益，應(yīng)當(dāng)與對方當(dāng)期凈利潤相互抵銷。
（3）母公司與子公司、子公司相互之問當(dāng)期發(fā)生的其他交易對所有者權(quán)益交動的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
（4）有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄日，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。
五、披露
新舊準(zhǔn)則在這個方面的要求基本一致，新準(zhǔn)則提出了幾方面的新要求：
1、子公司表決權(quán)比例；
2、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力受嚴(yán)格限制情況的披露；
3、本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額。