第五節(jié) 混合債務(wù)重組
[經(jīng)典例題]
甲公司為上市公司，于2008年1月31日銷售一批商品給正保股份有限公司（以下簡稱正保公司），銷售價(jià)款7000萬元，增值稅稅率為17％。同時(shí)收到正保公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個(gè)月、票面年利率為4％、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，正保公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難無法按期兌付該票據(jù)本息。
2008年12月正保公司與甲公司進(jìn)行債務(wù)重組，其相關(guān)資料如下：
（1）免除積欠利息。
（2）正保公司以一臺設(shè)備按照公允價(jià)值抵償部分債務(wù)，該設(shè)備的賬面原價(jià)為420萬元，累計(jì)折舊為70萬元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備28萬元，公允價(jià)值為322萬元。以銀行存款支付清理費(fèi)用14萬元。該設(shè)備于2008年12月31日運(yùn)抵甲公司。
（3）將上述債務(wù)中的5600萬元轉(zhuǎn)為正保公司的5600萬股普通股，每股面值和市價(jià)均為1元。正保公司于2008年12月31日辦理了有關(guān)增資批準(zhǔn)手續(xù)，并向甲公司出具了出資證明。
（4）將剩余債務(wù)的償還期限延長至2010年12月31日，并從2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司從2009年起，年實(shí)現(xiàn)利潤總額超過1400萬元，則年利率上升至4％；如全年利潤總額低于1400萬元，則仍維持3％的年利率。正保公司2009年實(shí)現(xiàn)利潤總額1540萬元，2010年實(shí)現(xiàn)利潤總額840萬元。
（5）債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，正保公司于每年年末支付利息。
（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)）
要求：分別編制甲公司和正保公司與債務(wù)重組有關(guān)的會計(jì)分錄。
[例題答案]
甲公司（債權(quán)人）：
借：長期股權(quán)投資－－正保公司 5600
固定資產(chǎn) 322
應(yīng)收賬款－－債務(wù)重組 2268（7000×1.17－322―5600）
營業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 163.8
貸：應(yīng)收票據(jù)－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]
2009年正保公司利潤總額1540萬元，甲公司應(yīng)按4％的年利率收取利息：
借：銀行存款 90.72（2268×4％）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 90.72
2010年正保公司實(shí)現(xiàn)利潤840萬元，未能實(shí)現(xiàn)1400萬元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金：
借：銀行存款 2336.04
貸：應(yīng)收賬款－－債務(wù)重組 2268
財(cái)務(wù)費(fèi)用 68.04（2268×3％）
正保公司：
借：固定資產(chǎn)清理 336
累計(jì)折舊 70
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 28
貸：固定資產(chǎn) 420
銀行存款 14
借：應(yīng)付票據(jù)－－甲公司 8353.8
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)利得 14(336-322)
貸：固定資產(chǎn)清理 336
應(yīng)付賬款－－債務(wù)重組 2268（7000×1.17－322－5600）
預(yù)計(jì)負(fù)債 45.36 [2268×（4％－3％）×2]
股本 5600
營業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得 118.44
2009年應(yīng)按4％的年利率支付利息：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 68.04(2268×3％)
預(yù)計(jì)負(fù)債 22.68[2268×（4％－3％）]
貸：銀行存款 90.72
2010年償還債務(wù)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款－－債務(wù)重組 2268
財(cái)務(wù)費(fèi)用 68.04
貸：銀行存款 2336.04
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 22.68
貸：營業(yè)外收入 22.68
[例題總結(jié)與延伸]
債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值；涉及延期還款的還應(yīng)減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。通俗地說，就是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去債務(wù)重組日抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，再減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再減去將來應(yīng)收金額，再減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)
1.以現(xiàn)金清償債務(wù)
（1）債務(wù)人：
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額）
（2）債權(quán)人：
借：銀行存款
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（收到的現(xiàn)金小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額）
貸：應(yīng)收賬款
資產(chǎn)減值損失（收到的現(xiàn)金大于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額）
2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)：
（1）債務(wù)人：
①以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)：
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
銀行存款
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失
貸：固定資產(chǎn)清理
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得
②以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)：
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
銀行存款
累計(jì)攤銷
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失
貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅等
銀行存款（支付的費(fèi)用）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得（非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)之間的差額）
③以存貨抵償債務(wù)：
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
貸：主營（其他）業(yè)務(wù)收入（存貨公允價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
借：主營（其他）業(yè)務(wù)成本
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：庫存商品（賬面余額）
④以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)：
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
投資收益（或貸記）（金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額）
貸：交易性金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)等（金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（金融資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額）
（2）債權(quán)人：
借：有關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)（公允價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
壞賬準(zhǔn)備
銀行存款
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）
貸：應(yīng)收賬款
銀行存款
二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
1、債權(quán)人
取得的股權(quán)的公允價(jià)值低于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值：
借：長期股權(quán)投資
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失
貸：應(yīng)收賬款
取得的股權(quán)的公允價(jià)值高于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值：
借：長期股權(quán)投資
壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
資產(chǎn)減值損失
2、債務(wù)人
借：應(yīng)付賬款
貸：股本
資本公積——股本溢價(jià)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
三、修改其他債務(wù)條件
1.不附或有條件的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人
重組后債務(wù)的入賬價(jià)值→修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值
重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得）
（2）債權(quán)人
重組后債權(quán)的入賬價(jià)值→修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值
重組債券的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會計(jì)處理規(guī)定處理。
2.附或有條件的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（不包括或有應(yīng)付金額和應(yīng)付利息）
預(yù)計(jì)負(fù)債（滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
或有應(yīng)付金額在繼后期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入。
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
或有應(yīng)付金額在隨后會計(jì)期間實(shí)際發(fā)生的，會計(jì)分錄為：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：銀行存款（或其他應(yīng)付款）
（2）債權(quán)人
借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（不包括或有應(yīng)收金額和應(yīng)收利息）
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記）資產(chǎn)減值損失
貸：應(yīng)收賬款
[經(jīng)典例題]
甲公司為上市公司，于2008年1月31日銷售一批商品給正保股份有限公司（以下簡稱正保公司），銷售價(jià)款7000萬元，增值稅稅率為17％。同時(shí)收到正保公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個(gè)月、票面年利率為4％、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，正保公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難無法按期兌付該票據(jù)本息。
2008年12月正保公司與甲公司進(jìn)行債務(wù)重組，其相關(guān)資料如下：
（1）免除積欠利息。
（2）正保公司以一臺設(shè)備按照公允價(jià)值抵償部分債務(wù)，該設(shè)備的賬面原價(jià)為420萬元，累計(jì)折舊為70萬元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備28萬元，公允價(jià)值為322萬元。以銀行存款支付清理費(fèi)用14萬元。該設(shè)備于2008年12月31日運(yùn)抵甲公司。
（3）將上述債務(wù)中的5600萬元轉(zhuǎn)為正保公司的5600萬股普通股，每股面值和市價(jià)均為1元。正保公司于2008年12月31日辦理了有關(guān)增資批準(zhǔn)手續(xù)，并向甲公司出具了出資證明。
（4）將剩余債務(wù)的償還期限延長至2010年12月31日，并從2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司從2009年起，年實(shí)現(xiàn)利潤總額超過1400萬元，則年利率上升至4％；如全年利潤總額低于1400萬元，則仍維持3％的年利率。正保公司2009年實(shí)現(xiàn)利潤總額1540萬元，2010年實(shí)現(xiàn)利潤總額840萬元。
（5）債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，正保公司于每年年末支付利息。
（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)）
要求：分別編制甲公司和正保公司與債務(wù)重組有關(guān)的會計(jì)分錄。
[例題答案]
甲公司（債權(quán)人）：
借：長期股權(quán)投資－－正保公司 5600
固定資產(chǎn) 322
應(yīng)收賬款－－債務(wù)重組 2268（7000×1.17－322―5600）
營業(yè)外支出－－債務(wù)重組損失 163.8
貸：應(yīng)收票據(jù)－－正保公司 8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]
2009年正保公司利潤總額1540萬元，甲公司應(yīng)按4％的年利率收取利息：
借：銀行存款 90.72（2268×4％）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 90.72
2010年正保公司實(shí)現(xiàn)利潤840萬元，未能實(shí)現(xiàn)1400萬元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金：
借：銀行存款 2336.04
貸：應(yīng)收賬款－－債務(wù)重組 2268
財(cái)務(wù)費(fèi)用 68.04（2268×3％）
正保公司：
借：固定資產(chǎn)清理 336
累計(jì)折舊 70
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 28
貸：固定資產(chǎn) 420
銀行存款 14
借：應(yīng)付票據(jù)－－甲公司 8353.8
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)利得 14(336-322)
貸：固定資產(chǎn)清理 336
應(yīng)付賬款－－債務(wù)重組 2268（7000×1.17－322－5600）
預(yù)計(jì)負(fù)債 45.36 [2268×（4％－3％）×2]
股本 5600
營業(yè)外收入－－債務(wù)重組利得 118.44
2009年應(yīng)按4％的年利率支付利息：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 68.04(2268×3％)
預(yù)計(jì)負(fù)債 22.68[2268×（4％－3％）]
貸：銀行存款 90.72
2010年償還債務(wù)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款－－債務(wù)重組 2268
財(cái)務(wù)費(fèi)用 68.04
貸：銀行存款 2336.04
借：預(yù)計(jì)負(fù)債 22.68
貸：營業(yè)外收入 22.68
[例題總結(jié)與延伸]
債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值；涉及延期還款的還應(yīng)減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。通俗地說，就是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去債務(wù)重組日抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，再減去將來應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再減去將來應(yīng)收金額，再減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)
1.以現(xiàn)金清償債務(wù)
（1）債務(wù)人：
借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額）
（2）債權(quán)人：
借：銀行存款
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（收到的現(xiàn)金小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額）
貸：應(yīng)收賬款
資產(chǎn)減值損失（收到的現(xiàn)金大于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額）
2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)：
（1）債務(wù)人：
①以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)：
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
銀行存款
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失
貸：固定資產(chǎn)清理
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得
②以無形資產(chǎn)抵償債務(wù)：
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
銀行存款
累計(jì)攤銷
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失
貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅等
銀行存款（支付的費(fèi)用）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得（非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)之間的差額）
③以存貨抵償債務(wù)：
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
貸：主營（其他）業(yè)務(wù)收入（存貨公允價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
借：主營（其他）業(yè)務(wù)成本
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
貸：庫存商品（賬面余額）
④以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)：
借：應(yīng)付賬款（賬面余額）
投資收益（或貸記）（金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額）
貸：交易性金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)等（金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（金融資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額）
（2）債權(quán)人：
借：有關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)（公允價(jià)值）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
壞賬準(zhǔn)備
銀行存款
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）
貸：應(yīng)收賬款
銀行存款
二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
1、債權(quán)人
取得的股權(quán)的公允價(jià)值低于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值：
借：長期股權(quán)投資
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失
貸：應(yīng)收賬款
取得的股權(quán)的公允價(jià)值高于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值：
借：長期股權(quán)投資
壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
資產(chǎn)減值損失
2、債務(wù)人
借：應(yīng)付賬款
貸：股本
資本公積——股本溢價(jià)
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
三、修改其他債務(wù)條件
1.不附或有條件的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人
重組后債務(wù)的入賬價(jià)值→修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值
重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得）
（2）債權(quán)人
重組后債權(quán)的入賬價(jià)值→修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值
重組債券的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會計(jì)處理規(guī)定處理。
2.附或有條件的債務(wù)重組
（1）債務(wù)人
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（不包括或有應(yīng)付金額和應(yīng)付利息）
預(yù)計(jì)負(fù)債（滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
或有應(yīng)付金額在繼后期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入。
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
或有應(yīng)付金額在隨后會計(jì)期間實(shí)際發(fā)生的，會計(jì)分錄為：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
貸：銀行存款（或其他應(yīng)付款）
（2）債權(quán)人
借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（不包括或有應(yīng)收金額和應(yīng)收利息）
壞賬準(zhǔn)備
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記）資產(chǎn)減值損失
貸：應(yīng)收賬款