二、按被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額初始計量的長期股權投資業(yè)務（即權益法核算）
（一）適用的確認條件投資方應按被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額確認長期股權投資成本的適用條件是，投資單位對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資業(yè)務。如甲、乙、丙公司各出資三分之一創(chuàng)辦了丁公司，那么，甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新準則中規(guī)定投資公司取得被投資方控制權情況下，應采用成本法核算。
（二）初始計量投資方按照應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確認長期股權投資的初始投資成本，但投資中支付價款大于投資時應享有被投資單位可辨 認凈資產(chǎn)份額的，應當按照支付的價款確認取得股權投資的成本。在這種股權投資條件下，投資公司的長期股權投資賬戶應專設成本、損益調(diào)整和其他股權投資三個明細賬。投資方取得股權確認日，借記“長期股權投資——成本”，貸記“銀行存款”。新準則規(guī)范的權益法中，對長期股權投資賬戶不需專設股權投資差額明細賬，應當按照分享被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認初始投資成本。
（三）后續(xù)計量與期末計量投資公司取得長期股權投資后，應當按照享有被投資單位凈損益的份額確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值；如果被投資方具有損益以外原因引起凈資產(chǎn)變動，投資公司也應當按照分享的份額調(diào)整股權投資和資本公積。確認分享的收益時，借記“長期股權投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”；如果被投資方發(fā)生了虧損，投資方應當按比例承擔虧損份額，編制相反會計分錄。確認實現(xiàn)的現(xiàn)金股利額時，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”；收回股利款時，借記“銀行存款”，貸記“應收股利”。分享損益以外原因引起的凈資產(chǎn)份額的變動時，借記“長期股權投資——其他”，貸記“資本公積”。期末報表日，根據(jù)測試或判斷持有股權投資的可回收額低于其賬面價值的差額，提取減值準備；如果首次以后報表日確認的減值，應當追加提取減值準備，且在以后回收額回升時不轉回提取的準備金。追加提取減值準備金業(yè)務時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”。
（四）轉讓出售等處置股權投資的業(yè)務核算全部或部分處置股權投資時，應當轉銷所處置股權的對應賬面價值，差額形成或沖減投資收益，借記“銀行存款”“長期股權投資減值準備”，貸記“長期股權投資（投資收益）”；同時還應當結轉持有股權資產(chǎn)引起資本公積變化的數(shù)額，借記“資本公積”，貸記“投資收益”。
[例3]假設A、B、c公司分別持有M公司股權的30%，2007年1月1日D公司支付580萬元（含手續(xù)費）從其他股東和c公司股權轉讓中購買取得了M公司股權共計30%，已經(jīng)完成股權交割和價款收付。根據(jù)章程和協(xié)議，D公司和A、B公司共同控制M公司，2007年1月1日各公司可辨認資產(chǎn)公允價值減負債公允價值后形成的可辨認凈資產(chǎn)公允價值數(shù)額及構成情況如表3.
表3 單位：萬元
項目 C公司 D公司 M公司
股本 2000 4000 1500
資本公積 200 300 100
盈余公積 500 400 250
未分配利潤 300 300 150
合計 3000 5000 2000
按照公允價值計量資產(chǎn)所分攤的費用調(diào)整后確認2007年度M公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，2008年4月10日M公司決定分派以前年度股利500萬元，2008年M公司虧損80萬元，2009年3月15日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權的10%，成交凈額300萬元，已經(jīng)實施交割。則D公司
會計處理如下。
（1）2007年初D公司出資取得了M公司30%股權時
借：長期股權投資-M公司（成本）（2000萬元×30%） 6000000
貸：銀行存款 5800000
營業(yè)外收入 200000
如果取得M公司30%股權的出資額大于600萬元（2000×30%），應當按照實際支付額確認初始投資成本；C公司出售股權按照比例沖減股權投資的賬面價值，差額確認為投資收益。
（2）2007年末D公司確認分享的凈收益
借：長期股權投資——M公司（損益調(diào)整） （400萬元×30%）1200000
貸：投資收益 l200000
按照新準則需將實現(xiàn)的凈利潤調(diào)整到公允價計量收入和費用水平下確定的凈利潤；成本法條件下，不核算該項業(yè)務。
（3）2008年4月10日，D公司確認應收現(xiàn)金股利款
借：應收股利（500萬元×30%） 1500000
貸：長期股權投資——M公司（損益調(diào)整） 1500000
筆者認為損益調(diào)整應確認120萬元（400×30%），其余30萬元為成本收回更合理；另外，如果屬于成本法核算條件，該業(yè)務確認投資收益超過分享收益為成本收回。
（4）2008年末D公司承擔M公司虧損80萬元中的24萬元
借：投資收益（80萬元×30%） 240000
貸：長期股權投資——M公司（損益調(diào)整） 240000
成本法條件下不需要核算該業(yè)務；如果當年被投資公司的虧損額巨大，投資公司應當以長期股權投資總賬價值沖減至零為限。
（5）2009年3月15 日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權的10%，D公司會計處理為：
借：銀行存款 3000000
長期股權投資——M公司（損益調(diào)整）[（150+24-120）萬元×10%130%]180000
貸：長期股權投資——M公司（成本）（600萬元×10%/30%）2000000
投資收益[（300+18-200）萬元]1180000
如果出售前已經(jīng)按照該股權投資提取了減值準備和確認了分享的資本公積凈資產(chǎn)，那么，出售股權業(yè)務中應當按比例轉銷減值準備，并按比例將資本公積結轉到投資收益賬戶。
公司股權投資業(yè)務的形式多樣，會計核算中既要分清新舊會計準則規(guī)范股權投資業(yè)務中的變化；又要分清股權投資業(yè)務的初始計量與后續(xù)計量、成本法與權益法核算的區(qū)別；還要分清合并形成與非合并形成股權投資業(yè)務核算之間的區(qū)別；支付現(xiàn)金等資產(chǎn)形成的股權投資業(yè)務與發(fā)行權益性證券換取股權的投資業(yè)務核算區(qū)別；以及交易性金融資產(chǎn)中的股權投資、可供出售金融資產(chǎn)中的股權投資和長期股權投資業(yè)務核算的區(qū)別。筆者認為，把握長期股權投資會計準則，更需要注重區(qū)分按出資方代價初始計量與按被投資方凈資產(chǎn)份額初始計量的股權投資業(yè)務。正確梳理股權投資業(yè)務的核算思路，把握運用股權投資業(yè)務核算準則的實質，這在股權投資業(yè)務的理論和實務操作中都值得重視。
（一）適用的確認條件投資方應按被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額確認長期股權投資成本的適用條件是，投資單位對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資業(yè)務。如甲、乙、丙公司各出資三分之一創(chuàng)辦了丁公司，那么，甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新準則中規(guī)定投資公司取得被投資方控制權情況下，應采用成本法核算。
（二）初始計量投資方按照應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確認長期股權投資的初始投資成本，但投資中支付價款大于投資時應享有被投資單位可辨 認凈資產(chǎn)份額的，應當按照支付的價款確認取得股權投資的成本。在這種股權投資條件下，投資公司的長期股權投資賬戶應專設成本、損益調(diào)整和其他股權投資三個明細賬。投資方取得股權確認日，借記“長期股權投資——成本”，貸記“銀行存款”。新準則規(guī)范的權益法中，對長期股權投資賬戶不需專設股權投資差額明細賬，應當按照分享被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認初始投資成本。
（三）后續(xù)計量與期末計量投資公司取得長期股權投資后，應當按照享有被投資單位凈損益的份額確認投資損益并調(diào)整長期股權投資的賬面價值；如果被投資方具有損益以外原因引起凈資產(chǎn)變動，投資公司也應當按照分享的份額調(diào)整股權投資和資本公積。確認分享的收益時，借記“長期股權投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”；如果被投資方發(fā)生了虧損，投資方應當按比例承擔虧損份額，編制相反會計分錄。確認實現(xiàn)的現(xiàn)金股利額時，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”；收回股利款時，借記“銀行存款”，貸記“應收股利”。分享損益以外原因引起的凈資產(chǎn)份額的變動時，借記“長期股權投資——其他”，貸記“資本公積”。期末報表日，根據(jù)測試或判斷持有股權投資的可回收額低于其賬面價值的差額，提取減值準備；如果首次以后報表日確認的減值，應當追加提取減值準備，且在以后回收額回升時不轉回提取的準備金。追加提取減值準備金業(yè)務時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”。
（四）轉讓出售等處置股權投資的業(yè)務核算全部或部分處置股權投資時，應當轉銷所處置股權的對應賬面價值，差額形成或沖減投資收益，借記“銀行存款”“長期股權投資減值準備”，貸記“長期股權投資（投資收益）”；同時還應當結轉持有股權資產(chǎn)引起資本公積變化的數(shù)額，借記“資本公積”，貸記“投資收益”。
[例3]假設A、B、c公司分別持有M公司股權的30%，2007年1月1日D公司支付580萬元（含手續(xù)費）從其他股東和c公司股權轉讓中購買取得了M公司股權共計30%，已經(jīng)完成股權交割和價款收付。根據(jù)章程和協(xié)議，D公司和A、B公司共同控制M公司，2007年1月1日各公司可辨認資產(chǎn)公允價值減負債公允價值后形成的可辨認凈資產(chǎn)公允價值數(shù)額及構成情況如表3.
表3 單位：萬元
項目 C公司 D公司 M公司
股本 2000 4000 1500
資本公積 200 300 100
盈余公積 500 400 250
未分配利潤 300 300 150
合計 3000 5000 2000
按照公允價值計量資產(chǎn)所分攤的費用調(diào)整后確認2007年度M公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，2008年4月10日M公司決定分派以前年度股利500萬元，2008年M公司虧損80萬元，2009年3月15日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權的10%，成交凈額300萬元，已經(jīng)實施交割。則D公司
會計處理如下。
（1）2007年初D公司出資取得了M公司30%股權時
借：長期股權投資-M公司（成本）（2000萬元×30%） 6000000
貸：銀行存款 5800000
營業(yè)外收入 200000
如果取得M公司30%股權的出資額大于600萬元（2000×30%），應當按照實際支付額確認初始投資成本；C公司出售股權按照比例沖減股權投資的賬面價值，差額確認為投資收益。
（2）2007年末D公司確認分享的凈收益
借：長期股權投資——M公司（損益調(diào)整） （400萬元×30%）1200000
貸：投資收益 l200000
按照新準則需將實現(xiàn)的凈利潤調(diào)整到公允價計量收入和費用水平下確定的凈利潤；成本法條件下，不核算該項業(yè)務。
（3）2008年4月10日，D公司確認應收現(xiàn)金股利款
借：應收股利（500萬元×30%） 1500000
貸：長期股權投資——M公司（損益調(diào)整） 1500000
筆者認為損益調(diào)整應確認120萬元（400×30%），其余30萬元為成本收回更合理；另外，如果屬于成本法核算條件，該業(yè)務確認投資收益超過分享收益為成本收回。
（4）2008年末D公司承擔M公司虧損80萬元中的24萬元
借：投資收益（80萬元×30%） 240000
貸：長期股權投資——M公司（損益調(diào)整） 240000
成本法條件下不需要核算該業(yè)務；如果當年被投資公司的虧損額巨大，投資公司應當以長期股權投資總賬價值沖減至零為限。
（5）2009年3月15 日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權的10%，D公司會計處理為：
借：銀行存款 3000000
長期股權投資——M公司（損益調(diào)整）[（150+24-120）萬元×10%130%]180000
貸：長期股權投資——M公司（成本）（600萬元×10%/30%）2000000
投資收益[（300+18-200）萬元]1180000
如果出售前已經(jīng)按照該股權投資提取了減值準備和確認了分享的資本公積凈資產(chǎn)，那么，出售股權業(yè)務中應當按比例轉銷減值準備，并按比例將資本公積結轉到投資收益賬戶。
公司股權投資業(yè)務的形式多樣，會計核算中既要分清新舊會計準則規(guī)范股權投資業(yè)務中的變化；又要分清股權投資業(yè)務的初始計量與后續(xù)計量、成本法與權益法核算的區(qū)別；還要分清合并形成與非合并形成股權投資業(yè)務核算之間的區(qū)別；支付現(xiàn)金等資產(chǎn)形成的股權投資業(yè)務與發(fā)行權益性證券換取股權的投資業(yè)務核算區(qū)別；以及交易性金融資產(chǎn)中的股權投資、可供出售金融資產(chǎn)中的股權投資和長期股權投資業(yè)務核算的區(qū)別。筆者認為，把握長期股權投資會計準則，更需要注重區(qū)分按出資方代價初始計量與按被投資方凈資產(chǎn)份額初始計量的股權投資業(yè)務。正確梳理股權投資業(yè)務的核算思路，把握運用股權投資業(yè)務核算準則的實質，這在股權投資業(yè)務的理論和實務操作中都值得重視。