第一節(jié) 幾種重要資產(chǎn)的減值處理
[例題考點(diǎn)提示]
適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的減值和其他重要資產(chǎn)的減值處理。
[經(jīng)典例題]
北方公司為增企稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅率為17%.商品銷售價(jià)格均不含增值稅額，銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。北方公司銷售商品和提供勞務(wù)均為主營(yíng)業(yè)務(wù)。2004年北方公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
資料一：2004年1月1日，出售大型設(shè)備一套。協(xié)議約定釆用分期收款方式。分4年每年末等額收款。每年1250萬(wàn)元。合計(jì)5000萬(wàn)元，成本為3000萬(wàn)元。假定甲公司發(fā)生商品時(shí)開(kāi)出增值稅專用發(fā)票。注明增值稅額為850萬(wàn)元。并于當(dāng)天收到增值稅額850萬(wàn)元。假定購(gòu)買(mǎi)方在銷售成立日應(yīng)收金額為公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，實(shí)際利率9.58%.要求：編制北方公司上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄，答案用萬(wàn)元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù)。
資料二：北方公司2004年末結(jié)賬時(shí)，需要對(duì)下列交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（答案用萬(wàn)元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù)）?！ ?BR> 事項(xiàng)1：（1）北方公司擁有的子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬(wàn)，06年底可收回金額為800萬(wàn)，計(jì)提減值200萬(wàn)；07年底可收回金額為900萬(wàn)，作出企業(yè)的會(huì)計(jì)處理；如果可收回金額為700萬(wàn)，作出企業(yè)應(yīng)該計(jì)提的減值和所得稅處理。
（2）企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)賬面原值為1000萬(wàn)，07年底累計(jì)折舊為100萬(wàn)，公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額為800萬(wàn)，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為850萬(wàn)，確定企業(yè)07年底應(yīng)該計(jì)提的減值和所得稅處理。
事項(xiàng)2：（1）2004年12月31日，北方公司甲組應(yīng)收賬款余額為10000萬(wàn)元。未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為8900萬(wàn)元。
（2）2004年1月1日，甲組應(yīng)收賬款余額為7000萬(wàn)元。壞賬準(zhǔn)備余額為1200萬(wàn)元。
2004年甲組應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的借方發(fā)生額為300萬(wàn)元（為本年核銷的應(yīng)收賬款）。貸方發(fā)生額為80萬(wàn)元。（為收回以前年度已核銷的應(yīng)收賬款而轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備）。
事項(xiàng)3：（1）2004年12月31日。北方公司存貨的賬面成本為7560萬(wàn)元。其具體情況如下：A產(chǎn)品3000件。每件成本為1萬(wàn)元。賬面成本總額為了3000萬(wàn)元。其中2000件已與丙公司簽訂不可撤銷的銷售合同。銷售價(jià)格為每件1.2萬(wàn)元。其余A產(chǎn)品末簽訂銷售合同。A產(chǎn)品2004年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格為每件1.1萬(wàn)元。預(yù)計(jì)銷售每件A產(chǎn)品需要發(fā)生的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為0.15萬(wàn)元。
（2）B配件2800套。每套成本為0.7萬(wàn)元。賬面成本總額為1960萬(wàn)元。B配件是專門(mén)為組裝A產(chǎn)品而購(gòu)進(jìn)的。2800套B配件可以組裝成2800件A產(chǎn)品。B配件2004年12月31日的市場(chǎng)為每套0.6萬(wàn)元。將B配件組裝成A產(chǎn)品。預(yù)計(jì)每件還需要發(fā)生成本0.3萬(wàn)元。預(yù)計(jì)銷售每件A產(chǎn)品需要發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為0.15萬(wàn)元。
（3）2004年1月1日，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為40萬(wàn)元。（均為對(duì)A產(chǎn)品計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），2004年對(duì)外銷售A產(chǎn)品轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。
[例題答案]
資料一：（1）2004年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 5000
銀行存款 850
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）850
末實(shí)現(xiàn)融資收益 1000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3000
貸：庫(kù)存商品 3000
借：所得稅費(fèi)用?。?000－3000）×33％
貸：遞延所得稅負(fù)債 660（因?yàn)槎惙ㄉ鲜且凑?000來(lái)確認(rèn)銷售收入的，至于“未實(shí)現(xiàn)融資收益”部分會(huì)計(jì)上是作為融資活動(dòng)的利息收入核算的，稅法上是作為混合銷售處理，一并征收增值稅，那么這里的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異就是2000了。）
（2）2004年12月31日收取貨時(shí)：
借：銀行存款 1250
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1250
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益 383.2 （5000-1000）×9.58％=383.2（萬(wàn)元）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 383.2
（3）2005年12月31日收取貨時(shí)：
借：銀行存款 1250
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1250
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益 300.2 [（5000-1250）-（1000-383.2）]×9.58％=300.2 （萬(wàn)元）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 300.2
（4）2006年12月31日收取貨時(shí)：
借：銀行存款 1250
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1250
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益161.7 [（5000-1250×2）-（1000-383.2-300.2）]×9.58％=209.2（萬(wàn)元）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 209.2
（5）2007年12月31日收取貨時(shí)：
借：銀行存款 1250
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1250
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益 107.4 （1000-383.2-300.2－209.2）＝107.4
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 107.4
資料二：
事項(xiàng)1：2006年底：
借：資產(chǎn)減值損失 200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 200
借：遞延所得稅資產(chǎn) 200×33％
貸：所得稅費(fèi)用 66
2007年底如果可收回金額為900的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果可收回金額為700的。應(yīng)該繼續(xù)計(jì)提減值100：
借：資產(chǎn)減值損失 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 100
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100×33％
貸：所得稅費(fèi)用 33
事項(xiàng)2：
2004年12月31日。北方公司提壞賬準(zhǔn)備前，甲組應(yīng)收賬款"壞賬準(zhǔn)備"科目貸方余額=1200-300+80=980（萬(wàn)元）。
2004年12月31日。北方公司甲組應(yīng)收賬款"壞賬準(zhǔn)備"科目貸方余額=10000-8900=1100（萬(wàn)元）。
故北方公司2004年12月31日甲組應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備=1100-980=120（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 120
貸：壞賬準(zhǔn)備 120
借：遞延所得稅資產(chǎn) 120×33％
貸：所得稅費(fèi)用 39.6
事項(xiàng)3：
1）A產(chǎn)品 ：
有銷售合同的部分：
A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=2000*（1.2-0.15）=2100萬(wàn)元。成本=2000*1=2000萬(wàn)元。這部分不提跌價(jià)準(zhǔn)備。
沒(méi)有合同的部分：
A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=1000*（1.1-0.15）=950萬(wàn)元。成本=1000*1=1000萬(wàn)元。提跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。
A產(chǎn)品本期應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=50-（40-20）=30（萬(wàn)元）。
借：資產(chǎn)減值損失 30
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30
借：遞延所得稅資產(chǎn) 30×33％
貸：所得稅費(fèi)用 9.9
事項(xiàng)4：
B配件：
用B配件生產(chǎn)的A產(chǎn)品發(fā)生了減值，所以用B配件生產(chǎn)的產(chǎn)品應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。
B配件可變現(xiàn)凈值=2800*（1.1-0.3-0.15）=1820萬(wàn)元。成本=2800*0.7=1960萬(wàn)元。B配件應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備=1960-1820=140萬(wàn)元。
借：資產(chǎn)減值損失 140
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 140
借：遞延所得稅資產(chǎn) 140×33％
貸：所得稅費(fèi)用 46.2
[例題總結(jié)與延伸]
資產(chǎn)減值的處理基本上比較簡(jiǎn)單，因?yàn)椴淮嬖跍p值轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，而且可收回金額的確定方法也比較簡(jiǎn)單，對(duì)于考生來(lái)說(shuō)掌握公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的高者作為可收回金額就可以了。對(duì)于單項(xiàng)資產(chǎn)的減值處理一半只會(huì)涉及到可收回金額的判斷，至于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算不會(huì)涉及到，這個(gè)考點(diǎn)可能會(huì)在資產(chǎn)組的減值中遇到。
關(guān)于適用資產(chǎn)減值的幾個(gè)資產(chǎn)，都是減值不能夠轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)，也就是所謂的長(zhǎng)期資產(chǎn)。這里除了商譽(yù)和價(jià)值不確定的無(wú)形資產(chǎn)兩種資產(chǎn)必須要在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試外，其他的資產(chǎn)都是出現(xiàn)減值跡象以后才進(jìn)行減值測(cè)試。這個(gè)差異一定要明白。本例題中重點(diǎn)涉及了以下減值可以轉(zhuǎn)回的兩種資產(chǎn)：應(yīng)收款項(xiàng)和存貨減值的處理，對(duì)于考生來(lái)說(shuō)掌握了減值可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值的處理就等于掌握了所有的減值處理，道理都是一樣的。
其中減值不可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)這里涉及到了一個(gè)長(zhǎng)期應(yīng)收款的問(wèn)題：對(duì)于考生來(lái)說(shuō)對(duì)于長(zhǎng)期應(yīng)收款只需要了解具有融資性質(zhì)的分期收款銷售和融資租賃資產(chǎn)形成的長(zhǎng)期應(yīng)收款這兩種情況。對(duì)于分期收款來(lái)說(shuō)是比較基礎(chǔ)的處理；而對(duì)于融資租賃來(lái)說(shuō)減值處理比較復(fù)雜一些，因?yàn)榭赡苌婕暗搅顺鲎夥看嬖谖磽?dān)保余值的情況，減值會(huì)涉及到租賃內(nèi)涵利率的調(diào)整和未擔(dān)保余值的變化，處理比較復(fù)雜，在這里僅僅做一個(gè)知識(shí)的提示，考試涉及的可能性很小。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、適用資產(chǎn)減值的幾個(gè)資產(chǎn)的處理：減值不能夠轉(zhuǎn)回。減值可以轉(zhuǎn)回的是適用金融資產(chǎn)減值的資產(chǎn)、存貨等短期的流動(dòng)資產(chǎn)。對(duì)于減值不能夠轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)的減值處理，主要記住可收回金額是公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的高者。另外對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定問(wèn)題：不僅僅是從是否能夠單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量來(lái)判斷，還需要考慮企業(yè)的行政管理的具體情況。比如幾項(xiàng)資產(chǎn)雖然單獨(dú)都可以產(chǎn)生現(xiàn)金流量但是企業(yè)行政管理上作為一個(gè)獨(dú)立的單位核算，比如子公司，那么子公司應(yīng)該以整體作為一個(gè)資產(chǎn)組。
2、分期收款銷售商品,即商品已經(jīng)交付.貨款分期收回,延期收取的的貨款具有融資性質(zhì).應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定.
應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額.應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷.沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用.典型的分錄為：
（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款
銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金－－-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
未實(shí)現(xiàn)融資收益
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
（2）每年末攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益：
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益（攤銷的確定應(yīng)該是按照長(zhǎng)期應(yīng)收款的攤余成本×實(shí)際利率確定，基本原理可以參照持有至到期投資的處理進(jìn)行，如果存在壞賬準(zhǔn)備的，攤余成本中應(yīng)該扣除計(jì)提的減值。）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
需要注意的是攤銷方法是適用實(shí)際利率法，實(shí)際上就是攤余成本法，原理和持有至到期投資的處理是一致的。長(zhǎng)期應(yīng)收款就相當(dāng)于是"持有至到期投資的－成本"明細(xì)，未實(shí)現(xiàn)融資收益就相當(dāng)于是"持有至到期投資－利息調(diào)整"明細(xì)，那么在計(jì)算攤余成本時(shí)候應(yīng)該用期初攤余成本扣除未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷，未來(lái)可收回金額小于這個(gè)攤余成本的要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以后攤余成本要扣除計(jì)提的減值，需要注意的是計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。
3、"應(yīng)收財(cái)款"在每年末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提"壞賬準(zhǔn)備"。具體的方法是根據(jù)企業(yè)自身的情況而定，或者是帳齡分析法，或者是余額百分比法，一經(jīng)確定不得隨意更改。
4、存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備是釆用期末成本與可變現(xiàn)凈值孰低法來(lái)計(jì)量的。這里有一個(gè)規(guī)律：
A：在存貨估計(jì)售價(jià)的確定，有合同的，合同數(shù)量?jī)?nèi)是按合同價(jià)來(lái)算。超過(guò)合同數(shù)量的是按一般市價(jià)來(lái)計(jì)算。無(wú)合同的就按一般市場(chǎng)價(jià)來(lái)計(jì)算。（一般市場(chǎng)價(jià)的確定應(yīng)以主要銷售地的售價(jià)格為準(zhǔn)）。
B：在材料期末計(jì)理時(shí)的特殊考慮。
（1）若材料直接出售的。材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量（材料可變現(xiàn)凈值=材料估計(jì)售價(jià)-材料出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金）。
（2）產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值的，材料按成本計(jì)量。
（3）產(chǎn)品發(fā)生減值:材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量.材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成-產(chǎn)品出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金.
5、關(guān)于遞延所得稅的問(wèn)題。企業(yè)計(jì)提的減值是不允許稅前扣除的，實(shí)際發(fā)生減值的時(shí)候允許睡前扣除。那么計(jì)提減值形成了可抵扣暫時(shí)性差異，在實(shí)際發(fā)生減值的時(shí)候是差異轉(zhuǎn)會(huì)到額時(shí)候。如果是已經(jīng)核銷的壞賬又收回的，應(yīng)該是調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、分期付款的具有融資性質(zhì)的資產(chǎn)銷售，在會(huì)計(jì)處理時(shí)與一般的確認(rèn)銷售不同。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額。應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷。沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。這里如果題目沒(méi)有給出實(shí)際利率的情況下，要自己按照題目給出的條件自己求出實(shí)際利率，有可能還會(huì)用到財(cái)管中的求實(shí)際利率的內(nèi)插法。一定要掌握的。
2、應(yīng)收賬款在期末計(jì)提壞財(cái)準(zhǔn)備時(shí)，一定要分三步來(lái)看。第一步是先計(jì)算出年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前"壞賬準(zhǔn)備"貸方余額有多少。第二步是本年末要計(jì)提的"壞賬準(zhǔn)備"數(shù)是多少，第三步是把前面的第一步和第二步相減，看一下實(shí)際應(yīng)提多少的"壞賬準(zhǔn)備"數(shù)了。
3、存貨最容易出錯(cuò)的地方是首先要出分有合同和無(wú)合同的存貨。有合同的看有沒(méi)有超過(guò)合同數(shù)量的存貨。他們的會(huì)計(jì)處理各不相同。
再就是在一個(gè)資料中涉及到各種存貨并帶有多種配件的情況也，更要一一分清楚去做。
（1）產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值的：材料按成本計(jì)量。
（2）產(chǎn)品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成-產(chǎn)品出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金。在這里最容易犯錯(cuò)誤。
（3）如果原材料是專門(mén)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的，可變現(xiàn)凈值應(yīng)該按照產(chǎn)品的銷售價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)確定；如果材料不是專門(mén)用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，可以按照材料的銷售價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)確定。
[例題考點(diǎn)提示]
適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的減值和其他重要資產(chǎn)的減值處理。
[經(jīng)典例題]
北方公司為增企稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅率為17%.商品銷售價(jià)格均不含增值稅額，銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。北方公司銷售商品和提供勞務(wù)均為主營(yíng)業(yè)務(wù)。2004年北方公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
資料一：2004年1月1日，出售大型設(shè)備一套。協(xié)議約定釆用分期收款方式。分4年每年末等額收款。每年1250萬(wàn)元。合計(jì)5000萬(wàn)元，成本為3000萬(wàn)元。假定甲公司發(fā)生商品時(shí)開(kāi)出增值稅專用發(fā)票。注明增值稅額為850萬(wàn)元。并于當(dāng)天收到增值稅額850萬(wàn)元。假定購(gòu)買(mǎi)方在銷售成立日應(yīng)收金額為公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，實(shí)際利率9.58%.要求：編制北方公司上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄，答案用萬(wàn)元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù)。
資料二：北方公司2004年末結(jié)賬時(shí)，需要對(duì)下列交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（答案用萬(wàn)元表示，結(jié)果保留倆位小數(shù)）?！ ?BR> 事項(xiàng)1：（1）北方公司擁有的子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資1000萬(wàn)，06年底可收回金額為800萬(wàn)，計(jì)提減值200萬(wàn)；07年底可收回金額為900萬(wàn)，作出企業(yè)的會(huì)計(jì)處理；如果可收回金額為700萬(wàn)，作出企業(yè)應(yīng)該計(jì)提的減值和所得稅處理。
（2）企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)賬面原值為1000萬(wàn)，07年底累計(jì)折舊為100萬(wàn)，公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額為800萬(wàn)，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為850萬(wàn)，確定企業(yè)07年底應(yīng)該計(jì)提的減值和所得稅處理。
事項(xiàng)2：（1）2004年12月31日，北方公司甲組應(yīng)收賬款余額為10000萬(wàn)元。未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為8900萬(wàn)元。
（2）2004年1月1日，甲組應(yīng)收賬款余額為7000萬(wàn)元。壞賬準(zhǔn)備余額為1200萬(wàn)元。
2004年甲組應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的借方發(fā)生額為300萬(wàn)元（為本年核銷的應(yīng)收賬款）。貸方發(fā)生額為80萬(wàn)元。（為收回以前年度已核銷的應(yīng)收賬款而轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備）。
事項(xiàng)3：（1）2004年12月31日。北方公司存貨的賬面成本為7560萬(wàn)元。其具體情況如下：A產(chǎn)品3000件。每件成本為1萬(wàn)元。賬面成本總額為了3000萬(wàn)元。其中2000件已與丙公司簽訂不可撤銷的銷售合同。銷售價(jià)格為每件1.2萬(wàn)元。其余A產(chǎn)品末簽訂銷售合同。A產(chǎn)品2004年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格為每件1.1萬(wàn)元。預(yù)計(jì)銷售每件A產(chǎn)品需要發(fā)生的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為0.15萬(wàn)元。
（2）B配件2800套。每套成本為0.7萬(wàn)元。賬面成本總額為1960萬(wàn)元。B配件是專門(mén)為組裝A產(chǎn)品而購(gòu)進(jìn)的。2800套B配件可以組裝成2800件A產(chǎn)品。B配件2004年12月31日的市場(chǎng)為每套0.6萬(wàn)元。將B配件組裝成A產(chǎn)品。預(yù)計(jì)每件還需要發(fā)生成本0.3萬(wàn)元。預(yù)計(jì)銷售每件A產(chǎn)品需要發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為0.15萬(wàn)元。
（3）2004年1月1日，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為40萬(wàn)元。（均為對(duì)A產(chǎn)品計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），2004年對(duì)外銷售A產(chǎn)品轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。
[例題答案]
資料一：（1）2004年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 5000
銀行存款 850
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）850
末實(shí)現(xiàn)融資收益 1000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3000
貸：庫(kù)存商品 3000
借：所得稅費(fèi)用?。?000－3000）×33％
貸：遞延所得稅負(fù)債 660（因?yàn)槎惙ㄉ鲜且凑?000來(lái)確認(rèn)銷售收入的，至于“未實(shí)現(xiàn)融資收益”部分會(huì)計(jì)上是作為融資活動(dòng)的利息收入核算的，稅法上是作為混合銷售處理，一并征收增值稅，那么這里的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異就是2000了。）
（2）2004年12月31日收取貨時(shí)：
借：銀行存款 1250
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1250
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益 383.2 （5000-1000）×9.58％=383.2（萬(wàn)元）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 383.2
（3）2005年12月31日收取貨時(shí)：
借：銀行存款 1250
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1250
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益 300.2 [（5000-1250）-（1000-383.2）]×9.58％=300.2 （萬(wàn)元）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 300.2
（4）2006年12月31日收取貨時(shí)：
借：銀行存款 1250
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1250
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益161.7 [（5000-1250×2）-（1000-383.2-300.2）]×9.58％=209.2（萬(wàn)元）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 209.2
（5）2007年12月31日收取貨時(shí)：
借：銀行存款 1250
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1250
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益 107.4 （1000-383.2-300.2－209.2）＝107.4
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 107.4
資料二：
事項(xiàng)1：2006年底：
借：資產(chǎn)減值損失 200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 200
借：遞延所得稅資產(chǎn) 200×33％
貸：所得稅費(fèi)用 66
2007年底如果可收回金額為900的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果可收回金額為700的。應(yīng)該繼續(xù)計(jì)提減值100：
借：資產(chǎn)減值損失 100
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 100
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100×33％
貸：所得稅費(fèi)用 33
事項(xiàng)2：
2004年12月31日。北方公司提壞賬準(zhǔn)備前，甲組應(yīng)收賬款"壞賬準(zhǔn)備"科目貸方余額=1200-300+80=980（萬(wàn)元）。
2004年12月31日。北方公司甲組應(yīng)收賬款"壞賬準(zhǔn)備"科目貸方余額=10000-8900=1100（萬(wàn)元）。
故北方公司2004年12月31日甲組應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備=1100-980=120（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 120
貸：壞賬準(zhǔn)備 120
借：遞延所得稅資產(chǎn) 120×33％
貸：所得稅費(fèi)用 39.6
事項(xiàng)3：
1）A產(chǎn)品 ：
有銷售合同的部分：
A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=2000*（1.2-0.15）=2100萬(wàn)元。成本=2000*1=2000萬(wàn)元。這部分不提跌價(jià)準(zhǔn)備。
沒(méi)有合同的部分：
A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=1000*（1.1-0.15）=950萬(wàn)元。成本=1000*1=1000萬(wàn)元。提跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。
A產(chǎn)品本期應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=50-（40-20）=30（萬(wàn)元）。
借：資產(chǎn)減值損失 30
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30
借：遞延所得稅資產(chǎn) 30×33％
貸：所得稅費(fèi)用 9.9
事項(xiàng)4：
B配件：
用B配件生產(chǎn)的A產(chǎn)品發(fā)生了減值，所以用B配件生產(chǎn)的產(chǎn)品應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。
B配件可變現(xiàn)凈值=2800*（1.1-0.3-0.15）=1820萬(wàn)元。成本=2800*0.7=1960萬(wàn)元。B配件應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備=1960-1820=140萬(wàn)元。
借：資產(chǎn)減值損失 140
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 140
借：遞延所得稅資產(chǎn) 140×33％
貸：所得稅費(fèi)用 46.2
[例題總結(jié)與延伸]
資產(chǎn)減值的處理基本上比較簡(jiǎn)單，因?yàn)椴淮嬖跍p值轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，而且可收回金額的確定方法也比較簡(jiǎn)單，對(duì)于考生來(lái)說(shuō)掌握公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的高者作為可收回金額就可以了。對(duì)于單項(xiàng)資產(chǎn)的減值處理一半只會(huì)涉及到可收回金額的判斷，至于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算不會(huì)涉及到，這個(gè)考點(diǎn)可能會(huì)在資產(chǎn)組的減值中遇到。
關(guān)于適用資產(chǎn)減值的幾個(gè)資產(chǎn)，都是減值不能夠轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)，也就是所謂的長(zhǎng)期資產(chǎn)。這里除了商譽(yù)和價(jià)值不確定的無(wú)形資產(chǎn)兩種資產(chǎn)必須要在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試外，其他的資產(chǎn)都是出現(xiàn)減值跡象以后才進(jìn)行減值測(cè)試。這個(gè)差異一定要明白。本例題中重點(diǎn)涉及了以下減值可以轉(zhuǎn)回的兩種資產(chǎn)：應(yīng)收款項(xiàng)和存貨減值的處理，對(duì)于考生來(lái)說(shuō)掌握了減值可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值的處理就等于掌握了所有的減值處理，道理都是一樣的。
其中減值不可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)這里涉及到了一個(gè)長(zhǎng)期應(yīng)收款的問(wèn)題：對(duì)于考生來(lái)說(shuō)對(duì)于長(zhǎng)期應(yīng)收款只需要了解具有融資性質(zhì)的分期收款銷售和融資租賃資產(chǎn)形成的長(zhǎng)期應(yīng)收款這兩種情況。對(duì)于分期收款來(lái)說(shuō)是比較基礎(chǔ)的處理；而對(duì)于融資租賃來(lái)說(shuō)減值處理比較復(fù)雜一些，因?yàn)榭赡苌婕暗搅顺鲎夥看嬖谖磽?dān)保余值的情況，減值會(huì)涉及到租賃內(nèi)涵利率的調(diào)整和未擔(dān)保余值的變化，處理比較復(fù)雜，在這里僅僅做一個(gè)知識(shí)的提示，考試涉及的可能性很小。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、適用資產(chǎn)減值的幾個(gè)資產(chǎn)的處理：減值不能夠轉(zhuǎn)回。減值可以轉(zhuǎn)回的是適用金融資產(chǎn)減值的資產(chǎn)、存貨等短期的流動(dòng)資產(chǎn)。對(duì)于減值不能夠轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)的減值處理，主要記住可收回金額是公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的高者。另外對(duì)于資產(chǎn)組的認(rèn)定問(wèn)題：不僅僅是從是否能夠單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量來(lái)判斷，還需要考慮企業(yè)的行政管理的具體情況。比如幾項(xiàng)資產(chǎn)雖然單獨(dú)都可以產(chǎn)生現(xiàn)金流量但是企業(yè)行政管理上作為一個(gè)獨(dú)立的單位核算，比如子公司，那么子公司應(yīng)該以整體作為一個(gè)資產(chǎn)組。
2、分期收款銷售商品,即商品已經(jīng)交付.貨款分期收回,延期收取的的貨款具有融資性質(zhì).應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定.
應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額.應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷.沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用.典型的分錄為：
（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款
銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金－－-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
未實(shí)現(xiàn)融資收益
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
（2）每年末攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益：
借：末實(shí)現(xiàn)融資收益（攤銷的確定應(yīng)該是按照長(zhǎng)期應(yīng)收款的攤余成本×實(shí)際利率確定，基本原理可以參照持有至到期投資的處理進(jìn)行，如果存在壞賬準(zhǔn)備的，攤余成本中應(yīng)該扣除計(jì)提的減值。）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
需要注意的是攤銷方法是適用實(shí)際利率法，實(shí)際上就是攤余成本法，原理和持有至到期投資的處理是一致的。長(zhǎng)期應(yīng)收款就相當(dāng)于是"持有至到期投資的－成本"明細(xì)，未實(shí)現(xiàn)融資收益就相當(dāng)于是"持有至到期投資－利息調(diào)整"明細(xì)，那么在計(jì)算攤余成本時(shí)候應(yīng)該用期初攤余成本扣除未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷，未來(lái)可收回金額小于這個(gè)攤余成本的要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以后攤余成本要扣除計(jì)提的減值，需要注意的是計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。
3、"應(yīng)收財(cái)款"在每年末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提"壞賬準(zhǔn)備"。具體的方法是根據(jù)企業(yè)自身的情況而定，或者是帳齡分析法，或者是余額百分比法，一經(jīng)確定不得隨意更改。
4、存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備是釆用期末成本與可變現(xiàn)凈值孰低法來(lái)計(jì)量的。這里有一個(gè)規(guī)律：
A：在存貨估計(jì)售價(jià)的確定，有合同的，合同數(shù)量?jī)?nèi)是按合同價(jià)來(lái)算。超過(guò)合同數(shù)量的是按一般市價(jià)來(lái)計(jì)算。無(wú)合同的就按一般市場(chǎng)價(jià)來(lái)計(jì)算。（一般市場(chǎng)價(jià)的確定應(yīng)以主要銷售地的售價(jià)格為準(zhǔn)）。
B：在材料期末計(jì)理時(shí)的特殊考慮。
（1）若材料直接出售的。材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量（材料可變現(xiàn)凈值=材料估計(jì)售價(jià)-材料出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金）。
（2）產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值的，材料按成本計(jì)量。
（3）產(chǎn)品發(fā)生減值:材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量.材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成-產(chǎn)品出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金.
5、關(guān)于遞延所得稅的問(wèn)題。企業(yè)計(jì)提的減值是不允許稅前扣除的，實(shí)際發(fā)生減值的時(shí)候允許睡前扣除。那么計(jì)提減值形成了可抵扣暫時(shí)性差異，在實(shí)際發(fā)生減值的時(shí)候是差異轉(zhuǎn)會(huì)到額時(shí)候。如果是已經(jīng)核銷的壞賬又收回的，應(yīng)該是調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、分期付款的具有融資性質(zhì)的資產(chǎn)銷售，在會(huì)計(jì)處理時(shí)與一般的確認(rèn)銷售不同。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額。應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷。沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。這里如果題目沒(méi)有給出實(shí)際利率的情況下，要自己按照題目給出的條件自己求出實(shí)際利率，有可能還會(huì)用到財(cái)管中的求實(shí)際利率的內(nèi)插法。一定要掌握的。
2、應(yīng)收賬款在期末計(jì)提壞財(cái)準(zhǔn)備時(shí)，一定要分三步來(lái)看。第一步是先計(jì)算出年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前"壞賬準(zhǔn)備"貸方余額有多少。第二步是本年末要計(jì)提的"壞賬準(zhǔn)備"數(shù)是多少，第三步是把前面的第一步和第二步相減，看一下實(shí)際應(yīng)提多少的"壞賬準(zhǔn)備"數(shù)了。
3、存貨最容易出錯(cuò)的地方是首先要出分有合同和無(wú)合同的存貨。有合同的看有沒(méi)有超過(guò)合同數(shù)量的存貨。他們的會(huì)計(jì)處理各不相同。
再就是在一個(gè)資料中涉及到各種存貨并帶有多種配件的情況也，更要一一分清楚去做。
（1）產(chǎn)品沒(méi)有發(fā)生減值的：材料按成本計(jì)量。
（2）產(chǎn)品發(fā)生減值：材料按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成-產(chǎn)品出售估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金。在這里最容易犯錯(cuò)誤。
（3）如果原材料是專門(mén)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的，可變現(xiàn)凈值應(yīng)該按照產(chǎn)品的銷售價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)確定；如果材料不是專門(mén)用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，可以按照材料的銷售價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)確定。